VIII SA/Wa 206/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.

VIII SA/Wa 206/26 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2025 roku, znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2025 roku, poz. 111 dalej ordynacja podatkowa lub o.p.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 marca 2025 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 lutego 2025 roku, nr [...] w sprawie: - określenia J.B. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku oraz od sierpnia do grudnia 2023 roku w łącznej wysokości 130 708,00 zł; - orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku J.B. przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku oraz od sierpnia do grudnia 2023 roku w łącznej wysokości 109 290 zł wraz z należnymi odsetkami, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 33 545 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były ustalenia faktyczne i ocena prawna. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że określona w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. jest wynikiem ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., dokonanych w toku prowadzonej wobec J.B. kontroli podatkowej. Wszczęta wobec Strony 14.01.2025 r. ww. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r., nie została zakończona. Z ustaleń organu kontroli wynika, że J.B.: - prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B.J."Salon Fryzjerski u J.", od1.09.1996 r., - jako przeważający przedmiot działalności w CEIDG wskazał fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, - w kontrolowanym okresie prowadził dwa salony fryzjerskie w R., tj. przy ul. R.oraz przy ul. M., - został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług 1.01.2010 r., - zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył 29.12,2009 r, w [...] Urzędzie Skarbowym w R., - od 31.12.2015 r. figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w R. i składa miesięczne deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, - w okresie objętym kontrolą dysponował zgłoszonym do urzędu rachunkiem bankowym gospodarczym, tj.: nr [...] – [...] Oddział w R. (od 18.09.2018 r. - do nadal), - w okresie objętym kontrolą posiadał 2 kasy fiskalne online: o numerze unikatowym EAC [...] i numerze ewidencyjnym [...] - data fiskalizacji; 18.05.2021 r. - miejsce instalacji; R., ul. R., o numerze unikatowym EAC [...] i numerze ewidencyjnym [...] - data fiskalizacji: 18.05.2021 r. - miejsce instalacji: 18.05.2021 r. – R. ul. M.. W zakresie ewidencji podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług (JPK_V7M część ewidencyjna za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r.), dokonano ustaleń w zakresie dostawy towarów i usług za lata 2022 i 2023 opodatkowanych stawką 8% i 23% - razem sprzedaż za 2022 rok – 348 651,88 zł – VAT 32 564,24 zł, a za rok 2023 – razem sprzedaż 540 244,53 zł – VAT 48 397,24 zł. Łączna wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych wynosiła odpowiednio (wartości w poszczególnych miesiącach przedstawia tabela na str. 8 zaskarżonej decyzji). W okresie objętym kontrolą, oprócz sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, wystąpiły dostawy, udokumentowane fakturami VAT ujętymi w tabeli na str. 9-12 zaskarżonej decyzji. Łączna wysokość wartości netto 24 faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r. to: 23 414,64 zł, VAT 5 385,48 zł. Łączna wysokość wartości netto 24 faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. to: 23 414,64 zł, VAT 5 385,48 zł. Ww. faktury zostały ujęte przez J.B.w JPK_V7M za kontrolowane miesiące, zgodnie z datami ich wystawienia. Kwoty wykazane w JPK_\/7M są zgodne z kwotami figurującymi na fakturach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w okresie objętym kontrolą strona posiadała 2 terminale płatnicze, za pośrednictwem których klienci dokonywali na jej rzecz płatności bezgotówkowych. Pośrednikiem zajmującym się kompleksową obsługą transakcji płatniczych, zapewniającym autoryzację, rozliczenie i ostateczny transfer środków z konta płatnika (klientów strony), na konto J.B. jako odbiorcy, był agent rozliczeniowy [...]. Z ustaleń wynika, że za pośrednictwem przez stronę terminali płatniczych w okresie od lipca 2022 roku do grudnia 2023 roku dokonano następujących transakcji bezgotoówkowych : razem od lipca do grudnia 2022 roku – kwota brutto z terminala – 291 410,55 zł – liczna transakcji – 5 756. razem od stycznia do grudnia 2023 roku – 618 792,68 zł – liczba transakcji 11 067. W celu ustalenia wartości miesięcznych transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji skierował pismo do [...] S.A. z prośbą o przesłanie wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie objętym kontrolą. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że łączna kwota brutto z terminali płatniczych w okresie styczeń - grudzień 2022 r. to 551 843,60 zł, natomiast łączna kwota w okresie styczeń-grudzień 2023 r. to 618 792,68 zł. Kwoty transakcji w poszczególnych miesiącach dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r. przedstawia tabela na str, 15-16 zaskarżonej decyzji. w okresie 01-12.2022 – łączna kwota brutto z terminali 551 834 zł, z kas fiskalnych 352 398 zł – różnica 199 445,60 zł w okresie 01- 12.2023 – łączna kwota brutto z terminali 618 792,68 zł – z kas fiskalnych 559 841,65 – różnica 58 951,03 zł. Według powyższej tabeli, wartość transakcji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych była niższa niż wartość wynikająca z terminali płatniczych, pomimo, że na kasie fiskalnej powinny zostać zaewidencjonowane wszystkie transakcje, nie tylko bezgotówkowe wynikające z terminali płatniczych, ale również gotówkowe. Czyli, na kasie fiskalnej ewidencjonowane powinny być wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zarówno gotówkowe, jak i bezgotówkowe. W związku z tym, że w żadnym z kontrolowanych miesięcy nie wystąpiła sytuacja, kiedy wartość transakcji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych byłaby większa niż wartość transakcji bezgotówkowych wynikających z terminali płatniczych, kontrolujący nie mogli wziąć pod uwagę faktycznej proporcji sprzedaży gotówkowej i bezgotówkowej wynikającej z użytkowanych przez stronę kas rejestrujących. W okresie objętym kontrolą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej została zaniżona. Do wyliczenia faktycznej wartości zaniżenia sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia J. B., który do protokołu przesłuchania w charakterze strony 30.01.2025 r, zeznał, że proporcja sprzedaży gotówkowej i bezgotówkowej wynosi 50%/50%. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane dokonywane przez podatnika. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o \/AT dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji. Przy czym, to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych. W świetle opisanych w zaskarżonej decyzji ustaleń kontroli podatkowej należy przyjąć, że poprzez niezaewidencjonowanie na kasach fiskalnych części dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Strona rozliczając podatek od towarów i usług prawdopodobnie zaniżyła: w 2022 r, podatek należny w łącznej kwocie 57 623,64 zł, przy czym kwota 54 357,04 zł dotyczy zaniżenia sprzedaży wg stawki 8%, natomiast kwota 3 266,60 zł dotyczy zaniżenia sprzedaży wg stawki 23%, w 2023 r. podatek należny w łącznej kwocie 51 829,52 zł, przy czym kwota 49 136,39 zł dotyczy zaniżenia sprzedaży wg stawki 8%, natomiast kwota 2 693,13 zł dotyczy zaniżenia sprzedaży wg stawki 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podziela dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz analizę informacji zawartych w zbiorach danych posiadanych przez Krajową Administrację Skarbową. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. W wyroku z 8,10,2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał także na inne przykładowe okoliczności jako możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tj, znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w porównaniu z dochodami podmiotu, niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, gdy ustalono nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, a zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Orzecznictwo sądowoadministracyjne, jako ryzyko (obawę) niewykonania zobowiązania wskazuje m.in. ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.06.2024 r., sygn. I FSK 368/24, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.05.2024 r., sygn. II FSK 1086/21). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powołał ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w odniesieniu do ewidencjonowania przez Stronę sprzedaży towarów i usług. Według organu podatkowego stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż poprzez niezaewidencjonowanie na kasach fiskalnych części sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona rozliczając podatek od towarów i usług przypuszczalnie zaniżyła podatek należny. Ujawnione nieprawidłowości oznaczają także, że Strona prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Tymczasem, ujawnienie w toku postępowania, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11.12.2015 r. sygn, akt III SA/GI 1723/15). Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne wskazują na podejrzenie nieuprawnionego zaniżania przez Stronę wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w efekcie niedokonywanie wpłat należnego podatku. Skoro Strona przez okres dwóch lat nie ujawniła faktycznej wysokości dostaw, to w ocenie organu odwoławczego, prawdopodobnym jest, że nie będzie ona chciała również zapłacić prawidłowo naliczonego podatku, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.09.2017 r. sygn. akt I GSK 2094/15; z 12.10.2016 r. sygn. akt I FSK 756/15). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2022 r. sygn. akt II FSK 466/22). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na J. B. zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez niego wykonane, bowiem Strona przez dłuższy okres, tj. w poszczególnych miesiącach lat 2022-2023, zaniżała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności uprawdopodabniają ocenę organu pierwszej instancji o nierzetelności Strony jako podatnika i jednocześnie dowodzą o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego, w pełni zasługuje na uwzględnienie wniosek organu wynikający z oceny zebranego materiału dowodowego, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem Strony było uchylanie się od regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa, co mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność podatkowa podatnika ma bowiem charakter obiektywny i jest ona powiązana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie podatkowej. Jednocześnie na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także uzyskanie przez podatnika w kontrolowanych okresach niewspółmiernie niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej decyzją. Fakt bowiem osiągania dochodów na niższym poziomie niż ewentualne zobowiązanie podatkowe, może uzasadniać powzięcie przez organ wątpliwości co do możliwości jego uregulowania. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale i są zobowiązane do samodzielnej oceny deklaracji, sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. W przedmiotowej sprawie dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony. W przedmiotowej sprawie dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że J.B. figuruje: 1. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel następujących nieruchomości: • lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w R.: przy ul. M.o pow. 45,14 m² (udział 1/2); przy ul. M.o pow. 58,59 m² (udział 1/2); przy ul. M.o pow. 66,58 m², (udział 1/2) i 6/6a (udział 1/280); przy ul. H.o pow. 42,68 m², (udział 1/2); lokali mieszkalnych znajdujących się w R.: przy ul. K.o pow. 51,26 m² (udział 1/2); przy ul. D.o pow. 37,90 m², (udział 1/2); garażu o pow. 16,01 m w R. przy ul, M.(udział 1/2); dwóch działek położonych w miejscowości M., gmina W. o łącznej pow. 0,25 ha (udział 1/1 i 1/2); ww. nieruchomości nie są obciążone hipotecznie; 2. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel samochodu osobowego M.z 2009 r. o nr rej. [...]. Według organu podatkowego pierwszej instancji ewidencja środków trwałych Strony na dzień 31.12.2023 r. zawiera: samochód osobowy [...] o nr rej. [...] - data nabycia/przyjęcia do użytkowania: 28.07.2020 r. - wartość początkowa 24 000,00 zł, samochód osobowy L.o nr rej. [...] data nabycia/przyjęcia do użytkowania: 14.09.2023 r. - wartość początkowa 1 369,11 zł (wykupiony z leasingu). Do kontroli J.B. okazał: 1. umowę leasingu nr [...] zawartą 22.09.2020 r. z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., jako finansującym. Przedmiotem umowy leasingu jest samochód L., [...] i nr rej. [...]. Wartość przedmiotu leasingu: 136 910,57 zł netto. Okres leasingu: 36 miesięcy. Opłata wstępna 56 133,33 zł, rata leasingu netto: 2 211,76 zł. Wartość wykupu przedmiotu leasingu: 1 369,11 zł. Wartość końcowa na 10.09.2023 r.: netto: 1 369,11 zł, VAT: 314,90 zł, brutto: 1.684,01 zł; 2. umowę leasingu operacyjnego nr [...] zawartą 5.07.2023 r. z S. Sp. z o.o. z siedzibą we W., jako finansującym. Przedmiotem leasingu jest samochód terenowy M. rok produkcji 2023 r. (stan pojazdu: nowy). Cena zakupu netto ww. pojazdu wg przedmiotowej umowy wynosi: 219 269,11 zł, cena zakupu brutto: 269 701,00 zł. Okres trwania umowy: 36 miesięcy. Miesięczna rata leasingowa (netto): 3 298,93 zł. Z okazanej do kontroli kserokopii dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu wynika, że jest to samochód osobowy o nr VIN: [...], nr rej. [...], rok prod. 2023. W przedstawionej ewidencji środków trwałych na dzień 31.01.2025 r. figuruje samochód osobowy [...] o nr rej. [...] - data nabycia/przyjęcia do użytkowania 28.07.2020 r. - wartość początkowa 24 000,00 zł. W trakcie trwania kontroli Strona 11.02.2025 r. przedłożyła oświadczenie ORD-HZ (o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) oraz oświadczenie o stanie majątkowym, z których wynika, że J.B. jest współwłaścicielem 3 lokali niemieszkalnych, zlokalizowanych w R. przy ul. M.ul. M., ul. H. oraz właścicielem 3 pojazdów osobowych: M.(leasing), L.(leasing) i [...]