VIII SA/Wa 371/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2021 r. znak [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 89a ust. 2, art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), decyzją z 25 marca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 16 grudnia 2021 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w dniu 28 stycznia 2016 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja strony VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.914,00 zł. Ustalono, że kwota ta została przez podatnika uregulowana. Następnie, 17 sierpnia 2021 r. skarżący złożył korektę przedmiotowej deklaracji, w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.074,00 zł. Do ww. korekty deklaracji załączono dokument VAT-ZD (zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego), w którym podatnik wykazał kwotę korekty podstawy opodatkowania w wysokości 8.000,00 zł i kwotę korekty podatku należnego w wysokości 1.840,00 zł (dotyczy faktury 02/2015 z 12.10.2015 r.; data upływu terminu płatności 20.10.2015 r.). Pismem z 21 sierpnia 2021r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku VAT za IV kwartał 2015 roku w kwocie 1.840,00 zł, na podstawie art. 75 w związku z art. 77 Op. Do pisma dołączył szereg dokumentów, m.in. odpis wyroku Sądu Okręgowego w W. IX Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt IX Ka [...]. Wskazał, iż z dokumentów tych oraz z samej korekty deklaracji VAT-7K wynika, że nadpłata powstała w wyniku pomniejszenia sprzedaży przez skarżącego o wartości wynikające z faktury [...] z dnia 12.10.2015 r. (netto 8.000,00 zł, VAT 1.840,00 zł) wystawionej na rzecz Prokuratury Okręgowej w Warszawie. Z treści wyroku wynika, że podatnik został oskarżony o to, że prowadząc działalność gospodarczą wystawił bez podstawy i zasadności wystawienia fakturę VAT nr [...] z dnia 12 października 2015 r. na kwotę 9.480 zł (netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.840,00 zł), której odbiorcą miała być Prokuratura Okręgowa w W., a następnie na podstawie tego dokumentu przekazał do Krajowego Rejestru Długów, Biuro Informacji Gospodarczej nieprawdziwą informację gospodarczą o niespłaconej wobec niego należności w kwocie 9.840,00 zł przez Prokuraturę Okręgową w W.. Decyzją z 16 grudnia 2021r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Stwierdził, iż stronie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał także, iż nie zostały spełnione przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego określone w art. 29a ust. 13 ww. ustawy. Skarżący bowiem najpierw złożył korektę deklaracji VAT-7K za 2015 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie korzystając z treści pisma organu podatkowego z 20 października 2021 r. wystawił fakturę korygującą nr [...] z dnia 23 października 2021 r., którą następnie przesłał do Prokuratury Okręgowej w W.. Organ I instancji wskazał jednocześnie, że korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożona w dniu 17 sierpnia 2021 r. jest bezskuteczna. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i uwzględnienie złożonego wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, skarżący nie zgodził się z treścią tej decyzji. Podniósł, że organ I instancji błędnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego, bowiem postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. (Ka [...]) jest czynnością prawną, która wywołuje skutek prawny dający możliwość rozliczenia się podatnikowi ze zobowiązań podatkowych. Wskazał również, że organ przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił podstawowych dowodów zgromadzonych w sprawie przez podatnika, jak również faktów jakie wynikły w toku przeprowadzonej kontroli. W ocenie skarżącego, ustalenia dokonane w sprawie są sprzeczne z przepisami prawa. Dodatkowo wniósł o skierowanie przez DIAS do Komisji Europejskiej pytań prejudycjalnych: Czy postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem sądu l instancji (Wyrok Sądu Okręgowego w W. (Ka [...]) wywołuje "skutek prawny", jakim jest powstanie zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do faktury FV, która stała się przedmiotem sporu sądowego, a co za tym idzie podjęcia stosowanych działań mających na celu księgowanie, wyksięgowanie lub wprowadzenie korekty takiego zeznania podatkowego. Czy możliwe jest, aby po zamknięciu działalności gospodarczej podatnik mógł wprowadzić do ksiąg podatkowych fakturę korygującą do faktury pierwotnej, a która to stała się przedmiotem sporu sądowego wyżej wymienionego