VIII SA/Wa 257/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Transportowego "[...]" W. i J. [...] sp. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Handlowo Transportowego "[...]" W. i J. [...] sp. [...]. kwotę 6 077 (sześć tysięcy siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "[...]" W. i J.Ś. [...] (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...]. Decyzja ta została wydana w wyniku rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) z 3 listopada 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2015 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 2015 r. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: op lub ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z zmianami, dalej: ustawa VAT lub u.p.t.u.). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: U Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2015 roku/, której protokół doręczono Stronie 16 grudnia 2019 r. Po zakończeniu kontroli, 3 stycznia 2020 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT za ww. okresy rozliczeniowe, w których jednak tylko częściowo uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej. W związku z tym 29 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku tego postępowania Naczelnik US decyzją z 3 listopada 2022 r. określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2015 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 2015 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych (gastronomicznych), nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony wynikający z niektórych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z leasingiem i eksploatacją pojazdów samochodowych, nie wykazała podatku należnego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT. Jednak zasadnicza rozbieżność między zadeklarowanym przez Spółkę podatkiem a ustalonym w decyzji wynikała z tego, że zdaniem Naczelnika US Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] A.K., bowiem pomiędzy Stroną, a dostawcą kawy, batonów [...]i kremu N. , tj. [...] A.K., i odbiorcami towarów od Skarżącej, tj. TK [...] s.r.o., [...] s.r.o., nie doszło do rzeczywistej wymiany handlowej, a ruch towarów, który faktycznie występował miał na celu tylko i wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Zdaniem Naczelnika US Strona wiedziała albo przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Skarżąca pismem z 3 grudnia 2022 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie: A. Przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. II. z 2021 r. poz. 162, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o ich zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Strony i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z 29.12.2015 r. nr [...]; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania bez wyważenia interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez Stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez profiskalne i represyjne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego wadliwie prowadzącego postępowanie podatkowe, skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie zabronionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, objawiające się uznaniem Spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na Spółkę za podmioty trzecie; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku Trybunału z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, poprzez pominięcie dyrektyw korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony, pomimo, że Strona w kontroli i w postępowaniu o zastosowanie tych zasad wnosiła; 5. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, ignorujący składane przez Spółkę wyjaśnienia i wnioski oraz przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygania pod z góry obraną tezę o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym; 6. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności: a. brak rozpoznania argumentów i okoliczności wskazywanych przez Stronę na etapie kontroli podatkowej, jak i na etapie postępowania podatkowego; b. brak jednostkowych ustaleń w sprawie karuzeli podatkowej, poprzez nie odtworzenie całego zamkniętego ciągu łańcucha zdarzeń i nie sporządzenie analizy przepływu towarowego co do jego daty, rodzaju i ilości; c. brak analizy każdej kwestionowanej transakcji pod kątem rzeczywistego obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem definicji zasad konstrukcyjnych podatku VAT i zastępowania tej analizy ustaleniami zbiorczymi i prawdopodobnymi; d. brak badania argumentów Strony w zakresie dochowania należytej staranności Spółki w nawiązywaniu kontaktów handlowych i przebiegu transakcji; e. brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, na których oparte zostały ustalenia innych organów podatkowych, przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podstawa rozstrzygania w sprawie; f. brak analizy specyfiki rynku handlu artykułami spożywczymi i roli pośrednika handlowego w przeprowadzanych transakcjach; co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 7. art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 ww. ustawy, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organu i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło Spółkę prawa do udowodnienia swoich racji i w efekcie pozbawiło prawa do obrony; 8. art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Strony za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w szczególności: a. dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego; b. nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał faktycznej sprzedaży, a faktura ta obejmuje czynności, które nie zostały dokonane, c. rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Strony; d. pominięcie w dokonanej ocenie wyjaśnień Strony w zakresie istniejącej praktyki rynkowej z okresu przeprowadzanych transakcji, a przez to nieuwzględnienie roli i znaczenia pośrednika handlowego w badanych transakcjach; e. bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających dobrą wiarę Strony i dochowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Strony w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, pomimo, że Spółka o takie czynności wnosiła; f. nieuzasadnione przyjęcie, że Strona winna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów; g. nieuzasadnione przyjęcie, że Strona była zobowiązana do badania wiarygodności kontrahentów w sytuacji, kiedy na gruncie panujących warunków rynkowych w dacie przeprowadzanej transakcji nie było żadnych okoliczności faktycznych uzasadniających potrzebę takiej pogłębionej weryfikacji a przebieg transakcji w tym otrzymywany towar zgodny był z danymi wyszczególnionymi na fakturze i dokumentach przewozowych - co w efekcie stanowiło żądanie od Strony dokonywania czynności ponadprzeciętnych i czynności do których nie była Ona zobowiązana co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązującej Dyrektywy VAT; 9. art. 193 § 4 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, poprzez odrzucenie ewidencji VAT jako dowodu w postępowaniu co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego; 10. