VIII SA/Wa 182/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...]w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Pismem z 17 lutego 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny", "organ"), udzielił R. R. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczania się za 2022 rok jako osoba samotnie wychowująca niepełnoletnie dzieci. Skarżący, we wniosku z 2 stycznia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawca ma zasądzoną opiekę naprzemienną realizowaną w systemie dwutygodniowym nad dwojgiem swoich dzieci. Świadczenie wychowawcze przyznane jest mu wyłącznie w całości i pobiera go tylko skarżący na oboje dzieci. Wskazując następnie na treść art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022r., poz. 2647 ze zm.; dalej: "updof") skarżący wskazał, że treść ww. artykułu jest bardzo czytelna "... w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze", jednak wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie tego, co zostało jednoznacznie napisane w ustawie. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował, że jego dzieci przez cały rok 2022 były małoletnie (A. R. - ur. [...]grudnia 2007 r., A. R. - ur. [...]listopada 2014 r.). Zarówno on jako ojciec, oraz matka posiadają pełną władzę rodzicielską względem dzieci. Żadne z rodziców nie ma ograniczonej władzy rodzicielskiej. Skarżący cały rok 2022 był rozwodnikiem. Wyrok został wydany w 2019 roku, uprawomocnił się w dniu 11 grudnia 2019 r. W 2022 roku otrzymywał dochody opodatkowane według skali podatkowej (emerytura wojskowa oraz umowa o pracę). W 2022 roku, zgodnie z postanowieniami sądu, jego dzieci przebywały dwa tygodnie u skarżącego oraz dwa tygodnie u matki (naprzemiennie). W okresie, kiedy przebywały u skarżącego wychowywał je sam bez udziału osób trzecich, w tym bez udziału matki. Nie kontaktuje się z matką dzieci w żaden sposób, nawet telefoniczny. Przez ten okres matka nie bierze żadnego udziału w wychowaniu dzieci. Nie konsultuje z nią żadnych swoich decyzji. Wszystkie decyzje dotyczące dzieci, ich edukacji, stanu zdrowia, rozwoju fizycznego i emocjonalnego, funkcjonowania w grupach społecznych, podejmuje w tym okresie sam. Dba o ich wygląd zewnętrzny oraz prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. Zabezpiecza wszystkie potrzeby dzieci, od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne i emocjonalne. Nikt mu nie pomagał w wychowaniu dzieci przez połowę roku 2022, kiedy przebywały u niego. Mieszka sam z dziećmi. W żaden sposób nie wykonywał władzy rodzicielskiej wspólnie z drugim rodzicem w okresie, kiedy dzieci przebywały u niego, czyli przez połowę roku 2022. Zgodnie z postanowieniami sądu dotyczącymi opieki naprzemiennej, dzieci mieszkają dwa tygodnie u skarżącego i dwa tygodnie u matki. Dzieci są zameldowane u skarżącego. Wszelkie sprawy, dotyczące dzieci, gdzie uwzględniana jest rejonizacja (np. szkoła podstawowa) załatwiane są przez skarżącego. Świadczenie wychowawcze pobiera w całości, ponieważ zajmuje się wszystkimi sprawami formalnymi dzieci (wnioski, rekrutacja do szkół itp.) oraz dokonuje wszystkich opłat ogólnych dzieci (tj. opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za zajęcia dodatkowe, opłaty za obiady w szkole, itp.). Za rok 2022 nie będą miały zastosowania wobec niego i dzieci przepisy art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy. Także, w ww. okresie ani skarżący, ani jego dzieci nie podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy jako ojciec sprawujący opiekę naprzemienną, ale w całości pobierający świadczenie wychowawcze w 2022 roku, może skorzystać z ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci? Skarżący wskazał, że na podstawie zaistniałego stanu faktycznego (opieka naprzemienna, świadczenie wychowawcze przyznane tylko jemu) oraz zgodnie z przedstawionymi uregulowaniami prawnymi, ma prawo do skorzystania z ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci przy rozliczeniu za rok 2022. DKIS, stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności na treść przepisów updof znajdujących zastosowanie w sprawie, tj.: art. 6 ust. 4c, 4d, 4f, art. 6 ust. 8. Następnie, wywiódł, że brzmienie art. 6 ust. 4c powołanej ustawy precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału drugiej osoby, tj. w szczególności matki lub ojca dziecka. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 6 ust. 4c updof nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Samotne wychowywanie oznacza zatem wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Podkreślił, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego DKIS wskazał, że w art. 6 ust. 4f updof ustawodawca doprecyzował, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Jedną z form wspólnego wychowywania dziecka jest tzw. opieka naprzemienna. W dalszej kolejności, organ interpretacyjny wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r., poz. 1577 ze zm.; art. 5 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 2a). Stwierdził, że istotny dla zastosowania omawianej preferencji, a więc możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczania się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko jest fakt samotnego wychowywania dziecka. Zatem samotni rodzice, którzy wychowują dziecko wspólnie (w tym samym lub różnym czasie), w tym również w ramach opieki naprzemiennej nie mogą rozliczyć swoich dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Zatem, skoro jak wynika z wniosku, w 2022 roku skarżący sprawował opiekę naprzemienną nad dziećmi, to zdaniem DKIS nie może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Powyższego nie zmienia fakt, że świadczenie wychowawcze przyznane jest skarżącemu w całości i pobiera je tylko on na oboje dzieci. Nie sposób bowiem uznać, że w sytuacji, gdy skarżący i matka dzieci posiadają pełną władzę rodzicielską - zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Mając na uwadze powyższe - w związku z wychowywaniem naprzemiennym niepełnoletnich dzieci, zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f updof, a w konsekwencji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec powyższego, jako ojciec sprawujący opiekę naprzemienną w stosunku do małoletnich dzieci, o których mowa we wniosku (mimo pobierania świadczenia wychowawczego w całości na te dzieci) skarżący nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił błędną ocenę przepisów prawa dotyczącego osoby samotnie wychowującej dzieci oraz