. J.B. w ww. oświadczeniach nie podał szacunkowych wartości rynkowych zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych. Ponadto nie ujawnił wszystkich posiadanych składników majątkowych, co - jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - może świadczyć o planowanych działaniach w kierunku zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z analizy zapisów Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (CRCM), według stanu na 21.02.2025 r. wynika, że 17.02.2025 r. J.B. dokonał sprzedaży lokalu niemieszkalnego, położonego w R., przy ul. M.. Łączna kwota transakcji: 35 000,00 zł. Za lata 2020-2024 J.B. złożył zeznania roczne PIT-36, w których wykazał m.in.: za lata 2020 – 2023 – stratę, a za rok 2024 – zysk 98 214,27. W świetle następujących okoliczności: • przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. w łącznej wysokości wraz z należnymi odsetkami wynosi 142 835,00 zł, • ujawnienie zobowiązań podatkowych dopiero w trakcie kontroli podatkowej, • prowadzenie kontroli także w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2022 - 2023 i ewentualną konieczność uiszczenia zobowiązania wynikającego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 366 578,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, • nierzetelność strony jako podatnika, polegającą na zaniżaniu wartości sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i w efekcie niewykazaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, • nie ujawnienie wszystkich posiadanych składników majątkowych w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym i ORD-HZ, co może świadczyć o planowanych działaniach w kierunku zbycia majątku, • ujawnienie w CRCM transakcji z 17.02.2025 r. {po rozpoczęciu kontroli podatkowej) dotyczącej sprzedaży posiadanego nieruchomego składnika majątkowego, • brak wykazania w odwołaniu dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, • wykazywanie straty z działalności gospodarczej w zeznaniach podatkowych za lata 2020 - 2023, a więc brak dochodów, które mogłyby być źródłem finansowania przyszłych zobowiązań, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie będzie w stanie jednorazowo uregulować przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co dowodzi zasadności wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy zauważa, że chociaż strona nie wskazała szacunkowej wartości posiadanych poszczególnych składników majątku, należy domniemywać, że ich łączna wartość przekracza wysokość przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże majątek ruchomy, który jest majątkiem łatwo zbywalnym, ma wartość niższą od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Posiadane zaś nieruchomości, pomimo ich znacznej wartości, stanowią majątek o najniższym stopniu płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej zamiany ich na środki pieniężne. Ponadto, okoliczność dysponowania przez Stronę określonym majątkiem nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową w kontekście ujawnienia w kontroli podatkowej wielokrotnego niezaewidencjonowania na kasach fiskalnych części sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także uzyskanie przez J.B. niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. W latach 2020 - 2023 Strona wykazywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Co znamienne dla organu odwoławczego, dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023 (tj. w styczniu 2025 r.), za 2024 rok, w deklaracji PIT-36 złożonej 23.04.2025 r. (skorygowanej 29.04.2025 r.) J.B. wykazał dochód. Nie mniej jednak nawet ten dochód nie daje możliwości jednorazowej zapłaty przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy 1.2022 r, do 6.2023 r. i od 8.2023 r. do 12.2023 r. co więcej przewidywana w związku z kontrolą podatkową u Strony jest też kwota do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023. Wykazany dochód za 2024 r. to 98 214,27 zł a łączna kwota przewidywanych do zapłaty zobowiązań z ww. tytułów podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę to ok. 0,5 mln zł. Powyższe świadczy o braku możliwości wygospodarowania środków pieniężnych, które pozwoliłyby na spłatę przybliżonego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazuje ponadto, że prawidłowa analiza szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji wymaga nie tylko ustalenia majątku, lecz również uwzględnienia dotychczasowego postępowania podatnika. Jak słusznie podniósł organ pierwszej instancji - J.B. wypełniając formularz oświadczenia ORD-HZ nie ujawnił wszystkich informacji w zakresie posiadanego majątku, które to informacje mogły mieć istotne znaczenie w sprawie (np. szacunkowa wartość). Taka postawa, w zestawieniu z nieprawidłowościami ustalonymi wtoku kontroli podatkowej (uchylanie się od obowiązków podatkowych) powoduje pojawienie się wątpliwości co do rzeczywistej sytuacji majątkowej Strony, wysokości innych - niepodatkowych zobowiązań (które być może nie zostały ujawnione w tym postępowaniu, a mają wpływ na możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych), jak też wzbudza uzasadnione obawy, iż Strona będzie próbowała unikać zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Dotychczasowe działania Strony w sferze prawa publicznego w zakresie uchylania się od obowiązków podatkowych, w zestawieniu z jej obecną sytuacją finansową i majątkową uprawdopodabniają twierdzenie, że przyszłe zobowiązania określone decyzją wymiarową nie zostaną wykonane. Ujawnione okoliczności stwarzają uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. W rezultacie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za prawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., że podlegająca zabezpieczeniu przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. w łącznej kwocie 109 290,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 33 545,00 zł, charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz ogólna sytuacja finansowa uzasadniają obawę, że J.B. może nie wykonać zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. opisane wyżej okoliczności uprawniały Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i do zabezpieczenia na majątku Pana J.B.kwoty wskazanej w sentencji decyzji, W sprawie wystąpiła bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać przez podatnika wykonane. Przy czym, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), koniecznym było objęcie zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy) oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy). Ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zobowiązany był do ustalenia czy istnieje obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego strony. W ocenie organu odwoławczego powyższy obowiązek wypełnił, a wynik ustaleń w przedmiotowym zakresie, wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zważając na zawarty w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Przechodząc do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnia, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku trwającej kontroli podatkowej zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody natomiast w tym zakresie zawierać będzie ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.będąca przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r., określa tylko przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z naliczonymi do dnia wydania zaskarżonej decyzji odsetkami za zwłokę, w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. W tej części organ podatkowy musi wykazać z czego wynika przewidywana kwota przybliżonego zobowiązania, co zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało wykonane. W tym celu posługuje się danymi uzyskanymi w toku kontroli. Ta część decyzji posiada charakter informacyjny. Taka decyzja nie zastępuje bowiem postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a jej istotą jest określenie wielkości zabezpieczenia. W jej treści organ określa szacunkową kwotę zobowiązania podatkowego. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednakże jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa (por, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.09.2023 r., sygn. akt I FSK 1196/22). Powyższe oznacza, że określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona kwota przyszłego zobowiązania może ulec zmianie w zależności od dalszych ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Tym samym, w niniejszej sprawie nie można zarzucać organowi podatkowemu uchylenia się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności w odniesieniu do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. To w toku kontroli, a następnie w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wymiaru podatku podatnik może podnosić argumenty dotyczące kwestii prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego, przedstawiać dowody i żądać ich przeprowadzenia. A ewentualne zakwestionowanie zasadności dokonanego przez podatnika rozliczenia kwot ma odzwierciedlenie w decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego innego od zadeklarowanego. To wówczas podatnik będzie uprawniony poszukiwać ochrony prawnej na drodze odwołania, w dalszej kolejności na drodze skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazuje ugruntowana linia orzecznicza, prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21). W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.01.2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Stanowczo organ odwoławczy podkreśla, że organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji wymiarowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest zatem jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności), na tle przestanki zabezpieczenia. Dlatego