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 ww. ustawy poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego, a w szczególności: a. pominięcie jednoznacznego wskazania faktów, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za udowodnione i jednoznacznego wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym dowodom przedstawianym przez Stronę, odmówił wiarygodności, b. dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej; c. brak jednoznacznego udowodnienia, że kwestionowane transakcje nabycia były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej; d. brak wszechstronnego uzasadnienia braku dobrej wiary Spółki i braku należytej staranności przy pominięciu w ocenie argumentów przeciwnych zgłaszanych przez Spółkę, a w szczególności istniejących w dacie przeprowadzanych transakcji warunków panujących na rynku i realnych możliwości Spółki w zakresie rozpoznania oszustwa planowanego przez nieznanych Spółce uczestników łańcucha transakcji; co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w tej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz, że nie była w dobrej wierze; 11. art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 i art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, co pozbawiło Spółkę wiedzy w zakresie argumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiących podstawę odmowy przeprowadzenia dowodów, a tym samym pozbawiło Stronę możliwości ustosunkowania się do tej argumentacji, w tym możliwości zgłoszenia argumentacji przeciwnej, co w efekcie pozbawiło Stronę możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy; 12. art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 163 § 1 i w związku z art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez niewydanie postanowienia w sprawie wniosku Strony o przywrócenie terminu na ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, co tym samym pozbawiło Stronę czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. B. Przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątku od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że Strona nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia; 2) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy VAT, będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji ważności i skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie Strony statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT, 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E.T., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel; 4) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Strony prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw, gdyż wszystkie okoliczności faktyczne przeprowadzanych transakcji były zgodne z wymogami ustawy VAT i Dyrektywy VAT i dawały Stronie prawo do rozliczenia tych transakcji jako VAT, a kontrahenci Strony byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, czego badając te transakcje nie zanegowała właściwa dla tych podmiotów zagraniczna administracja podatkowa. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał na art. 70 § 6 pkt 4 op oraz art. 70 § 6 pkt 4 op. Stwierdził, że do zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszło wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wobec zabezpieczenie przyszłych zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś przepis art. 70 § 6 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 11 grudnia 2019 r. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Strony za maj, październik i listopad 2015 r. Decyzja ta została doręczona 16 grudnia 2019 r. i stanowiła podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za ww. miesiące, które doręczono 3.01.2020 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 września 2020 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z 11 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia, sygn. akt I FSK 2304/21 skargę na ten wyrok WSA oddalił. Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2021 r., decyzją [...]z 11.10.2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11.12.2019 r., nr [...]. Dalej Organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające ze wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikające z dokonanego 19 listopada 2020 r. zawiadomienia Strony na podstawie art. 70c op, że 13 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op tj. wszczęcia przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego skutkiem było narażenie na uszczuplenie należności w postaci podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Organ odwoławczy odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym. Postanowieniem z 3 lutego 2021 r. w sprawie zostały postawione zarzuty W.Ś.. W. Ś. została przesłuchana w charakterze podejrzanej 5 marca 2021 r. W okresie od lipca do listopada 2021 r. zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania sześciorga świadków. Ponadto, pismem z 8 listopada 2021 r. Prokuratura Regionalna w L., w odpowiedzi na otrzymane zapytanie Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. poinformowała, że prowadzi śledztwo przeciwko Adamowi Koleśnikowi dotyczące 2015 r., a w piśmie z 22 września 2022 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, między innymi, o kolejnych czynnościach podjętych w sprawie. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że nie sposób uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po przedstawieniu zasad postępowania podatkowego Organ odwoławczy przeszedł do szczegółowego omówieni zebranego w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazał, że dokonywana przez Stronę sprzedaż dotyczyła przede wszystkim artykułów gospodarstwa domowego. W niewielkim zakresie miała miejsce sprzedaż artykułów spożywczych. Spółka dokonywała też importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem jej obrotu. Zakupu towarów handlowych - kawy, n. i [...] Spółka dokonywała od kontrahenta E.T. A.K.. Dokonywała też zakupu usług agencyjnych na podstawie faktur wystawionych przez T. T. F.. Dyrektor IAS omówił stosunkowo drobne nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku VAT za usługi cateringowe, usługi dotyczące logistyki i monitorowania samochodów użytkowanych przez Stronę. Wskazał też na zaniżenia podatku należnego. Dyrektor IAS, uwzględniając dokonaną przez Spółkę korektę, zakwestionował przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego w 4 fakturach wystawionych w marcu, kwietniu, październiku i listopadzie 2015 r. przez E.T. A.K., [...] W., ul. S., NIP [...]. Faktury dotyczą nabycia artykułów spożywczych: kawy, n.i i F. [...]