postępowania - Wyrok Sądu Okręgowego w W. (Ka [...]). Czy postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem sądu II instancji (Wyrok Sądu Okręgowego w W. (Ka [...]) przerywa bieg terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, jakie związane było z prawidłowym zaksięgowaniem faktury pierwotnej, a która to w późniejszym czasie stała się przedmiotem sporu sądowego, i której wyksięgowanie podczas toczącej się sprawy i do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu II instancji nie było możliwe. Reasumując stwierdził, że zakwestionowanie przez urząd skarbowy faktury korygującej nie stanowi w świetle obowiązujących przepisów prawa faktu powstania czynności prawnej, która w omawianej sprawie ma jakiekolwiek istotne znaczenie. Wobec zgromadzonych dokumentów w postaci prawomocnego wyroku sądu, który taką właśnie czynność wywołuje i zobowiązuje podatnika do podjęcia działań mających na celu rozliczenie zobowiązań podatkowych. DIAS, decyzją z 25 marca 2022r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres. Następnie, organ odwoławczy cytując treść przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 2 i § 3 Op przypomniał, że wnioskiem, który wpłynął do organu 21 sierpnia 2021r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty za IV kwartał 2015 r. Do wniosku załączył m.in. odpis wyroku Sądu Okręgowego w W. IX Wydział Karny Odwoławczy z 5 lipca 2019 r. sygn. akt IX Ka [...], wydruki księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2015 r., wydruki z ewidencji sprzedaży za październik, listopad i grudzień 2015 r., kserokopię faktury nr [...] z 12 października 2015 r. wystawioną dla Prokuratury Okręgowej w W.. Z treści złożonych dokumentów i z korekty deklaracji VAT-7K (również załączonej informacji VAT-ZD) wynika, że nadpłata powstała w wyniku pomniejszenia przez skarżącego sprzedaży o wartości wynikające z faktury nr [...] z dnia 12.10.2015 r. (netto 8.000,00 zł, VAT 1.840,00 zł) wystawionej na rzecz Prokuratury Okręgowej w W.. Z treści wyroku wynika, że strona została oskarżona o to, że prowadząc działalność gospodarczą wystawiła bez podstawy i zasadności jej wystawienia fakturę VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 roku na kwotę 9.480 zł (netto 8.000,00 zł, VAT 1.840,00 zł), której odbiorcą miała być Prokuratura Okręgowa w W., a następnie na podstawie tego dokumentu przekazała do Krajowego Rejestru Długów, Biuro Informacji Gospodarczej nieprawdziwą informację gospodarczą o niespłaconej wobec niej należności w kwocie 9.840,00 zł przez Prokuraturę Okręgową w W.. W związku z tym, że skarżący we wniosku nie wyjaśnił przyczyny powstania nadpłaty Naczelnik US wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe, skarżący wskazał m.in., cyt. "Uprzejmie przekazuję, że podstawą złożenia wniosku było złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015, w wyniku której powstała nadpłata w wysokości 1840 zł. Podstawą złożenia korekty deklaracji VAT-7K było skorygowanie sprzedażowej faktury FV [...], która nie została przez kontrahenta uregulowana." Nadto, organ I instancji wezwał stronę o wyjaśnienie czy: składając korektę deklaracji VAT-7K i wskazując, że należność nie została przez kontrahenta uregulowana miał na uwadze treść art. 89a ustawy o VAT, czy sporządził korektę faktury sprzedażowej FV [...] i czy sporządzona korekta została przekazana do Prokuratury oraz czy w związku z wystawieniem faktury korygującej skarżący dokonał odpowiednich zapisów w rejestrze sprzedaży VAT. Zapytano również, czy podatnik jest w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (Prokuraturę), jak również czy w związku z wystawieniem faktury korygującej dokonał odpowiednich zapisów w rejestrze sprzedaży VAT. W przypadku posiadania faktury korygującej, rejestru sprzedaży VAT, w którym została uwzględniona faktura korygująca oraz dokumentu potwierdzającego odbiór faktury korygującej przez Prokuraturę zwrócono się do strony postępowania o przesłanie tych dokumentów. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że jeżeli podatnik jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji, która może mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a nie została złożona w toku prowadzonych czynności sprawdzających, to prosi o jej przesłanie. W odpowiedzi na powyższe skarżący wyjaśnił, że: "Obecnie nie składałem faktury korygującej i nie wysyłałem jej do kontrahenta Prokuratury Okręgowej w W.. W toku prowadzonej sprawy sygn. akt sprawy XIV K [...] z tego co pamiętam nabywca faktury nie zaksięgował i nie zwrócił jej również do wystawcy "[...]" M. Z.. Prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. zobowiązuje obydwie strony do podjęcia stosownych poczynań w tej sprawie. Uprzejmie chciałbym złożyć wyjaśnienia do uwag skierowanych w piśmie, że zgodnie do treści artykułu 89a ustawy od podatku od towarów i usług, że jako podatnik nie mogłem wyksięgować faktury FV [...] z rejestru VAT za IV kw. 2015 roku do momentu uprawomocnienia się Wyroku Sądu Okręgowego. Stąd też na podstawie informacji jakie Urząd Skarbowy skierował do podatnika M. Z. w korespondencji z dnia 20 października 2021 roku, podjęte zostały czynności związane z wyjaśnieniem zaistniałej sytuacji i skierowane zostało pismo z dnia 23 października 2021 roku do nabywcy faktury FV [...], wg informacji w Załączniku do pisma Nr 1 oraz Załącznika do pisma Nr 2. Podatnik M. Z. skierował również informacje do biura rachunkowo księgowego prośbę do dokonanie korekty faktury FV [...] oraz dokonanie stosownych zapisów w rejestrze sprzedaży VAT, wg informacji w Załączniku do pisma Nr 3". Końcowo skarżący wyjaśnił, że do niniejszej sprawy przekazane zostały wszystkie dokumenty jakie związane były ze złożeniem korekty VAT za IV kw. 2015 r. związane ze skorygowaniem faktury FV [...]. W ślad za udzieloną odpowiedzią skarżący przesłał również korespondencję z organem podatkowym; z biurem rachunkowo-księgowym; z osobą, którą upoważnił do reprezentowania przed organem podatkowym w postępowaniu nadpłatowym (L. S.). Do odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego załączył także korespondencję, którą skierował do Prokuratury Okręgowej w W. dotyczącą korekty faktury FV [...] w związku ze sprawą sygn. akt XIV K [...] oraz ze sprawą sygnatura akt IX Ka [...]. W piśmie do tego organu zwrócił się o udzielenie następujących informacji: czy nabywca faktury FV [...] zaksięgował fakturę, która stała się przedmiotem sprawy sądowej o wyżej wyznaczonej sygnaturze akt sprawy; czy nabywca faktury korygującej do faktury FV [...] zaksięgował wystawioną fakturę korygującą. Do przesłanej do organu korespondencji skarżący załączył fakturę VAT korygującą nr [...] (korekta do faktury VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży w październiku, wystawioną 23.10.2021 r., na której jako sprzedawca widnieje "[...]" M. Z. i nabywca Prokuratura Okręgowa w W.. Jako podstawę wystawienia korekty wskazał: wyrok Sądu Okręgowego w W., sygn. akt IX Ka [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. -[...] w W., sygn. akt sprawy XIV K [...]. Z wyjaśnień Prokuratury Okręgowej w W. wynika natomiast, że faktura korygująca nr [...] z 23 października 2021 r. została przekazana przez stronę 23 października 2021r. za pośrednictwem platformy e-puap. Zdaniem DIAS, z powyższych ustaleń wynika, że faktura korygująca została wystawiona przez skarżącego dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i po złożeniu korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Skarżący zatem najpierw złożył korektę deklaracji VAT-7K za 2015 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie mając na uwadze treść pisma organu z 20.10.2021 r. wystawił fakturę korygującą nr [...] z dnia 23.10.2021 r., którą następnie przesłał do Prokuratury Okręgowej w W.. Tym samym, prawidłowym było przyjęcie, że na moment złożenia przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7K oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było podstaw do złożenia tej korekty, a tym samym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem faktura korygująca nr [...] z 23.10.2021 r. nie istniała w obrocie prawnym. DIAS podkreślił przy tym, że dla stwierdzenia, że złożona korekta deklaracji nie budzi wątpliwości niezbędne jest istnienie a tym samym przedłożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty (np. faktury, noty korygujące, dokumenty uprawniające do skorzystania z ulgi, informacje o uzyskanych dochodach). W sytuacji gdy brak jest faktury korygującej, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W zaistniałym stanie faktycznym faktura korygująca została wystawiona dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. W tej sytuacji, nie było skuteczne uzupełnienie takiego wniosku o fakturę korygującą wystawioną w związku z wezwaniem organu podatkowego - z datą późniejszą niż korekta deklaracji. W konsekwencji, wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie spełniał w chwili jego złożenia wymogów formalnych. Nie został też skutecznie uzupełniony