VIII SA/Wa 211/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Justyna Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Radomiu sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2026 r. nr: [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych postanowił: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącemu P. W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 500 zł (pięćset złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.

P.W. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 stycznia 2026 r. nr: [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżając wskazaną powyżej decyzję w całości podniósł m.in., że została ona mu udostępniona (nie doręczona) w dniu 29 stycznia 2026r. przy użyciu skrzynki w e-Urzędzie Skarbowym. Skargę zaś wniósł z zachowaniem 30-dniowego terminu, liczonym z ostrożności procesowej od dnia wskazanego udostępnienia (nie doręczenia). Wskazał m.in. na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 1a, a także w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez dokonanie doręczeń (w tym doręczenia decyzji DIAS oraz decyzji NUS, a także pism istotnych dla oceny postawy procesowej skarżącego) na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym, zamiast na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych (ePUAP), co naruszało gwarancje procesowe strony i rzutowało na możliwość skutecznego działania w sprawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w tym dotyczące wskazanego zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 1a, a także w zw. z art. 121 § 1 O.p., tożsamego z zarzutem odwołania, do którego odniósł się w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż wymienione w art. 58 § 1 punkty 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wobec tego, że zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, także jako: "O.p.") decyzja podatkowa wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia, badając terminowość wniesienia skargi, kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do prawidłowego doręczenia zależy bowiem ocena skuteczności wniesienia skargi. Przywołany przepis art. 53 § 1 p.p.s.a. początek biegu terminu, a w konsekwencji prawo do wniesienia skargi, ściśle wiąże z faktem prawidłowego doręczenia skarżonego rozstrzygnięcia. Przy tym wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (por. m.in. orzeczenia NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20). W kontrolowanej sprawie decyzja DIAS z dnia 15 stycznia 2026 r. nr: [...] została skierowana na adres pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego D. P., inny niż wskazany w pełnomocnictwie szczególnym złożonym na urzędowym formularzu PPS-1 (skrytka ePUAP: /[...]), co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył bowiem rozstrzygnięcie za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy (karta nr 298 akt administracyjnych). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 138c § 1 O.p. "Pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Z kolei z treści art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zatem z treści ww. przepisów wywodzić należy, że wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy. Organ podatkowy nie może w sposób dowolny wybierać kanału komunikacji z pełnomocnikiem strony, jest bowiem zobowiązany do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w badanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczane było rozstrzygnięcie DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z art. 145 § 2 O.p. doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Bez wpływu na związanie treścią pełnomocnictwa pozostaje norma art. 144 § 1a O.p., zgodnie z którą: "Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Niewątpliwie "system teleinformatyczny", o którym mowa w tym przepisie, to także system platformy e-Urząd Skarbowy, o którym mowa w art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). Art. 144 § 1a O.p., z którego można wywieść obowiązek organu doręczania pism przez "system teleinformatyczny" (e-Urząd Skarbowy), jest jednak przepisem ogólnym o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Uzupełniają go przepisy art. 35 do 35f ustawy o KAS, które określają w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy o charakterze ogólnym. Do pełnomocników wprost odnoszą się przepisy art. 138c § 1 O.p. i art. 145 § 2 O.p., które mają charakter szczególny wobec wskazanej wyżej regulacji art. 144 § 1a O.p. oraz przepisów ustawy o KAS. Przepis art. 145 § 2 O.p. modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego (por. postanowienie NSA z 8 października 2025r., sygn. akt II FSK 895/25). Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego, wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie O.p., w przedłożonym do akt pełnomocnictwie PPS-1, w pozycji 36, jako adres do doręczeń wskazał swój adres ePUAP. Adres ten został w sposób jednoznaczny i prawidłowy zgłoszony, jako adres właściwy do doręczeń elektronicznych. W konsekwencji, w świetle art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138c § 1 O.p. organ podatkowy był związany wskazanym przez pełnomocnika adresem do doręczeń. Powyższa dyspozycja zawarta w pełnomocnictwie jasno oznaczała, że doręczenia w toku postępowania powinny być kierowane właśnie na ten adres, a nie za pośrednictwem innego kanału komunikacji elektronicznej wybranego przez organ. Zdaniem Sądu, organ nie był uprawniony do pominięcia adresu ePUAP wskazanego w pełnomocnictwie PPS-1. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia decyzji z organu odwoławczego z 15 stycznia 2026r. powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności rozstrzygnięcie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia rozstrzygnięcia ustanowionemu pełnomocnikowi właściwym kanałem komunikacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona przed rozpoczęciem biegu terminu do jej wniesienia i z tej przyczyny podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna (por. postanowienie NSA z dnia 19 maja 2022r., sygn. akt I OSK 662/22). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez tut. Sąd pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19, postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń, skutków takich wywołać nie mogą, z konsekwencją w postaci niewejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Nie ma wątpliwości, że gdyby rozstrzygnięcie doręczane stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą zostało skierowana na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jej doręczenie byłoby nieskuteczne. Sąd wskazuje również, że pogląd zaprezentowany w niniejszej sprawie jest tożsamy m.in. z postanowieniami: WSA w Gliwicach z 18 lutego 2026r., sygn. akt I SA/Gl 1279/25; WSA w Łodzi z 10 lutego 2026r., sygn. akt I SA/Łd 717/25; WSA w Gliwicach z 5 listopada 2025r., sygn. akt I SA/Gl 1537/24; WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 118/25; WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2026r., sygn. akt I SA/Wr 208/26; WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2026r., sygn. akt I SA/Gl 1481/25; NSA z 8 października 2025 r. sygn. akt II FSK 895/25. Wobec tego, skoro decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona, to skarga na tą decyzję jest przedwczesna i podlegała odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, o czym Sąd orzekł, jak w punkcie 1 postanowienia. Orzeczenie w punkcie 2 o zwrocie uiszczonego wpisu znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.