VIII SA/Wa 146/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia J. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2017 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa wydania zaświadczenia będącego zgodą na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 306c w związku z przepisami art. 216 – 219 oraz art. 306a i art. 306b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Pismem z [...] września 2017 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Postanowieniem z [...] września 2017r. organ I instancji odmówił jednak wydania zaświadczenia o żądanej treści. Ustalił bowiem, że skarżący posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (IV, VI – XII), które wskutek zastosowania środków egzekucyjnych nie uległy przedawnieniu w świetle art. 70 § 4 Op. Dodał, że przedmiotowe zaległości przed upływem terminu ich przedawnienia zostały zabezpieczone wpisem hipoteki do księgi wieczystej, w odpowiedzi na wniosek złożony [...] lipca 2007 r. Wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 8 Op, Tym samym zobowiązania (zaległości) podatkowe skarżącego nie wygasły. W tej sytuacji zasadnym stała się odmowa wydania zaświadczenia na podstawie art. 306c Op. 2.2. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie zgody na wykreślenie hipoteki zgodnie z wnioskiem skarżącego, jego pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów Op: art. 306a poprzez jego błędną interpretację, art. 306b poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 217 § 2 w związku z art. 124 poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 70 § 8 poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wierzytelności (zobowiązania podatkowe) zabezpieczone hipoteką wygasły wskutek przedawnienia odpowiednio z dniem [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] lipca 2012 r. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op. W tej sytuacji należało wystąpić z wnioskiem o wydanie przedmiotowego zaświadczenia w celu usunięcia stanu niezgodnego z rzeczywistością. Zauważył nadto, że przepis art. 70 § 8 Op, na który powołał się organ, został uznany za niekonstytucyjny przez TK w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Ustanowiona w realiach niniejszej sprawy hipoteka przymusowa wygasła z mocy prawa, zgodnie z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. 2.3. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, DIAS dostrzegł w pierwszej kolejności, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób (art. 306a § 1 i art. 306c Op), tj. po pierwsze przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie zaś, przez odmowę wydania zaświadczenia w formie postanowienia, z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Zdaniem Dyrektora IAS w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła druga z ww. sytuacji. Wobec powyższego organ I instancji zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 306c Op, odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści. Dodał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych (por. wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10). Z dokonanych ustaleń faktycznych nie wynika po pierwsze, aby wymienione wyżej zobowiązania skarżącego wygasły wskutek przedawnienia, po drugie zaś organy podatkowe, w ramach postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, nie są uprawnione do rozstrzygania kwestii przedawnienia, w tym niezgodności art. 70 § 8 Op z Konstytucją RP. Skoro zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2003 r. nie wygasły w związku z dokonaniem stosownego wpisu do hipoteki, to organ podatkowy nie miał możliwości wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki w księdze wieczystej. Stąd należało zastosować w sprawie art. 306c Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] stycznia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 306a Op poprzez jego błędną interpretację; - art. 306b Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 217 § 2 w związku z art. 124 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 70 § 8 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do zastosowania przez organy obu instancji uchylonego przepisu prawa, czego skutkiem było wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US odmawiające wydania zaświadczenia, o które wnioskował skarżący, pomimo tego, że ww. przepis wyrokiem TK został uznany za niekonstytucyjny; - art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że co do zasady tożsame zarzuty i związana z nimi argumentacja przedstawiane były w toku postępowania podatkowego (zażaleniowego). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania skarżącemu zaświadczenia będącego zgodą na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Z posiadanych ewidencji, rejestrów oraz z innych dokumentów nie wynika, aby przedmiotowe zobowiązania (zaległości) podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (IV, VI – XII) wygasły wskutek przedawnienia. Wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 4 oraz art. 70 § 8 Op. Zastosowanie w sprawie ma zatem przepis art. 306c Op. Skarżący wywodzi zaś, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia i domaga się wydania ww. zaświadczenia. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 306a § 1 organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W świetle przepisów art. 306a § 2 – 5 Op zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 5). Zgodnie z art. 306b § 1 i 2 Op, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). W świetle art. 306c Op, odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. 5. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy aktualność zachowują poglądy prawne (tezy) wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i przytacza jako własne, w świetle których z przepisów Działu VIIIa Op normujących instytucję wydania zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Nie sposób także przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest nadto rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Skoro z danych będących w dyspozycji organu podatkowego wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to nie może on wydać zaświadczenia będącego zgodą na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Zgodnie z art. 306a § 3 Op, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Na specyfikę czynności polegającej na wydaniu zaświadczenia zwracano uwagę w orzecznictwie, wskazując, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień (obowiązków) podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, CBOSA). Mimo że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań oraz odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony już przez Naczelny Sąd Administracyjny o niedopuszczalności badania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (zob. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17; z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). W ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie jest rolą organu podatkowego wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 306a Op poprzez jego błędna wykładnię. Trafnie przyjęły, że przepis ten nie stanowi podstawy do tego, aby dokonywać ocen prawnych dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie naruszyły art. 306b Op odmawiając zastosowania w sprawie tego przepisu, czyli wydania zaświadczenia o treści oczekiwanej przez skarżącego. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły w konsekwencji art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie, skoro brak było po temu podstaw faktycznych i prawnych. Skoro z istoty przepisów regulujących instytucję wydawania zaświadczeń wynika, że w toku uproszczonego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu VIIIa Op organy podatkowe nie rozstrzygają kwestii spornych, to za chybione należało uznać w realiach niniejszej sprawy także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 Op, gdyż na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania oceny prawnej skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.