. Organ odwoławczy powtórzył ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika US. Pismem z 18.12.2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z prośbę o sprawdzenie w ramach prowadzonej kontroli w [...] A.K. transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz Strony. W odpowiedzi na pytanie Organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- W. pismem z 22.01.2018 r., poinformował, że - A.K. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, potwierdza dokonanie sprzedaży na podstawie faktur wspomnianych wyżej, i faktury te zostały ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT. A.K. potwierdził dokonanie sprzedaży, podał, że należności wynikające z wystawionych faktur zostały zapłacone w całości w formie przelewu, nie zawierał żadnych umów ani zleceń ze Stroną, - współpraca została nawiązana za pośrednictwem T.Fa. (umowa prowizyjna). W kontaktach handlowych ze Stroną występował on oraz T.F., a w imieniu Strony R.J., koszty transportu ponosiła firma E.T. A.K., z wykorzystaniem przewoźnika Transport Ciężarowy M.K. na podstawie faktur wystawianych przez przewoźnika oraz dowodów WZ, na których umieszczony był numer rejestracyjny pojazdu. W okresie współpracy ze Stroną nie posiadał magazynu własnego, w tym czasie wynajmował magazyn na podstawie umowy, nie zatrudniał pracowników. Dalej Dyrektor IAS wymienił podmioty, od których K.nabywał towary sprzedawane Skarżącej i omówił szczegółowo ustalenia dotyczące transakcji na wcześniejszych etapach obrotu wynikające z innych postępowań. Uznał, że na wcześniejszych etapach obrotu towary, które miały być przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych dla Skarżącej przez K., nie były rzeczywistym przedmiotem obrotu, a do faktur wystawianych przez poprzedników Koleśnika (występujących na poprzednim etapie obrotu) mają zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, że A.K. w badanym okresie uczestniczył jako "bufor" w łańcuchu dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. A.K. i jego kontrahenci uczestniczyli w karuzeli VAT poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej Dyrektor IAS omówił zeznania A. K., w konkluzji uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy omówił transakcje wspólnotowych dostaw towarów, które zgodnie z fakturami miała Skarżąca nabyć wcześniej od A. K.. Opisał też szczegółowo ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych, które zgodnie z przedstawionymi dokumentami miała dokonywać Skarżąca towarami opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Dalej Dyrektor IAS odniósł się do twierdzeń Skarżącej, że działała zgodnie z najlepszą praktyką rynkową w owym czasie, a o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć w oparciu o dostępne dane. Przytoczył zeznania W.Ś. Organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego zeznania W.Ś. uznał za niewiarygodne, nie posiadała ona bowiem żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji. Za wiarygodne natomiast uznano zeznania J.Ś. – wspólnika spółki zajmującego się zarządzaniem, zakupami, sprzedażą i rekrutacją pracowników. Zeznał on m.in., że na targach nawiązał kontakt z T. F. i F., którzy zaproponowali współpracę w zakresie sprzedaży zapakowanych towarów spożywczych oraz z A. K.. Doszło do podpisania umowy o współpracy, gdzie pośrednikiem był F.. J. Ś. zeznał, że chciał koniecznie coś eksportować, bo to ładnie wygląda, jak firma coś eksportuje. Zeznał, że cenę towaru z kupcami znalezionymi przez firmę T. negocjowała dyrektorka, - R.J.. Nie miał żadnych podejrzeń co do tego, że T. T. F. kojarzy dostawców i odbiorców zainteresowanych jedynie kawą, [...]i N.. Współpraca z T. T. F. zakończyła się, gdy usłyszał bodajże w telewizji albo w radio, że ktoś oszukał kogoś w transakcjach z kawą. Obił płytą osb paletę i obłożył kawą. I on się wtedy przestraszył. Przy ostatnim kursie Strona sprawdzała, czy nie ma takich pustych palet. J.Ś. zeznał też, że sprawdzaniem wiarygodności kontrahentów w 2015 r. zajmowała się księgowość. Towar zawsze był sprawdzany przez magazyniera. Następnie Organ przytoczył obszerne i szczegółowe zeznania R. J. (zatrudnionej w Spółce w charakterze dyrektora handlowego) składane kilkakrotnie Oceniając zeznania R.J. stwierdzono, że te złożone w 2021 r. cechują się większą szczegółowością od złożonych w 2018 r. Organ uznał, że R.J. nie odtwarzała stanu faktycznego z pamięci, lecz do zeznań składanych później przygotowała się w oparciu o informacje pozyskane od innych osób lub z dokumentów. Dyrektor IAS przytoczył też uznane za wiarygodne zeznania Ł. M. – magazyniera. Zeznał o tym, że w 2015 r. na magazyn główny trafiło 20-30 palet k.. Po 500-700 kg. Nic mu nie mówiła nazwa firmy E.T. A.K.. Nie widział on, czy ktoś sprawdzał towar w magazynie. Nie kojarzył, żeby w 2015 r. przyjechały do Strony transporty N. lub [...] . Dziennie odbierał od 1 do 10 samochodów. Duga magazynierka – A.M. zeznała, że magazyn był podzielony na działy i każdy dział miał przydzielonego kierownika, który podlegał pod nią. Nic jej nie mówiła nazwa firmy E.T. A.K.. Zeznała, że na magazyn w 2015 r. przyjmowana była kawa. N. i [...] nie pamiętała. Nie widziała dokumentów odnośnie dalszej odsprzedaży kawy. Przypominała sobie, że któryś transport kawy był częściowo uszkodzony. Przy zewnętrznych kantach paczki z kawą były nadgniecione i w miejscu zgięcia paczki były przerwane. Wyglądało ta tak, że palety ocierały o siebie. Zeznania A. M. uznano za wiarygodne. E.L. zatrudniona przez Stronę, w dziale handlowym również zeznała o przyjęciu kawy, ale szczegółów nie pamiętała, nie znała firmy E.T.. Po okazaniu świadkowi dokumentów przyjęcia zewnętrznego [...] z 15.04.2015 r. i [...] z 31.03.2015 r. zeznała, że osobiście poszła zobaczyć ten towar, to był cały samochód dostawczy, przyjmowała ten towar w zastępstwie R.J., osobiście taki towar widziała tylko raz, ale słyszała, że było więcej takich transportów. To był towar spaletowany, wydaje jej się, że całe auto, które mieści około 33 palety. Było widać, że to jest kawa, nie pamięta jaka. Nie pamięta komu kawa mogła być sprzedana, jeżeli wystawiała jakiś dokument, to na polecenie R. J.. Dalej Organ przytoczył zeznania T.F. i P. F. wskazywanych jako pośredników. F. nie znał nazwisk wspólników Skarżącej, Z Przedsiębiorstwem Handlowo -Transportowym [...] W. i J.