VIII SA/Wa 258/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. W. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny"), pismem z 10 lutego 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił I. W. (dalej także: "skarżąca", "wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego, uznając stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fatycznego za nieprawidłowe. We wniosku z 25 listopada 2022r., uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 30 stycznia 2023 r., skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Od 2013 r. jedynym źródłem osobistych dochodów skarżącej jest emerytura pracownicza otrzymywana z ZUS. Małżonek skarżącej prowadzi działalność gospodarczą - zakład budowlany, którego opodatkowanie to podatek liniowy 19%. W 2015 r. w związku z ciężką chorobą męża wraz z nim i córką skarżąca zawarła umowę spółki jawnej, która została zarejestrowana w KRS pod nr [...]. Spółka ta nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności, gdyż została powołana tylko w celu ewentualnej konieczności realizacji kontraktów budowlanych zawartych przez męża. Szczęśliwie do takiej konieczności nie doszło i małżonek skarżącej kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Spółka nigdy nie poniosła kosztów, nie osiągnęła żadnych przychodów. Jedynym przejawem jej istnienia był "martwy" wpis w KRS i złożony do Urzędu Skarbowego w K. druk NIP-8 - podający dane wspólników. Jako osoba posiadająca udziały spółki skarżąca nigdy nie uzyskała ani dochodu, ani straty z tego tytułu. Spółka została wykreślona z KRS w 2022 r. Jako emerytka cały czas skarżąca jest rozliczana z podatku dochodowego od osób fizycznych przez ZUS i otrzymuje corocznie druk PIT-40. Tymczasem skarżąca otrzymała z Urzędu Skarbowego w K. wezwanie z 18 października 2022 r. do złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2021 na drukach PIT-36. Na wezwanie Urzędu wnioskodawczyni odpowiedziała pismem wyjaśniającym. Na pismo nie dostała do dnia sporządzenia niniejszego wniosku żadnej odpowiedzi, telefonicznie jest ponaglana, żeby takie zeznania złożyć, wpisując dochód z emerytury i "zerowy" załącznik "B" z działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy spółki jawnej składali zeznania podatkowe za wymienione lata, nie wymieniając w nich informacji "zerowej" o spółce i nie zostali wezwani do korekty tych zeznań. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podatnik, który nigdy nie osiągnął ani dochodu, ani straty z działalności gospodarczej, która w istocie nie była prowadzona, ma obowiązek składać zeznanie podatkowe, jeśli całość jego dochodów jest rozliczana przez ZUS? Zdaniem skarżącej, jeśli mimo zarejestrowania nie doszło nigdy do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i podatnik nigdy nie osiągnął ani dochodu, ani straty z działalności gospodarczej, nie ma obowiązku składania "zerowych" zeznań podatkowych z dzialalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawione przez skarżącą stanowisko, wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, iż stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. DKIS wskazał zatem, iż w związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej) wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki. Przywołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, DKIS wskazał, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają obowiązek samodzielnego rozliczania się z urzędem skarbowym m.in. poprzez złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Organ interpretacyjny wskazał także na art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c. Podniósł, iż z treści art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z tego obowiązku. Obowiązek rozliczenia rocznego z organem podatkowym dotyczy również podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą w roku podatkowym nie uzyskał przychodu ani nie poniósł żadnych kosztów. Z uwagi na to, że podatnik ten wcześniej zadeklarował uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest obowiązany złożyć "zerowe" zeznanie podatkowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że pomimo, iż skarżąca nie osiągnęła dochodu ani straty z działalności gospodarczej jest obowiązana złożyć zeznania podatkowe za lata 2017-2021. Bez znaczenia pozostaje fakt, że całość dochodów rozliczana jest przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wniosła o uchylenie wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji jako nieuzasadnionej i błędnej w stanie faktycznym przedstawionym w dokumentacji oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca podniosła, że spółka istniała jedynie w rejestrze KRS i została z tego