nie jest trafny zarzut braku zweryfikowania w postępowaniu zabezpieczającym wyjaśnień Strony złożonych w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Strona zarzuciła, że organ nie zbadał dokładnie stanu faktycznego sprawy i uznał, że to skala i czas trwania stwierdzonych nieprawidłowości oraz to, że zobowiązanie zostało ujawnione dopiero w toku kontroli, dają mu podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się do kwestii zbadania stanu faktycznego sprawy ponownie tut. organ podkreśla, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku i że nie wykona ciążących na nim zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13,05.2021 r., sygn. akt 1 FSK 708/20). O zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec Strony, a te zostały w sposób poprawny wykazane przez organ. W świetle art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą także działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji Nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i charakteru prowadzonej działalności. Zdaniem J. B., skoro jego majątek (m.in. 4 lokale niemieszkalne, 2 mieszkania i dwie działki), pozwala na uregulowanie potencjalnych zaległości, to nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Odpowiadając na ww. argumentację, organ odwoławczy wyjaśnia, iż zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało, np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych - obydwie przesłanki zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.03.2018 r., sygn. akt I FSK 774/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5.03.2024 r., sygn. akt I SA/Rz 691/23). Ustalone i opisane wyżej fakty pozwalają przyjąć, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa braku dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Istnieje bowiem podejrzenie, że Strona nie wykona dobrowolnie i jednorazowo przyszłego zobowiązania. Oceny tej nie zmienia fakt, że sytuacja majątkowa Strony nie jest zła. Jednakże należy pamiętać, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania musi odnosić się do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko analizy jego sytuacji majątkowej. Na obecnym etapie prowadzonej kontroli podatkowej istnieje podejrzenie, iż Strona w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego, wynikającego z dokumentacji księgowej, w kontrolowanych okresach nie ewidencjonowała na kasach fiskalnych części dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2022 r., sygn. akt II FSK 466/22). Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, iż istnienie obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu). Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji wykazał, że istnieje ryzyko, że określone w przyszłości zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez Stronę uregulowane. Nie są to jedynie wątpliwości organu i subiektywne obawy, lecz obawy uzasadnione. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r. nie zostanie przez Stronę wykonane, jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na ustaleniach prowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji zacytował przepisy prawne oraz wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał na inne istotne okoliczności, które stanowiły przestanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazuje możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zobowiązany był do ustalenia czy istnieje obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego strony. Według organu odwoławczego powyższy obowiązek wypełnił, a wynik ustaleń w przedmiotowym zakresie, wbrew twierdzeniom Strony, wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał rzetelnej analizy okoliczności sprawy, w tym stanu majątkowego strony. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji {stosownie do wymogu art. 124 i art, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i zasługuje na akceptację. W związku z tym organ odwoławczy nie dostrzegł wad w przeprowadzonym postępowaniu, które wypełnia standardy powyżej przywołanych przepisów. Z kolei ustalony przez organ stan faktyczny stanowił podstawę do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie dostrzega, aby w prowadzonym postępowaniu uchybiono wskazywanym przez pełnomocnika J.B. przepisom. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w W., nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł J.B.