przez podatnika. Organ odwoławczy uznał ponadto, że dla oceny prawdziwości działań podatnika w zakresie dokonania korekty deklaracji podatkowej niezbędnym było również dokonanie stosownych zmian w rejestrze sprzedaży. Natomiast, jak wynika z akt sprawy na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (21.08.2021 r.) i korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. (17.08.2021 r.) skarżący nie dokonał również żadnych zmian w rejestrze sprzedaży VAT, gdyż faktura korygująca nr [...] została wystawiona dopiero 23.10.2021 r. Tym samym zasadna była odmowa przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. kwocie 1.840,00 zł z tytułu skorygowania faktury FV [...] i uznanie przedmiotowej korekty za bezskuteczną w świetle treści art. 81b § 2a Op. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, iż podstawą złożenia korekty deklaracji VAT-7K było skorygowanie sprzedażowej faktury FV [...], która nie została przez kontrahenta uregulowana zasadnym było również przyjęcie, że rozpatrując zaistniałą sytuację w kategorii nieściągalnej wierzytelności należało uznać, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w trybie 89a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie DIAS przedstawił stanowisko własne w tym zakresie, z uwzględnieniem treści powołanych przepisów, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (zob. str. 7-8 decyzji DIAS). Dodał w tym względzie, że w tym konkretnym przypadku nie zostały również spełnione inne warunki określone w art. 89a ust. 2 ww. ustawy VAT. Wskazał bowiem, że nabywca (Prokuratura Okręgowa w W.) nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, organ ten posiada status zwolnionego podatnika tego podatku. Skarżący w dniu wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot przedmiotowej nadpłaty nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG nastąpiło po zgłoszeniu do CEIDG informacji o prawomocnym orzeczeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Niespełniony został zatem również warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, ponieważ na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której skarżący dokonał korekty, o której mowa w ust. 1, ani wierzyciel ani dłużnik nie byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że mimo kolejnych zmian w przepisach dotyczących możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", następujących po wejściu w życie tekstu jednolitego ustawy zawartych w Dz. U. 2011.177.1054, warunki uprawniające do skorygowania podstawy opodatkowania nie zostały przez skarżącego zachowane. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdził, że skarżący nie miał również możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż jak wskazano powyżej brak któregokolwiek z wymienionych warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT stanowi przesłankę do braku prawa do korekty. Ze wskazanych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 8-11 decyzji tego organu). Uznał przy tym, że powołane w odwołaniu wyroki sądów nie miały związku z zaskarżoną decyzją. Zauważył, że strona nie odniosła się merytorycznie do opisanych faktów w wydanej decyzji, a jedynie wskazała, że organy władzy państwowej nie rozumieją podstawowych kwestii związanych z prawem podatkowym. Powołuje stanowisko TSUE i Ministerstwa Finansów w sprawie wykonania usługi budowlanej, kiedy to w tej konkretnej sprawie faktura będąca przedmiotem nadpłaty dotyczyła doradztwa i konsultacji w zakresie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz wybranych aspektów prawa budowlanego. Odwołanie złożone przez stronę zawiera nieustanną polemikę podatnika dotyczącą błędnej interpretacji prawa krajowego, jak również prawa wspólnotowego Unii Europejskiej przez organy podatkowe. Organ odwoławczy wskazał nadto, że nie jest władny wystąpić z wnioskowanymi pytaniami prejudycjalnymi do KE. DIAS zauważył również, że w decyzji organu I instancji nie wskazano żadnego terminu na wystawienie faktury korygującej. Naczelnik US ustalił stan faktyczny z którego wynika, że faktura korygująca została wystawiona przez stronę dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że na moment złożenia korekty deklaracji VAT-7K oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty faktura korygująca nr [...] z dnia 23.10.2021 r. nie istniała w obrocie prawnym, zatem nie było podstaw do złożenia korekty deklaracji VAT-7K, a tym samym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie kwestionowano także okoliczności wystawienia przez