błędną ocenę art. 6 ust. 4f updof. W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, opisane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu interpretacyjnego co do braku uprawnień skarżącego do rozliczenia dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c updof jest bowiem prawidłowe, chociaż towarzysząca temu stanowisku argumentacja nie może być uznana za prawidłową. Wskazania w tym miejscu wymaga, iż skarżący twierdząc, że jako ojciec sprawujący opiekę naprzemienną i w całości pobierający świadczenie wychowawcze (przyznane tylko jemu), może skorzystać z ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022 r. Organ interpretacyjny, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe wskazał, iż art. 6 ust. 4c updof nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica, natomiast zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Organ interpretacyjny, wskazując na art. 6 ust. 4f updof podniósł także, iż osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a jedną z form wspólnego wychowywania dziecka jest tzw. opieka naprzemienna. W sytuacji zatem, gdy skarżący sprawował na dziećmi opiekę naprzemienną w opisany we wniosku sposób, to nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów, przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, nie zmienia fakt, że świadczenie wychowawcze jest skarżącemu przyznane w całości i wyłącznie skarżący pobiera je na oboje dzieci. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 4c updof, od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. W myśl zaś art. 6 ust. 4d updof, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265) i zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Do 31 grudnia 2021 r. preferencyjny sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych był przewidziany w art. 6 ust. 4 updof, których został uchylony art. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Zgodnie z jego brzmieniem od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek mógł być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wliczało się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zdaniem Sądu zestawienie brzmienia art. 6 ust. 4c updof z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. art. 6 ust. 4 updof pozwala na przyjęcie wykładni pojęcia "samotnego wychowywania dzieci" dokonywanego na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Zasadne zatem jest posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1766/20. NSA w ww. wyroku dokonując oceny znaczenia tego pojęcia wskazał, iż: "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." NSA we wskazanym wyżej wyroku wskazał także iż: "Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie)." W świetle tych wywodów w ocenie Sądu błędny jest wyprowadzony przez organ interpretacyjny wniosek, iż samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica, a zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nowa redakcja ulgi, o której mowa, nie zmienia ukształtowanego w orzecznictwie wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci". Wpływ na możliwość skorzystania z tej ulgi w obecnym stanie prawnym ma jednak treść art. 6 ust. 4f updof, wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak wskazane wyżej art. 6 ust. 4c i ust. 4d, ustawą z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265) i także ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4f updof sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270; dalej: "ustawa o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci"). Zdaniem Sądu z uwagi na to, iż art. 6 ust. 4f updof odnosi się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 4d, a przez ten przepis także do art. 6 ust. 4c updof, jego wykładni należy dokonywać w powiązaniu z tymi przepisami. Wobec wyraźnego odwołania się art. 6 ust. 4f updof do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, należy mieć na uwadze także treść tego przepisu. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Zauważyć w tej mierze należy, iż zarówno art. 6 ust. 4c updof, jak i art. 6 ust. 4d tej ustawy dotyczy jednego rodzica. Tym samym spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 4f updof należy odnosić do rodzica, który zamierza skorzystać ze sposobu rozliczenia podatkowego wskazanego w art. 6 ust. 4c i ust. 4d updof. Powyższe wywody korespondują z treścią art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, z którego wynika, iż kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców. Wskazać jednocześnie należy, iż w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, ustalenie prawa do świadczenia wychowawczego oraz jego wypłata następują odpowiednio na wniosek matki, ojca, opiekuna faktycznego dziecka, opiekuna prawnego dziecka, dyrektora domu pomocy społecznej, rodziny zastępczej, osoby prowadzącej rodzinny dom dziecka, dyrektora placówki opiekuńczo-wychowawczej, dyrektora regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej albo dyrektora interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego. Z tych względów dla ustalenia, czy podatnikowi (rodzicowi) przysługuje prawo do określenia podatku zgodnie z treścią art. 6 ust. 4c i ust. 4d updof zbadać należy czy zachodzą w jego przypadku przesłanki wyłączające ten sposób określenia podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 4f updof sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d nie ma zastosowania do osoby, która sprawuje nad dzieckiem opiekę naprzemienną i zostało dla niej ustalone świadczenie wychowawcze, o którym mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego skarżący obie te przesłanki spełnia. Tym samym, w świetle art. 6 ust. 4f updof skarżący, jako rodzic sprawujący opiekę naprzemienną nad dziećmi, któremu ustalono świadczenie wychowawcze na jego wniosek nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c updof. Z tych względów trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, uznające stanowisko skarżącego co do możliwości określenia podatku na zasadach wynikających z art. 6 ust. 4c updof za nieprawidłowe. Argumentacja skargi, wskazująca na możliwość zastosowania przez skarżącego art. 6 ust. 4c updof w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na ustalenie świadczenia wychowawczego jedynie dla skarżącego, a nie dla obydwojga rodziców pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, ze względów powyżej wskazanych. Z uwagi na powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.