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucał naruszenie: - przepisów prawa procesowego – art. 121 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ podatkowy II Instancji postępowania według z góry założonej tezy i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 do czerwca 2023 roku oraz od sierpnia 2023 roku do grudnia 2023 roku; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta winna być uchylona z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, a przede wszystkim z uwagi na nieprawidłową ocenę wystąpienia w stanie faktycznym sprawy wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku oraz od sierpnia 2023 roku do grudnia 2023 roku nie zostanie przez stronę wykonane; - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy przy jej procedowaniu przez organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim dokonał nieprawidłowej oceny wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku oraz od sierpnia 2023 roku do grudnia 2023 roku nie zostanie przez stronę wykonane, czym naruszył art. 33 § 1, art. 33 § 2pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów usług za okresy od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku i od sierpnia 2023 roku do grudnia 2023 roku nie zostanie przez stronę wykonane. Z uwagi na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż przesłanką wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tę przesłankę. Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które taką uzasadniać, a mianowicie dwie szczegółowe przesłanki, które tę przesłankę mają uzasadniać - ,, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym’’ lub ,, dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję ‘’. W niniejszej sprawie żadna z tych szczególnych przesłanej nie została stwierdzona. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że by działanie podatnika nakierowane było na unikanie zapłaty podatku. Świadczy o tym fakt, że podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wywiązywał się ze zobowiązań publicznoprawnych, nie posiadał zaległości, nie podejmował działań, które mogłyby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję, w czasie kontroli podatkowej. Wskazywał, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował postępowanie organu pierwszej instancji, który trafnie ocenił sytuację majątkową podatnika stwierdzając jednoznacznie, że jest on wystarczający do uregulowania potencjalnych zaległości, a mimo to podjął decyzję o zabezpieczeniu bezkrytycznie opierając się na wątpliwych ustaleniach kontroli podatkowej, a szczególnie niezweryfikowanych wyjaśnieniach podatnika. Skoro majątek podatnika ( m.in. 4 lokale mieszkalne, 2 mieszkania i dwie działki) pozwala na uregulowanie potencjalnych zaległości to nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Tak więc organ drugiej instancji nie miał podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący również podnosił, iż zgodnie z art. 33 § 4 ordynacji podatkowej organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania. Mimo, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter szacunkowy, to nie zwalania organu podatkowego aby wziął pod uwagę wszystkie elementy prawno – podatkowe stanu sprawy. Skarżona decyzja nie spełnia tego warunku ponieważ organ przyjął błędne założenie, że wartość zaniżonego obrotu odpowiada wartości transakcji bezgotówkowych dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie od 1stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2023 roku. Nadto organ nie podjął próby weryfikacji przyjętego założenia opierając się jedynie na wyjaśnieniach podatnika. Organ nie wziął pod uwagę, że wartość sprzedaży z kas fiskalnych obejmuje zarówno transakcje gotówkowe, jak i bezgotówkowe. Jego zdaniem powszechnie jest wiadomo, że ogromną popularnością cieszą się transakcje bezgotówkowe i są przeważającą formą płatności. Prawidłowość określenia kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a."., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym w rozpoznawanej sprawie dotyczy zarówno istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i wysokości tych zobowiązań. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy a formułowane przez nie oceny co do braku rzetelności deklarowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych oraz majątku przekraczają granice swobodnej oceny, która w tym przypadku ma charakter dowolny i niepełny. Mając to na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 powołanej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Jak z kolei stanowi art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy więc ochronie interesu wierzyciela podatkowego, poprzez zagwarantowanie środków finansowych pozwalających na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieje przesłanka zabezpieczenia, tj. czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wymienione w art. 33 § 1 o.