Ś. [...] rozmawiał z panią o imieniu R.. Współpracę ze Stroną nawiązał poprzez T. T. F.. Bezpośrednio ze Stroną nie współpracował. Zeznał, że pośredniczył w sprzedaży do podmiotów czeskich. Dyrektor IAS przytoczył też wyjaśnienia Strony dotyczące współpracy z tymi osobami. Strona przedłożyła umowę o współpracy handlowej zawartą 17.03.2015 r. w R.M. pomiędzy Stroną (Zleceniodawca), a T.F. (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest świadczenie przez Zleceniodawcę na rzecz Zleceniobiorcy usług polegających na pośredniczeniu w sprzedaży przez Zleceniodawcę znajdujących się w jego ofercie handlowej. Postanowienia tej umowy Organ przytoczył. Wskazał też na informacje udzielone przez [...] Polska Sp. [...], z których wynikało, że coroczne targi oddziału K. odbyły się 15.03.2015 r. w miejscowości Z.. Firmy T. T. F. i [...] nie były wystawcami i nie wynajmowały powierzchni podczas targów, były to podmioty zarejestrowane jako zaproszone, przysługiwało im prawo dokonywania zakupów promocyjnych z oferty prezentowanej podczas targów. Z wyjaśnień Strony wynikało, że zaangażowała pośrednika (T. T. F.) z powodu próby rozwoju na rynku zagranicznym. Efektem jego działań, poza skojarzeniem z ww. firmami, było również skojarzenie Strony z dostawcą towarów handlowych, tj. [...] A.K.. T.F. skojarzył Stronę tylko z innymi firmami, nie pozyskał klienta do długoterminowej współpracy, więc Strona zrezygnowała z jego usług. Sposób wyliczenia wynagrodzenia dla T.F. był następujący: cena sprzedaży - cena zakupu - 4% = wynagrodzenie netto. Wyliczaniem tego wynagrodzenia zajmowała się R.J.. Strona twierdziła, że firma [...] była znana na rynku, funkcjonowała aktywnie na targach towarowych. Partnerzy handlowi Strony Stanisław Fika i Marek Maroszek. rekomendowały firmę [...]. Strona wyjaśniła też, że nie posiada odrębnego dokumentu opisującego procedury należytej staranności. Niemniej były i są one stosowane. W transakcjach nie wystąpiły płatności gotówką, ani przelewy na dwa odrębne rachunki bankowe. Cena towaru była rynkowa. Transakcje były z zakresu działania kontrahentów. Nie było oznak braku prowadzenia działalności przez kontrahentów, w tym również czeskich. Każda transakcja była udokumentowana. Oceniając wyjaśnienia Strony, przytoczone zeznania i inne dowody w sprawie, Dyrektor IAS uznał, że nie sposób doszukać się w zgromadzonym materiale jakichkolwiek dowodów potwierdzających stwierdzenie. Strona załączyła do swojego wyjaśnienia różne foldery. Ich analiza pozwala na stwierdzenie, że wiele z nich było nieaktualnych. Umowa ta przewidywała przekazanie T. T. F. uzgodnionych materiałów reklamowych oraz próbek celem reklamy i prezentacji produktów, a następnie ich zwrot, w przypadku rozwiązania umowy. Do takiego zwrotu jednak nie doszło. W ocenie Organu w rzeczywistości działania Strony realizowane były pod dyktando "pośredników", tj. T.F. i P.F.. Podmioty będące rzekomo kolejnymi dostawcami towarów w rzeczywistości nie wykonywały w okresie, w którym transakcje zostały przeprowadzone, działalności gospodarczej lub działalność ta sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Z powodu braku dysponowania towarem jak właściciel, nie mogły bowiem dokonać dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że wskazane podmioty uczestniczyły w zorganizowanym łańcuchu dostaw, który posiadał fikcyjny charakter, mając na celu wyłącznie oszustwa podatkowe. Fakt działania z udziałem pośrednika nie zwalniał Strony w żaden sposób z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, (czy mają do tego warunki lokalowe, organizacyjne, materialne.. Obszerne wyjaśnienia Strony wskazują na własny profesjonalizm, licznie wykonywane czynności dotyczące sprawdzania wiarygodności kontrahentów. Brak jednak w aktach sprawy dokumentów potwierdzających wykonanie takich czynności, brak w firmie dokumentu opisującego procedury w tym zakresie. Strona nie przedłożyła materiału dowodowego, który mógłby wspierać taką argumentację. Słusznie więc zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że świadczy to o tym, że Strona nie dokonała rozeznania gospodarczego, które przy podejmowaniu współpracy z nowymi kontrahentami jest istotne. Dyrektor IAS niespójności wyjaśnień Strony dopatrzył się w tym, że pierwotnie Strona twierdziła, że T.F. usługi świadczył osobiście. W wyjaśnieniu złożonym na etapie postępowania podatkowego Strona podkreśla, że miał on współpracownika P. F., ale przekazane przez niego informacje potwierdzał T.F.. Może to wskazywać na to, że Strona dopasowywała swoje wyjaśnienia do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Reasumując całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w sprawie wystąpiły łańcuchy transakcji ww. towarami charakterystycznego dla mechanizmu oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", a zasadniczym celem dokumentowania kolejnych transakcji występujących w tym mechanizmie było wyłudzenie podatku VAT. zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży kawy, kremu N. i [...]Strona i jej bezpośredni kontrahent, tj. E.T. A.K. swoją działalność również opierały na funkcjonowaniu w ramach tego mechanizmu. Dalej Organ odwoławczy przedstawił mechanizmy oszustw w systemie podatku VAT, w szczególności tzw. karuzeli podatkowej. Uznał, że bezpośredni kontrahent Strony, tj. E.T. A.K. to przedsiębiorstwo buforowe charakterystyczne dla mechanizmów związanych z oszustwami w podatku od towarów i usług, które stwarzało pozory normalnej, opartej na rynkowych zasadach działalności gospodarczej. Faktycznie swoją działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych opierało głównie na tym, iż było jednym z ogniw w całym łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. W rzeczywistości kawa, krem N. i [...]rozprowadzane były przez nie dające się ustalić w ramach tego postępowania grupy osób, dla których E.T. był narzędziem dla ukrycia całego procederu. Fakturowi dostawcy kawy, kremu N. i [...]to podmioty, którym w ramach prowadzonych czynności służbowych organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe z terytorium całej Polski udowodniły, że nie prowadzą działalności gospodarczej bądź dotychczas pozyskany przez te organy materiał dowodowy wskazuje, że takiej działalności nie prowadziły. Skala działalności w jaką E.T. było zaangażowane nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ten był aktywnym i świadomym uczestnikiem całego procederu. Funkcjonował jako podmiot o określonej do spełnienia w obrocie gospodarczym roli. Był kolejnym ogniwem w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu nabytej wewnątrzwspólnotowo kawy, kremu N. i [...]bez zapłacenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora IAS Strona również była uczestnikiem całego procederu. Strona nie przedłożyła jednak żadnego wiarygodnego materiału dowodowego mogącego wspierać jej argumentację. Działania Strony skupiały się na papierowym zabezpieczeniu transakcji, a szczególnie na tym, by zapłata za towar wpłynęła na rachunek bankowy. Nie sposób się dopatrzeć w działaniach Strony sumienności i skrupulatności, którymi winien się cechować profesjonalny przedsiębiorca. Organ wskazał, że towary dostarczone do Czech na kolejnych etapach obrotu towary wracały do Polski. Towary transportowane były za granicę wyłącznie dla uwiarygodnienia rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw, a w rzeczywistości wracały transportem do magazynów zlokalizowanych w kraju. Strona otrzymywała faktury, za które dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, a