VIII SA/Wa 180/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2019 r. numer [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia A. C. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z [...] września 2019 r. Przedmiotem tych postanowień było uznanie za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 2096; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438; dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"). Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, decyzją z [...] lipca 2019 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2014 oraz 01-03/2015 w łącznej kwocie [...] zł, przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie tej decyzji, Naczelnik US wystawił [...] lipca 2019r. zarządzenia zabezpieczenia o stosownych numerach, które doręczono skarżącemu 29 lipca 2019r. Pismami z [...] sierpnia 2019r. skarżący zgłosił zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, wymienione w treści art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. art. 155 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zasadnym było wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na przyjęcie przez organ istnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, pomimo, iż nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna poprowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku gdy zobowiązany nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zarzucił także naruszenie art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, prowadzących do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli, pomimo, iż organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, to jest czy skarżący podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję. Wskazał także, że złożył stosowne odwołanie od decyzji zabezpieczającej, które nie zostało rozpoznane do dnia wniesienia zarzutów, a więc nie zachodziła konieczność spełnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpił zatem o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z [...] września 2019r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, określając jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 11/2014 do 03/2015 wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania. Decyzja została wydana na podstawie art. 33 Op i zgodnie z art. 239c Op ma rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 Op nie zostało przez podatnika złożone. Dodał, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 Op jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że kontrola i przeprowadzone postępowanie zabezpieczające wykazało, że do czasu wydania powołanej na wstępie decyzji o zabezpieczeniu skarżący dokonał czynności wyzbycia się majątku. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wskazał na tożsame zarzuty jak w pismach zawierających zarzuty zgłoszone do postępowania zabezpieczającego. Wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również wskazał na charakter postępowania zabezpieczającego. Dodał, iż na mocy art. 166b ustawy egzekucyjnej odsyłającego do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 33 i art. 34 tej ustawy istnieje w tym postępowaniu możliwość zgłoszenia zarzutów. Wyjaśnił przy tym, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przysługują one zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, rozpoznając zarzut w sprawie prowadzenia postępowania, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Zasięgnięcie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela co do zasadności wniesionych zarzutów jest obowiązkowe. Odstąpienie przez organ egzekucyjny od przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela (nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) przed rozpatrzeniem zarzutów zobowiązanego, stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przypadku natomiast, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, tak jak w przedmiotowej sprawie, sam bada zasadność zarzutów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że korzystając z prawa wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające (art. 33 u.p.e.a.), skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 powołanej ustawy. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie decyzji zabezpieczającej organ odwoławczy wskazał w tym względzie na treść art. 239c Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły również okoliczności przewidziane w art. 155 u.p.e.a. Tym samym wydanie zarządzeń zabezpieczenia, a następnie dokonanie na ich podstawie czynności zabezpieczających było w pełni zasadne. Wyjaśnił, iż przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tzn., że warunkują ważność i prawidłowość postępowania w świetle obowiązującego prawa. Jej przesłanki mogą być zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub organu egzekucyjnego, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, przykładowo z uwagi na wyłączenia, o których mowa w art. 14 u.p.e.a dotyczące osób korzystających z przywilejów lub immunitetów dyplomatycznych, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 461/10). Niedopuszczalne będzie zatem prowadzenie egzekucji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, czy też zarządzenia zabezpieczającego. Skoro wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Ocena zgodności z prawem decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jak już wcześniej wskazano, stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych powodów podnoszenie w niniejszej sprawie zarzutów odnoszących się do oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej nie jest uzasadnione. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku A. C., określając jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 11/2014 do 03/2015 wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania. Decyzja w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty została wydana w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, który odwołał się od ww. decyzji. Zgodnie jednak z art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Wniosek o zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej nie został przez podatnika złożony. Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 Op jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego i stanowi instytucję szczególną, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja o zabezpieczeniu nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego lecz jedynie jego przybliżoną kwotę. Nie zastępuje ona decyzji wymiarowej, a jedynie określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zastosowanie instytucji zabezpieczenia w niniejszej sprawie było uzasadnione. Zaistniałe w sprawie okoliczności, wypełniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, tj. zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Końcowo wywiódł, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania zostały określone zasadnie i prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej, z którego strona skarżąca skorzystała. Inaczej mówiąc, w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1383/15 oraz wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13). Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że decyzją z [...] października 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US o zabezpieczeniu, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Tym samym wszystkie zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione (zob. str. 9 – 10 zaskarżonego postanowienia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 155 § 1 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uznanie, że wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, co skutkowało sporządzeniem wobec A. C. zarządzeń zabezpieczenia i wszczęciem postępowania zabezpieczającego, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy zobowiązany nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku; - art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej i sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli, pomimo, iż w niniejszej sprawie organa nie wykazały zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy zobowiązany podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Brak zatem było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019 r., obejmujących przybliżone kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość kwot przybliżonych zobowiązań i przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2019 r. Zgodnie z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 600/12, Lex nr 1352726). Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 654/17, Lex nr 2402122). W przedmiotowej sprawie skarżący wniesione zarzuty oparł o art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), które uznać należy za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W myśl zaś art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu może być także niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Formułując powyższe zarzuty skarżący wskazuje na niezasadne wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłych zobowiązań, nadto skarżący nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności. Nie wystąpiły zatem przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do marca 2015 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w tym podatku. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Zarządzenia zabezpieczenia, które są podstawą prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego zostały sporządzone na podstawie powyższej decyzji. Jak wynika z art. 239c Op decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniosek o zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 Op nie został przez skarżącego złożony. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Z uwagi zaś na powyższe oraz treść art. 239c Op decyzja z dnia [...] lipca 2019 r, o której mowa podlega natychmiastowemu wykonaniu i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że została przez skarżącego zaskarżona. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia postanowienia, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] października 2019 r. i w administracyjnych toku instancji stała się ostateczna. Powyższe okoliczności wskazują zaś na to, iż brak jest podstaw do dopatrywania się w niniejszej sprawie przesłanek z art. 33 § 1 pkt 2 O.p., które stanowiłby podstawę do uznania zasadności zgłoszonego na tej podstawie prawnej zarzutu. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) podkreślić należy, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione (zob. wyrok WSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 508/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Przepis art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, iż zabezpieczeniu podlegają m.in. podatki, a zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. to jego zabezpieczenie było dopuszczalne. W konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania zarządzeń zabezpieczenia, które odpowiadają wymaganiom formalnym wynikającym z art. 156 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), a ponadto stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu jw.) sporządzone zostało według wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645), obowiązującym w dacie sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia. Dodać również należy, że podstawą do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie jest w sprawie kwestionowana. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 291/14, Lex nr 1479845; podobne stanowisko wyrażono, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 897/16, Lex nr 2399591; wyroku NSA z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3127/14, Lex nr 2190522). Końcowo zwrócić także należy uwagę, że środek zabezpieczający w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, który zastosowano w niniejszej sprawie, został wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. co uprawnia do stwierdzenia, że był on dopuszczalny z punktu widzenia prawa. W świetle powyższych wywodów brak podstaw do podzielenia zarzutów skargi co do naruszenia przez orzekając w sprawie organy art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 155 u.p.e.a., jak również art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. Powyższe zarzuty stanowią w istocie zarzuty kwestionujące prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawą do sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia w niniejszemu postępowaniu. Istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest bowiem jedną z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Zarzuty tego rodzaju podlegają zatem ocenie w postępowaniu odwoławczym, czy sądowo-administracyjnym, prowadzonym w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszym postępowaniu, jak już była o tym mowa zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podlega weryfikacji. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja o braku proporcjonalności zastosowanego środka do celu, jakiemu służy postępowanie zabezpieczające. Tego rodzaju argumentacja mogłaby służyć wykazaniu zasadności zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Taki zarzut nie został jednak zgłoszony. Dostrzec w tym względzie należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 1897/11, Lex nr 1124195; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 603/11, Lex nr 1595265). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198). Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, rozpoznając sprawę na podstawie art.119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę orzekając jak w wyroku.