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku, są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki zabezpieczenia, czyli uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym musi ona istnieć także w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik np. z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1972/24). Katalog okoliczności mogących uwiarygodnić ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego pozostaje jednak otwarty, co wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na gruncie konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1730/24). Zaznaczyć trzeba, że wskazana przesłanka zabezpieczenia nie polega na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 927/24). Podkreślenia wymaga, że jak to wynika z przytoczonego przepisu art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia można dokonać w toku np. kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, co także wymaga podkreślenia, zgodnie z treścią paragrafu czwartego, organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie ma charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi jedynie wstępne określenie wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które w postępowaniu podatkowym może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24). Dlatego też w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1824/22), określając przybliżoną jedynie kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. W takim przypadku organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwoty te mogą następnie ulec zmianie na skutek dalszych ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu podatnik, jako jego strona, może przedstawiać twierdzenia i uzasadniające je dowody zarówno co do istnienia, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi więc jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24). Należy zauważyć, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w czasie trwającej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy orzekł gdy już znana była treść protokołu kontroli podatkowej. Według niekwestionowanych wyliczeń organu w roku 2022 różnica pomiędzy kwotami brutto z terminali używanych przez skarżącego i kwotą z kas fiskalnych wyniosła 199 445,60 zł, a w roku 2023 różnica stanowiła kwotę 58 951,03 zł. Wartość transakcji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych była niższa niż wartość z terminali płatniczych. Na kasie fiskalnej powinny zostać zaewidencjonowane wszystkie, a nie tylko bezgotówkowe wynikające z terminali. Zarzut skarżącego bezrefleksyjne przyjęcie, iż płatności gotówkowe i bezgotówkowe kształtują się na poziomie – po 50% i tylko na podstawie zeznania podatnika należy uznać za nieusprawiedliwiony. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli gdzie w tym zakresie kontrola obejmowała zeznania świadków – pracowników skarżącego, analiza wpłat gotówkowych i bezgotówkowych z kas fiskalnych, analiza rezerwacji zrealizowanych booksy wykazuje proporcje zbliżone do tych o których zeznawał skarżący. Z przedstawionych szczegółowych wyliczeń wynika iż zarówno w roku 2022, jak i w roku 2023 doszło do zaniżenia podatku VAT odpowiednio o kwoty 43 021,76 zł plus 2 767,16 zł oraz w 2023 roku 39 184,69 plus 2 142,96 zł. Miało to związek z zaniżeniem przychodów za wskazane lata. Brzmienie art. 33 § 1 o.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub ceowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Na istnienie obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, czy w podatku dochodowym nie zostaną wykonane, wskazuje ujawniony w kontroli podatkowej fakt zaniżania przychodu ze sprzedaży poprzez nieujmowanie w części sprzedaży w kasach rejestrujących bądź zaniżaniem wartości sprzedaży ujmowanej w kasach rejestrujących. Zaniżanie przychodu we wskazany sposób dotyczyło wielu okresów rozliczeniowych i nie mogło wynikać z jednostkowych błędów podatnika. Jeżeli nawet organy podatkowe nie stwierdziły aktywności skarżącego polegającej na wyzbywaniu się majątku celem utrudniania bądź uniemożliwiania wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, to nie oznacza, że możliwość wydania przez organ decyzji zabezpieczającej została wyłączona. W sytuacji gdy organ prowadził ,, proces ‘’ zaniżania przychodu co najmniej przez dwa lata i dlatego należy uznać, iż zachodzą uzasadnione wątpliwości co ,,rzetelności ‘’ działań podatkowych skarżącego, co może rzutować na ewentualne postępowanie egzekucyjne. Zarzuty skargi, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych – art.121, art. 122, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, pkt.2 lit.a., art. 235 o.p nie zasługują na uwzględnienie. Wskazywanie na prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę jest niebraniem pod uwagę charakteru postępowania, zgromadzonego materiału i oceny materiału, który nie nosi cech dowolności. Również zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego art. 33 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organ wskazał i z tą oceną należy się zgodzić, iż zachodzą podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a orzeczono jak na wstępie.