w ramach realizowanych działań dochodziło do przemieszczania towaru, ale w rzeczywistości czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależne korzyści podatkowe. Wywóz towarów poza terytorium kraju był pozorowany - wystąpił rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracają do państwa pochodzenia, w związku z czym brak jest podstaw do uznania transakcji sprzedaży ze Spółki do TK [...] s.r.o. i [...] s.r.o., jako rzeczywistych, racjonalnych, posiadających uzasadnienie ekonomiczne transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zatem wystawione przez Stronę faktury, w których wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz ww. kontrahentów, w istocie nie dokumentują czynności dostaw towarów tylko fikcyjne czynności obrotu kawą, kremem N. i batonami [...]celem ich upozorowania. Pomimo spełnienia przez Stronę formalnych warunków do uznania sprzedaży do ww. podmiotów zagranicznych za wewnątrzwspólnotowe dostawy, z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia należy ocenić je jako fikcję, która została wykreowana dla uzyskania korzyści podatkowych. Z ustalonego obrazu fakturowanych nabyć i dostaw towarów oraz dokumentowanego transportu w 2015 r. wynika, że towary nabywane od szeregu krajowych podmiotów przechodziły fakturowo poprzez wiele firm, a ostatecznie trafiały do podmiotów w Czechach, by następnie wrócić do Polski. W związku z dokonywanymi w badanych okresach rozliczeniowych krajowymi nabyciami, a następnie wewnątrzwspólnotowymi dostawami kawy J., kremu N. i [...], Strona odliczyła podatek naliczony. W ocenie Dyrektora IAS kwestionowane transakcje były pozbawione racjonalności. Ich cechą charakterystyczną nie był aspekt ekonomiczny, ale uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Organ wskazał, że w oszustwie karuzelowym, gdzie towary poprzez różne łańcuchy dostaw przechodzą przez kilka lub kilkanaście podmiotów, nierzadko krążąc dookoła w zamkniętym kręgu firm, stosowanie narzutów nawet niewielkich marż spowodowałoby w efekcie wzrost ceny do nierealnego poziomu. Dlatego też dla urealnienia ceny danego towaru do poziomu cen rynkowych, w pewnym momencie obniżana jest cena sprzedaży poniżej ceny zakupu. Taka sytuacja miała miejsce również w łańcuchach transakcji z udziałem Strony. Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transportu towarów, które były przedmiotem fakturowania przez Stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, wynika, że transport ten polegał na pozorowaniu i stwarzaniu obrazu, że towar jeździł za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Opisany przebieg transportu towarów, jego załadunek i wyładunek oraz stosowane praktyki, świadczą o tym, że faktycznie przewozy były dokonywane dla uprawdopodobnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej po stronie kontrahenta z Polski oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego po stronie odbiorcy z Republiki Czeskiej. Przy czym pracownicy Strony kojarzą tylko 1-2 transporty kawy. Nie pamiętają transportów [...] i N. . Nabywcy kawy, [...], N. nie oglądali tych towarów w K., nie byli przy ich załadunku. Zdaniem Dyrektora IAS ustalony w postępowaniu obraz i przebieg transakcji dotyczących obrotu towarami w wewnątrzwspólnotowych transakcjach obejmujący sposoby nawiązywania kontaktów, realizowania poszczególnych czynności wskazuje, że Strona była uczestnikiem oszukańczego procederu, w którym pełniła rolę "brokera". Działania Strony nakierowane były na dokumentacyjne zabezpieczenie transakcji, a nie rzeczywistą weryfikację poszczególnych podmiotów. W tych transakcjach Strona nie była zainteresowani rzeczywistym pochodzeniem towarów. Nie poszukiwała innych kontrahentów, dostawców czy odbiorców, poza wskazanymi przez T.F., a także P.F., którego nie wiązała ze Stroną żadna umowa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że T.F. w zasadzie nie realizował wiążącej go ze Stroną umowy, pomimo to Strona płaciła mu za rzekomo wykonywane usługi pośrednictwa. Już sam sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami, z góry ustaleni dostawcy i odbiorcy towarów powinny wzbudzić u Strony szczególną ostrożność. Dalej Dyrektor IAS opisał przebieg poszczególnych transakcji, zwracając uwagę na charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych. Stwierdził, że rolę "znikających podatników" pełniły A. Sp. [...], A. D.U., PPHU G. Sp. [...], D. D.W.. "Buforem" była firma [...] A.K., a także wszystkie podmioty będące wystawcami faktur na rzecz tej firmy. Natomiast rolę "brokera" pełniła Strona. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe przekazały do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym protokoły i decyzje podatkowe wydane wobec ww. podmiotów. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W toku prowadzonego postępowania, oprócz decyzji podatkowych wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Strony, do akt postępowania kontrolnego włączono także inne dowodowy źródłowe otrzymane od organów, w tym w szczególności protokoły przesłuchań świadków zeznających, na okoliczność przebiegu kwestionowanych transakcji, a także dowody pozyskane od organów ścigania (prokuratury i Centralnego Biura Śledczego Policji). Odnosząc się do wyroku Wprawdzie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie dowodowe zostało w całości oparte na przepisach prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na art. 180, 181,187, 188, 190, 191, i 194 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wszechstronny oraz czyniło zadość zasadom prawdy obiektywnej oraz swobody oceny dowodów. Strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przyjęcie, że Strona winna mieć dostęp do całości akt z innych spraw, z których pozyskano poszczególne dowody jest nieuzasadnione, w szczególności ze względu na prawnie chronioną tajemnicę skarbową i dane prawnie chronione znajdujące się w aktach z innych postępowań. W konkluzji Organ odwoławczy uznał, że pomiędzy Stroną, a dostawcą kawy, batonów [...]i kremu N. , tj. [...] A.K., i odbiorcami, tj. TK [...] s.r.o., [...] s.r.o., nie doszło do rzeczywistej wymiany handlowej, a ruch towarów który faktycznie występował miał na celu tylko i wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Strona wiedziała albo przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty. Następnie Organ przywołał przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad rozliczania podatku od towarów i usług, w szczególności art. 88 ust. 3 a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem WSA i NSA, faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Dyrektor IAS uznał, że Strona przy zawieraniu umów dostaw towarów nie dochowała należytej staranności. Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle opisanych powyżej okoliczności nie sposób uznać, że Strona dokonując kwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze, to jest że nie wiedziała bądź nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z tym Organ uznał, że Strona nienależnie odliczyła podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez [...] A.K., zawyżając jednocześnie zapisy rejestru nabyć VAT prowadzonych za poszczególne okresy objęte postępowaniem. Tym samym naruszyła przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać wystawiania faktur sprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że w zaistniałej sytuacji, pozorowanej działalności i występowania Strony w charakterze "Brokera", nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na nabywcę. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, a tylko taka czynność może rodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej, określonej na fakturze nie powstanie. Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] A.K. bowiem jak wykazano powyżej, Strona przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień 2015 r. i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 2015 r. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż są ona bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a swoje ustalenia i wnioski zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IAS Strona nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organu podatkowego w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady, stanowisko Strony sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. Zarzuty podnoszone przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, bez jednoczesnego przedstawienia dowodów prowadzących do odmiennego ustalenia w sprawie, są zwykłą polemiką z ustaleniami zawartymi w decyzji, bez merytorycznego uzasadnienia i podania dowodów uzasadniających stanowisko Strony. Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "[...]" W. i J.Ś. [...] w skardze wniesionej na omówioną decyzję zarzuciło: A. W pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj.: 1) art. 70 § 1 op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op oraz art. 70 § 6 pkt 4 op w zw. z art. 121 § 1 op poprzez nadużycie prawa i uznanie że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia orzeczonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego pomimo że: a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i dokonane w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) decyzja zabezpieczająca stanowiąca podstawę dla uznania przerwania biegu przedawnienia zobowiązania została uznana przez sądy administracyjne za nielegalną i wydaną z rażącym naruszeniem prawa co w efekcie nie mogło odnieść skutku w zawieszeniu biegu terminu orzeczonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, a przez co wydanie niniejszej Decyzji nastąpiło po okresie przedawnienia tego zobowiązania. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o: • uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2023 r., nr [...], UNP: [...], oraz na podstawie przepisu art. 135 ppsa, uchylenie w całości przez Sąd Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 3 listopada 2022 r. • umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia orzeczonego zobowiązania podatkowego, • orzeczenie na podstawie art. 200 ppsa zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia wniosła o zarzuty naruszenia innych przepisów prawa procesowego i materialnego B. Naruszenie przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy: 1) Art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. , poprzez prowadzenie postępowania bez wyważenia interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdzie Dyrektor IAS nie dostrzega że Naczelnik US stanowi jedno z ogniw organów podatkowych, które ustalając cały łańcuch dostaw kwot na każdym ogniwie poprzez ich multiplikację dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co w konsekwencji podważa fundamentalna zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, podważa zaufanie do stanowionego prawa a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej; 2) art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS profiskalnego i represyjnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika US, które skutkowało naruszeniem konstytucyjnie chronionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, objawiającego się uznaniem Spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na Spółkę za podmioty trzecie, w okolicznościach kiedy: a) Naczelnik US przypisał Spółce odpowiedzialność za niezapłacone przez inne podmioty na wcześniejszym etapie podatki a jednocześnie stwierdza, że nie udało się ustalić czy takie podatki zostały zapłacone; b) Naczelnik UCS nie udowodnił istnienia karuzeli podatkowej, a o udział w której oskarża Spółkę, c) Naczelnik UCS nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji oraz w okolicznościach kiedy Spółka podjęła wszystkie możliwe działania aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji; co w efekcie powoduje obciążenie Spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym, co pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi. C. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2a op, oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr [...].; 2) art. 14k § 2 op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr [...]., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 121 §1 op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki co doprowadziło do rozstrzyganie pod z góry obrana tezę o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym; 4) art. 122 op w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem dyrektywy konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji US; 5) art. 120 op w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. Traktatu o Unii Europejskiej , w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie przywoływanych przez Spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z dnia z dnia 16 października 2019 r. sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony; 6) art. 122 op w związku z art. 187 § 1 op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności: a) brak rozpoznania argumentów i okoliczności wskazywanych przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego; b) braku jednostkowych ustaleń w sprawie karuzeli podatkowej poprzez nie odtworzenie całego zamkniętego ciągu łańcucha zdarzeń i nie sporządzenie analizy przepływu towarowego co do jego daty, rodzaju i ilości; c) braku analizy każdej kwestionowanej transakcji pod kątem rzeczywistego obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem definicji zasad konstrukcyjnych podatku VAT i zastępowania tej analizy ustaleniami zbiorczymi i prawdopodobnymi; d) braku badania argumentów Spółki w zakresie dochowania należytej staranności Spółki w nawiązywaniu kontaktów handlowych i przebiegu transakcji; e) braku uzupełnienia materiału dowodowego o dowody na których oparte zostały