skarżącego faktury korygującej, a jedynie wskazano na fakt, że została ona wystawiona po złożeniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7K. Odnosząc się natomiast do terminu przedawnienia w związku z powołanymi wyrokami sądów powszechnych organ odwoławczy zauważył, że z treści wyroku Sądu Okręgowego w W. z 5 lipca 2019r. wynika, że skarżący został oskarżony o to, że prowadząc działalność gospodarczą wystawił bez podstawy i zasadności fakturę VAT nr [...] z 12 października 2015r. na kwotę 9.480,00 zł (netto 8.000,00 zł, VAT 1.840,00 zł), której odbiorcą miała być Prokuratura Okręgowa w W., a następnie na podstawie tego dokumentu przekazał do Krajowego Rejestru Długów, Biuro Informacji Gospodarczej nieprawdziwą informację gospodarczą o niespłaconej należności w kwocie 9.840,00 zł przez Prokuraturę Okręgową. W w/w orzeczeniu przyznano rację ustaleniom Sądu Rejonowego, który stwierdził m.in., że skarżący nie miał żadnych podstaw prawnych do wystawienia przedmiotowej w sprawie faktury VAT na rzecz PO w W., nie został bowiem powołany w charakterze biegłego, a jego zachowanie było przemyślane i świadome. Nadto, z sentencji ww. wyroku wynika, że po rozpoznaniu sprawy strony oskarżonej z art. 48 ust. 1 ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę od wyroku Sądu Rejonowego dla W. - [...] w W. z dnia 29.03.2019 roku, Sąd orzekł, że zaskarżony wyrok utrzymuje w mocy i zasądził od oskarżonego koszty sądowe za postępowanie odwoławcze. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył (mając na względzie treść art. 70 § 1 Op), że wbrew sugestiom skarżącego organ I instancji nie wskazywał, że sprawa niniejsza nie może być rozpatrzona ze względu na zbliżający się termin przedawnienia. Organ nie podnosił w ogóle tej kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji skarżący podał, że głównym powodem złożenia "odwołania" jest fakt niewłaściwego zastosowania i interpretacji przepisów prawa stanowiących podstawę złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku przez podatnika, jaki przysługuje każdemu podatnikowi z mocy prawa, a ponadto niewłaściwa interpretacja i analiza zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje wystąpienie skarżący wyjaśnił, że podstawę złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz podatku dochodowego stanowią art. 75 w zw. z art. 77 Op, które w powiązaniu z art. 118 k.c., w zw. art. 70 § 1 Op oraz wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt. III SA/GI 360/16 jest w pełni zasadny, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni przepisów: - art. 118 roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 3 lat, a nie z upływem 2 lat jak podał Urząd Skarbowy w P.; - art. 70 § 1 Op, który definiuje, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też należy zwrócić uwagę, że urząd skarbowy nie odróżnia zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej od zobowiązań podatkowych skarbu państwa; - art. 123 k.c., który wskazuje, kiedy bieg przedawnienia ulega przerwaniu: poprzez dokonanie każdej czynności przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia; poprzez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje; - wyrok WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt. III SA/GI 360/16 dotyczący odpowiedzi na pytanie "czy każdy podatnik VAT może skorygować deklarację po zakończeniu działalności gospodarczej". Wskazał, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji stoją w sprzeczności z przepisami prawa. Zawarte tam informacje odnoszą się do sytuacji, w której przedsiębiorca w relacjach gospodarczych prowadzi w sposób ciągły działalność gospodarczą. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący od 23 grudnia 2019 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców i nie był czynnym podatnikiem VAT, tym samym dokumentacja w postaci ksiąg rachunkowych "Książki Przychodów i Rozchodów" została zamknięta. Wprowadzanie do nich jakichkolwiek zmian w postaci dodatkowych dokumentów po terminie 23 grudnia 2019 r. stało się niemożliwe do wykonania. Stąd też, kwestionowanie i zarzucanie podatnikowi braku w obrocie gospodarczym takiego dokumentu jak "korekta do faktury FV [...]" jest prawnie nieuzasadnione, bowiem to właśnie złożony wniosek podatnika o zwrot nadpłaconego podatku sam w sobie wywołuje skutek prawny w postaci możliwości wprowadzenia dodatkowych dokumentów do obrotu gospodarczego w postaci w/w korekty, a na którą to zgodę powinien wyrazić sam organ kontroli podatkowej I bądź II instancji. Wprowadzenie tego dokumentu z woli podatnika po zamknięciu działalności gospodarczej było niemożliwe do wykonania, a z punktu widzenia przepisów prawa zapewne byłoby to przestępstwo skarbowe. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z przepisami prawa maksymalny termin na wprowadzenie zmian w zeznaniu podatkowym upływa z okresem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, i z którego to podatnik się wywiązał. W rozpatrywanej sprawie będzie to zatem 31 grudnia 2021 r., który to w niniejszej sprawie bieg uległ przerwaniu zgodnie z art. 123 k.c., a termin przedawnienia roszczeń wydłużył się o kolejne 5 lat i biegnie na nowo. Z powyższych wyjaśnień podatnika wynika maksymalny termin na wprowadzenie dokumentów do ksiąg rachunkowych, w sytuacji kiedy w sposób nieprzerwany prowadzona jest działalność gospodarcza dokumenty wprowadzane są na bieżąco przez biuro rachunkowe, natomiast kiedy przedsiębiorca uległ wykreśleniu z wpisu CEIDG lub KRS zgodę na wprowadzenia dodatkowych dokumentów do zamkniętych już ksiąg rachunkowych przez przedsiębiorcę następuje z chwilą kiedy takową wyrazi uprawniony organ kontroli podatkowej lub Sąd Rejestrowy. Treść w/w decyzji organów podatkowych jest jednak zupełnie odmienna i stoi w sprzeczności z przepisami prawa, co stanowi podstawę niniejszej skargi. Reasumując, zdaniem skarżącego uzasadnionym jest stwierdzenie, że zakwestionowany przez organy podatkowe wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku VAT jest zasadny, zgodny z przepisami, i co potwierdzają również obszerne wyjaśnienia złożone przez skarżącego w ramach niniejszego postępowania. Z tego też względu, powinny one stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 8 września 2022 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd połączył sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 369/22, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Orzekające w sprawie organy zgodnie uznały, iż brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty z uwagi na to, że na moment złożenia korekty deklaracji VAT-7K za ww. kwartał oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było podstaw do złożenia tej korekty, a tym samym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem faktura korygująca nr [...] z 23.10.2021 r. nie istniała w obrocie prawnym. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla stwierdzenia, że złożona korekta deklaracji nie budzi wątpliwości niezbędne jest istnienie oraz przedłożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty (np. faktury, noty korygujące, dokumenty uprawniające do skorzystania z ulgi, informacje o uzyskanych dochodach). Faktura korygująca została wystawiona dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji, w związku z wezwaniem organu podatkowego - z datą późniejszą niż korekta deklaracji. Ustalono jednocześnie, iż ze złożonych przez skarżącego dokumentów wynika, iż nadpłata powstała w wyniku pomniejszenia przez skarżącego sprzedaży o wartości wynikające z faktury nr [...] z dnia 12 października 2015 r. (netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł) wystawionej na rzecz Prokuratury Okręgowej w W.. Z treści wydanego w sprawie sygn. akt IX Ka [...] wyroku Sądu Okręgowego w W. IX Wydział Karny Odwoławczy z dnia 5 lipca 2019 r. wynika, iż podatnik został oskarżony o to, że prowadząc działalność gospodarczą wystawił bez podstawy i zasadności jej wystawienia ww. fakturę nr [...] z dnia 12 października 2015 r. Organ odwoławczy uznał także, że biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, iż podstawą złożenia korekty deklaracji VAT-7K było skorygowanie sprzedażowej faktury FV [...], która nie została przez kontrahenta uregulowana zasadnym było również przyjęcie, że rozpatrując zaistniałą sytuację w kategorii nieściągalnej wierzytelności należało uznać, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w trybie 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego złożone w postępowaniu wyjaśnienia, wbrew twierdzeniom organów podatkowych dają podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Op, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak zaś stanowi art. 75 § 2 zdanie pierwsze Op, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Op). Zgodnie z art. 79 § 2 Op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie zaś z art. 79 § 3 Op decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W myśl art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści przywołanych przepisów wynika, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, który to wniosek powinien został złożony równocześnie ze skorygowaną deklaracją podatkową. Co istotne, wniosek taki powinien być złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów wszystkie przesłanki niezbędne dla stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty zostały spełnione. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że skarżący zapłacił kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.914,00 zł, a korekta deklaracji VAT-7K za okres IV kwartału 2015 r. objęła kwotę podstawy opodatkowania w wysokości 8.000 zł i kwotę korekty podatku należnego w wysokości 1.840,00 zł wynikających z faktury [...] z 12 października 2015 r., w której wykazano kwotę 9.840,00 zł (8.000 zł netto, 1.840 zł VAT). Faktura nr [...] z dnia 12 października 2015 r. została skorygowana fakturą z dnia 23 października 2021 r., w której ww. wartości zostały skorygowane do 0,00 zł. Jako podstawę wystawienia faktury korygującej skarżący wskazał wyrok Sądu Okręgowego w W. sygn. akt IX Ka [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. -[...] w W. sygn. akt XIV K [...]. Z treści ww. wyroków wynika, że skarżący został prawomocnie uznany za winnego tego, że działając w nieustalonym miejscu, w nieustalonym dniu, w okresie od dnia 12 października 2015 r. do 21 października 2016 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. Z., na podstawie wystawionej przez siebie bez podstawy i zasadności jej wystawienia fakturę VAT nr [...] z dnia 12 października 2015 r., w której poświadczył nieprawdę co do przysługującej mu wierzytelności na kwotę 9.840 zł, której odbiorcą miała być Prokuratura Okręgowa w W. przekazał do Krajowego Rejestru Długów, Biuro Informacji Gospodarczej nieprawdziwą informację gospodarczą o niespłaconej przez Prokuraturę na jego rzecz należności w kwocie 9.840 zł. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla W. -[...] w W. Wydział XIV Karny w sprawie sygn. akt XIV K [...] wynika, iż skarżący na rzecz wskazanego w fakturze odbiorcy nie wykonał żadnego zlecenia, które mogłoby stanowić podstawę do wyliczenia wynagrodzenia. Z powyższego wynika zatem, iż zarówno wystawienie powyższej faktury z 12 października 2015 r., jak i uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz uregulowanie wynikającego z niej podatku odbyło się bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania zasadności zarówno korekty faktury z 12 października 2015r., jak i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przeszkody dla stwierdzenia nadpłaty nie stanowi wystawienie faktury korygującej w dacie późniejszej niż data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i niedokonanie zmian w rejestrze sprzedaży. Badanie braku spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji braku zdarzenia, które dawałoby podstawę do naliczenia wynagrodzenia i wystawienia faktury było zdaniem Sądu bezprzedmiotowe. W istocie bowiem przyczyną korekty nie było nieuiszczenie należności z tytułu dostawy towaru czy świadczenia usługi, czy uzgodnienie z nabywcą usługi obniżenia podstawy opodatkowania. Skarżący bowiem nie wykonywał na rzecz odbiorcy faktury żadnego zlecenia, które skutkowałoby powstaniem wierzytelności i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać wypada, iż w myśl art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniało się z końcem 2021 r. Z okoliczności sprawy nie wynika, iż w sprawie zaistniały przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o których mowa w art. 70 Op. Postępowanie karne zakończone ww. wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie stanowi jednak w niniejszej sprawie przeszkody w rozpoznaniu wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, albowiem wniosek ten wpłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy nadpłata. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 79 § 3 Op, decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wydana także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed jego upływem. Zastosowania w sprawie nie miały też wskazane w skardze przepisy Kodeksu Cywilnego, albowiem regulacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych została zawarta w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy miały w sprawie zastosowanie. Decyzje organów obu instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 Op, jak i art. 89 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej powinno bowiem doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w wyroku.