rejestru wykreślona postanowieniem z 7.03.2022 r., na podstawie Uchwały Wspólników z 10.11.2021 r. - bez przeprowadzenia likwidacji. Oznacza to, że nigdy nie doszło do rzeczywistego prowadzenia dzialalności gospodarczej przez tą spółkę - wbrew twierdzeniom interpretacyjnym Dyrektora KIS. Skoro zatem do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej nie doszło w ogóle to wspólnik spółki istniejącej jedynie w rejestrze - nie staje się automatycznie podatnikiem zobowiązanym do składania deklaracji "zerowych", jak sugeruje to Dyrektor KlS. W stanowisku tym nie ma żadnej logiki, a w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację pominięto okoliczność treści pytania, że "działalność tej spółki w istocie nie była prowadzona". Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się wprost, w żadnym fragmencie, do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Przytoczono w niej jedynie szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym kilkukrotnie art. 45 ustawy, które to przepisy nie odnoszą się do zagadnienia objętego wnioskiem. Z cytowanych przepisów wynika, że nie ma obowiązku składać zeznania podatkowego jak nie ma dochodów ani strat, tymczasem Dyrektor KIS konstatuje, że taki obowiązek istnieje. W twierdzeniu tym nie ma jednak racji. Na rozprawie reprezentujący skarżącą pełnomocnik wskazał, iż skarga opiera się na błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy skarżąca ma obowiązek składać zeznanie podatkowe z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność ta nie była faktycznie prowadzona i skarżąca nie osiągnęła z tego tytułu dochodu ani straty. Zdaniem wnioskodawczyni w sytuacji, gdy mimo zarejestrowania nigdy nie doszło do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i nigdy z tej działalności nie uzyskano ani dochodu, ani straty, nie ma obowiązku składania "zerowych" zeznań podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), albowiem przepisy ww. ustawy nie przewidują zwolnienia z tego obowiązku. DKIS wskazał, iż obowiązek rozliczenia rocznego z organem podatkowym dotyczy również podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą w roku podatkowym nie uzyskał przychodu ani nie poniósł żadnych kosztów. Z uwagi na to, że podatnik ten wcześniej zadeklarował uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest obowiązany złożyć "zerowe" zeznanie podatkowe. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie dopuścił się błędu w wykładni prawa materialnego, to jest art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; także jako: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", "updof"). W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazała, iż zawiązana spółka jawna, której była wspólnikiem, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale nigdy nie podjęła faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym spółka ta nigdy nie poniosła z tego tytułu kosztów, ani też nie osiągnęła przychodów. Uzasadnienia dla braku podstaw do złożenia zeznań podatkowych za okres istnienia spółki skarżąca dopatruje się w braku faktycznych działań stanowiących o prowadzeniu działalności gospodarczej, co jednocześnie doprowadziło zarówno do braku poniesienia z tego tytułu kosztów, jak i braku przychodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczności te nie stanowią podstawy do braku obowiązku składania zeznań podatkowych, o których mowa. Zgodnie bowiem art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Art. 45 ust.1 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 updof, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c. Z treści przywołanych przepisów wynika, iż spółka jawna jest spółką osobową, prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą, a osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnikiem, którego przychody są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 updof obligują podatników do składania zeznania podatkowego, zarówno o uzyskanym dochodzie, jak i poniesionej stracie. Nie odnoszą się przy tym do faktycznie podejmowanych przez podatnika działań i ich skuteczności, i nie uzależniają obowiązku złożenia zeznania podatkowego od aktywności podatnika lub jej braku. Obowiązki te mają zatem charakter sprawozdawczy, odnoszący się do osób, które formalnie są wskutek podjętych przez nie działań, jak w niniejszej sprawie poprzez zawarcie umowy spółki jawnej, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Uznając zatem stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ interpretacyjny nie dopuścił się błędu wykładni art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 2 updof, tym samym zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.