ustalenia innych organów podatkowych, przyjęte przez Naczelnika US jako podstawa rozstrzygania w niniejszej sprawie; f) brak analizy specyfiki rynku handlu artykułami spożywczymi i roli pośrednika handlowego w przeprowadzanych transakcjach; co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 7) art. 127 op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji UC zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 8) art. 188 op w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 op poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organu i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło Spółkę prawa do udowodnienia swoich racji i w efekcie pozbawiło Spółkę prawa do obrony; 9) art. 191 w związku z art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w szczególności: a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego; b) nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał faktycznej sprzedaży, a faktura ta obejmuje czynności które nie zostały dokonane, c) rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki; d) pominięcie w dokonanej ocenie wyjaśnień Spółki w zakresie istniejącej praktyki rynkowej z okresu przeprowadzanych transakcji, a przez to nieuwzględnienie roli i znaczenia pośrednika handlowego w badanych transakcjach; e) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających dobrą wiarę Spółki i dochowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, pomimo że Spółka o takie czynności wnosiła; f) nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka winna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług; g) nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do pogłębionego badania wiarygodności kontrahentów w sytuacji, kiedy na gruncie panujących warunków rynkowych w dacie przeprowadzanej transakcji nie było żadnych okoliczności faktycznych uzasadniających potrzebę takiej pogłębionej weryfikacji a przebieg transakcji w tym otrzymywany towar zgodny był z danymi wyszczególnionymi na fakturze i dokumentach przewozowych - co w efekcie stanowiło żądanie od Spółki dokonywania czynności ponadprzeciętnych i czynności do których nie była ona zobowiązana co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązującej Dyrektywy VAT; 10) art. 210 § 1 pkt 6 op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 op oraz art. 120 op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do zarzutów Spółki podniesionych w Odwołaniu od Decyzji UC, w tym: a) pominięcie jednoznacznego wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione i jednoznacznego wskazania dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym dowodom przedstawianym przez Spółkę, odmówiono wiarygodności, b) dokonanie wyjaśnienie podstawy prawnej Decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej; c) brak jednoznacznego udowodnienia, iż kwestionowane transakcje nabycia były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej; d) braku wszechstronnego uzasadnienia braku dobrej wiary Spółki i braku należytej staranności przy pominięciu w ocenie argumentów przeciwnych zgłaszanych przez Spółkę, a w szczególności istniejących w dacie przeprowadzanych transakcji warunków panujących na rynku i realnych możliwości Spółki w zakresie rozpoznania oszustwa planowanego przez nieznanych Spółce uczestników łańcuch transakcji; co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz że nie była w dobrej wierze; 11) art. 233 § 1 pkt 1 op w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 op oraz w związku z art. 191 op, poprzez utrzymanie Decyzji UC w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu dowolnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Dyrektora IAS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla Skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych. C. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E.T., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel; 3) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez Organ w Decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji w której nie było do tego podstaw, gdyż wszystkie okoliczności faktyczne przeprowadzanych transakcji były zgodne z wymogami ustawy VAT i Dyrektywy VAT i dawały Spółce prawo do rozliczenia tych transakcji jako WDT, a kontrahenci Spółki byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, co badając te transakcje nie zanegowała właściwa dla tych podmiotów zagraniczna administracja podatkowa; Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o: 1. Uchylenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...] w całości oraz 2. orzeczenie na podstawie art 200 ppsa zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim kwestii przedawnienia oraz naruszenia przepisów postępowania. Dlatego wymagały rozpatrzenia ich w pierwszej kolejności. Skarżący uważa, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dwóch przyczyn: 1) ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 op); 2) ze względu wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji nr [...] z 11 listopada 2019 r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej za okresy od maja do grudnia 2015 r. (art. 70 § 6 pkt 4 op w zw. a art. 33d § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 op. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnieni na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tam prezentowanymi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§ 6 pkt 1 op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 op, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 op). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 §6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269 §1 ppsa wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedział się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c op. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 op nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 §6 pkt 1 op nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 op. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ordynacji podatkowej (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 §6 pkt 1 op - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Należy jeszcze wskazać na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70 §6 pkt 1 op stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 §6 pkt 1 op z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 op, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 op., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 §6 pkt 1 op, organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? W realiach tej sprawy należy przypomnieć, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane 13 listopada 2020 r. czyli na ponad miesiąc przed terminem przedawnienia (zawiadomienie Strona otrzymała 23 listopada 2019 r. Podstawą wszczęcia postępowania karnego (w zakresie stanu faktycznego) były ustalenie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym Spółce 16 grudnia 2019 r. Analiza pokontrolna została sporządzona w dniu 31 grudnia 2019 r. i w tym też dniu zostało sporządzone zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych i przekazane do komórki postępowania karnego organu przygotowawczego (Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wraz ze zgromadzonymi w sprawie inne dowodami. Zatem od dnia 31 grudnia 2019 r. organ postępowania przygotowawczego miał wszystkie dowody umożliwiające ocenę zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie można racjonalnie wytłumaczyć na gruncie postępowania karnego, dlaczego organ dochodzeniowy zwlekał 11 miesięcy z wydaniem postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a kolejne kilka miesięcy z przedstawieniem zarzutów. W ocenie Sądu świadczy to jednoznacznie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To wobec przedłużającego się o wiele miesięcy postępowania podatkowego i zbliżającego się terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kolejnym impulsem wszczęcia tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia było to, że Spółka zaskarżyła (jak się okazało skutecznie) do tut. Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Ta druga zastosowana przez organy podatkowe metoda spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zagrożona unicestwieniem, dlatego też w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karne w celu zastosowania innej metody zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przedstawionych zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją, mimo że wobec zakończenia kontroli w 2019 r organy miały czas na zakończenie postępowania podatkowego w obu instancjach przed końcem 2020 r., gdyby dochowywały zasadniczych ustawowych terminów prowadzenia spraw. Należy przypomnieć, że istota całego postępowania sprowadzała się do podważenia kilku faktur wystawionych przez jeden podmiot. Wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 op. Tym samym została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 op, jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Zatem wszczęcie postępowania karnego, jakie miało miejsce w tej sprawie nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Również zarzuty skargi dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazać należy uznać za zasadne. Wyrokiem tutejszego Sądu z 9 marca 2023 r. w sprawie VIII SA/Wa 939/22 doszło do uchylenia wyżej wymienionej decyzji określającej Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 rok i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej tej kwoty należności, to zmiana ta wywołuje skutek ex nunc i powoduje usunięcie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 op- dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Zauważyć przy tym należy, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a. Okoliczność ta musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym – jak w niniejszej sprawie odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia. Wymagalność i zasadność mogą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R.D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015). Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 op. Tylko wystąpienie jednej z okoliczności wymienionych w tym przepisie powoduje wygaśnięcie takiej decyzji. Jej uchylenie czy to przez sąd, czy też przez organ odwoławczy w trybie kontroli instancyjnej nie powoduje wygaśnięcia decyzji. Tym samym nie ma zastosowania art. 33a § 2 op stanowiący, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd orzekający w sprawie niniejszej jest związany wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 939/21. Wyrok ten w chwili wydawania wyroku niniejszego nie jest prawomocny i nie można wykluczyć, w przypadku wyeliminowania tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wymieniona wyżej decyzja o zabezpieczeniu okaże się skuteczna. Jednak organy podatkowe do chwili ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku sprawie VIII SA/Wa 939/22 zobowiązane są uznać, że brak jest podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu, to jest z przyczyn określonych w art. 70 § 6 pkt 4 op. Organy mogą przy tym rozważyć zawieszenia postepowania, jeśli nie stwierdzą innych przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo wtedy kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu może stanowić rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o jakim moa w art. 201 § 1 pkt 2 op. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za uzasadnione zarzuty dotyczące nie odniesienia się przez Organ odwoławczy do zarzutów odwołania. W uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej merytorycznych zasadniczych kwestii, a więc tego, że Skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej", czego powinna mieć świadomość, Organ odwoławczy niemal dosłownie powtórzył argumentację zawartą w decyzji Organu pierwszej instancji podlegającej kontroli instancyjnej przez Organ odwoławczy. Dyrektor IAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, nie zawarł własnej analizy materiału dowodowego. Całe odniesienie się do licznych i szczegółowych zarzutów odwołania, obszernie i precyzyjnie uzasadnionych, sprowadza się do zawartych w końcowych zdaniach zaskarżonej decyzji ogólnikowych stwierdzeń, że zarzuty odwołania są bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej. Zdaniem Dyrektora IAS Strona nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organu podatkowego w aspekcie powyższych kryteriów. Takie ogólnikowe stwierdzenia nie pozwalają Sądowi na szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi, które stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których nie odniósł się należycie Organ odwoławczy. Sąd nie może bowiem zastępować organu odwoławczego w przeprowadzeniu drugoinstancyjnego postępowania podatkowego. Dopiero odniesienie się przez Organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu w sposób adekwatny do treści tych zarzutów i ich uzasadnienia, w szczególności co do kwestii istnienia po stronie Spółki realnej możliwości uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, pozwoli Sądowi na właściwą kontrolę decyzji Organu odwoławczego podjętej w wyniku właściwego rozpatrzenia odwołania z poszanowaniem przepisów postępowania. Wymienionych w skardze jako naruszone. Oczywiście ocena taka będzie konieczna, jeśli przy uwzględnieniu stanowiska Sądu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia okażę się, że doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w chwili wydawania decyzji przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie będą przedawnione. W przeciwnym razie Organ będzie zobowiązany umorzyć postepowanie na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało zaskarżona decyzję uchylić na podtsawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.