VIII SA/Wa 26/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pan J. K. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Strona) wniósł skargę na interpretację indywidualną z 13 listopada 2023 r. znak [...] udzieloną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ lub Dyrektor KIS). W interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii, niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia rachunku, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). We wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii. Prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz kilku Powiatowych Lekarzy Weterynarii. Nie jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast podatek dochodowy rozlicza zgodnie ze skalą podatkową na zasadach ogólnych. Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2629 ze zm.). Zgodnie z powołaną ustawą: 1) jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji (...) (art. 16 ust. 1 pkt 1); 2) wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej. Umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 pkt 1); 3) wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2); 4) wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zatem, wobec powyższego jako wyznaczony lekarz weterynarii Wnioskodawca nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej (art. 16 ust. 7). Na podstawie wymienionych powyżej przepisów, Powiatowi Lekarze Weterynarii zawarli z Wnioskodawcą jako zleceniobiorcą umowy na czas określony w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zleceniobiorca oświadcza w zawartej umowie, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej została wprowadzona ustawą z dnia 23 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1570). Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wykonującym czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r., w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1684) - lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie. Zgodnie z zawartymi umowami wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek Zleceniobiorcy, na podstawie złożonego Zleceniodawcy, przez Zleceniobiorcą rachunku lub faktury. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Zleceniobiorcy czynności. Wynagrodzenie otrzymywane przez Zleceniobiorcę nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Jest to wynagrodzenie wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący postawił następujące pytania: 1) Czy zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - wynagrodzenie/przychód - jakie otrzymuje z tytułu wykonywania czynności, jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będące konsekwencją decyzji administracyjnej, wyznaczającej wykonawcę tych czynności - należy uznać za pozostające poza zakresem regulacji tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) Czy w świetle przedstawionych informacji i stanu faktycznego Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia rachunku, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej? W ocenie Wnioskodawcy: 1) co do pytania pierwszego – to w zakresie opisanych czynności, Wnioskodawca nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 2) co do pytania drugiego – to zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zmianami, dalej: Op lub ordynacja podatkowa) na żądanie kupującego lub usługobiorcy, Wnioskodawca powinien wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Dyrektor KIS zgodził się ze Skarżącym co do kwestii przedstawionej w pytaniu pierwszym, to jest co do tego, że opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że Skarżący jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymywane wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim, Dyrektor KIS wskazał, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. W analizowanej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowych Lekarzy Weterynarii czynności jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, realizując opisane zadania oraz pobierając należne wynagrodzenie, Wnioskodawca nie występuje dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Z tych też względów, nie ma podstaw do udokumentowania fakturą zleconych czynności. Brak jest również obowiązku wystawienia rachunku. Jednocześnie na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania ich poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej - niemniej jednak Dyrektor KIS zauważył, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów. Podsumowując, w świetle przedstawionych informacji i stanu faktycznego Skarżący nie ma obowiązku wystawienia rachunku, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej. Zatem stanowisko Skarżącego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznał za nieprawidłowe. Strona zaskarżyła omówioną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 Ordynacja podatkowej w związku z art. 2 § 1, art. 3 pkt 1. art. 3 pkt 3. art. 3 pkt 9 Op, w związku z art 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2629 ze zm., dalej ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej), § 4 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz.U.2022.1684), prowadzące do błędnej wykładni art. 87 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając skargę wskazał w szczególności, że obowiązek wystawienia rachunku wynika w szczególności z § 4 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz.U.2022.1684). Zgodnie z tym przepisem "Wypłaty wynagrodzeń (...) dokonuje się po uprzednim zatwierdzeniu rachunków przez organ Inspekcji Weterynaryjnej, który wyznaczył osobę do wykonywania danej czynności", podobnie z art 87 § 1 Op wynika obowiązek wystawienia rachunku na żądanie kupującego lub usługobiorcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi art. 57a ppsa zdanie drugie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad Sąd uznał, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym jest on zobowiązany wystawić na żądanie zleceniodawcy – Powiatowego Inspektora Weterynarii rachunek na podstawie art. 87 § 1 ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Op, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że Skarżący nie ma obowiązku wystawienia rachunku, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej, gdyż nie występuje dla opisanych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dania 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570, dalej: ustawa VAT). Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. Organ udzielał interpretacji wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i trafnie doszedł do wniosku, że opisane we wniosku czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią też sprzedaży w rozumieniu tej ustawy przy uwzględnieniu jej art. 2 pkt 22. Jednak Organ dokonał wadliwej wykładni art. 87 § 1 Op uznając, że pojęcie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ma być wykładane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności miałoby być tożsame z wykonywaniem samodzielnie działalności gospodarczej, jak to określono w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Zgonie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tak więc istotnie, z uwagi na to, że opisane czynności nie są wykonywane na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o inspekcji weterynaryjnej, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ich wykonywanie nie stawowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Jednak definicja ta nie ma znaczenia dla wykładni art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Ordynacja podatkowa zawiera w art. 3 pkt 9 własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją ustawową, przez działalność gospodarczą - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. To właśnie taką inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek prowadzi Skarżący z tytułu zlecenia prac przez Powiatowego Inspektora Weterynarii na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o inspekcji weterynaryjnej. Są to przy tym przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 2022.2647 ze zmianami, dalej updof), to jest przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 6 updof). Zatem do opisanych przychodów ma zastosowanie obowiązek wystawiania rachunków na żądanie nabywcy usług, przewidziany w art. 87 Op. Tym samym należało uznać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do pytania 2 dokonał wadliwej wykładni art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 1 ppsa.