VIII SA/Wa 476/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Export- Import J. B., W. B. spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Export- Import J. B., W. B. spółka jawna z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...] Sp. J. w R. (dalej także: "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z dnia 31 października 2019 r. – wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Agencja Celna [...] s.c. A. B., G. B., działając jako przedstawiciel pośredni Spółki dokonała zgłoszenia celnego towaru w procedurze uproszczonej. Przedmiotem zgłoszenia celnego były kurtki robocze męskie, spodnie robocze męskie, spodnie robocze męskie ogrodniczki - importowane z Chin. Z uwagi na wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości transakcyjnej kurtek roboczych Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. ustalił wartość celną przedmiotowego towaru w wysokości [...] PLN oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN dla towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie jej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Autor odwołania decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 i § 2 Op poprzez niedoręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi niniejszej Decyzji, - art.210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej, - art. 187 i art. 191 Op przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii konieczności zakwestionowania wartości celnej importowanych towarów według ww. zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu, - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości podatku VAT od importu towaru z Chin pomimo, że decyzja dotycząca wysokości kwoty długu celnego została w zawitym terminie zaskarżona do organu II instancji, a więc decyzja w sprawie długu celnego nie posiada statutu decyzji ostatecznej i prawomocnej. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor IAS wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r., w której nie zawarł rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 Op. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazał, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należnym z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy ma charakter deklaratoryjny. Przypomniał następnie art. 4 Op i art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Wskazał, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art.19a ust. 9 ustawy o VAT), a także, iż dług celny, stosownie do art. 77 ust. 2 UKC, powstaje m.in. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Op, jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia (w tym przypadku na rzecz Skarbu Państwa), podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zatem należne kwoty zobowiązania podatkowego powstają z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust.1 ustawy o VAT na podatniku. Organ podatkowy może sprawdzić prawidłowość podatku obliczonego i wykazanego w zgłoszeniu celnym, a w przypadku nieprawidłowości wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Organ odwoławczy wskazał także na zapisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, po czym przywołał sposób określenia podatku VAT w decyzji organu I instancji. Wskazał na różnice i związki ustalenia długu celnego, wysokości wartości celnej i cła w decyzji celnej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podniósł, iż podstawą wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie były ustalenia poczynione w postępowaniu celnym zakończonym decyzją organu I instancji nr [...] z dnia [...] października 2019 r., w której organ ten ustalił wartość celną towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w wysokości [...] PLN oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN. Uznał zatem, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podatkowa organu I instancji prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne, wskazując przy tym na argumentację, która doprowadziła organ odwoławczy do takich wniosków. Skargę na powyższą decyzję wniosło Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...] Sp. J. w R.. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wskazując na naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 i 122 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia relewantnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o błędnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; b) naruszenie art. 120 i 122 Op w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora IAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; c) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczną i bezrefleksyjną ocenę materiału dowodowego w sprawie u skarżącej i w jej wyniku uznanie, że istnieją podstawy prawne do wydania zaskarżonej decyzji; d) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że zaistniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji, e) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług pomimo, że decyzja w sprawie kwoty długu celnego nie miała charakteru prawomocnego. W związku z zarzutami przedstawionymi powyżej, autor skargi wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Op oraz art. 135 ppsa o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości oraz, alternatywnie, w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa oraz art. 135 ppsa, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości oraz, niezależnie, na podstawie art. 200 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2) ppsa sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym w Ordynacji podatkowej). Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Jak bowiem wynika z lektury zaskarżonej decyzji, nie zostało zawarte w niej rozstrzygnięcie. Jak zaś wynika z art. 210 § 1 Op, decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Z treści powyższego przepisu wynika, iż rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej. Jest ono tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 1225/94 (ONSA 1996/3, poz. 135), zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. Wskazać jednocześnie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (LEX nr 10683) do elementów, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak rozstrzygnięcia powoduje, że akt nie zawierający rozstrzygnięcia nie ma charakteru decyzji podatkowej. W ocenie Sądu brak zawarcia rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji sprawia, że akt ten został wydany z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Op. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.10.2016 r., I SA/Go 258/16, LEX nr 2150642, wyrok NSA z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Bez znaczenia pozostaje przy tym wskazanie podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 1 Op) i sporządzenie uzasadnienia. Powyższe elementy decyzji zostały bowiem wymienione w punktach 4 i 6 art. 210 § 1 Op i stanowią o osobnych obowiązkach organu co do elementów, jakie powinna zawierać decyzja. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona decyzja, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta nieważnością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. W tych okolicznościach za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi. Organ odwoławczy winien bowiem ponownie rozpatrzeć wniesione odwołanie i wydać decyzję, która zawierać będzie wszystkie niezbędne elementy, w tym także rozstrzygnięcie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.