VIII SA/Wa 1189/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]lipca 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

1. Decyzją z [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. ([...] zł). Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący wystawił w imieniu Fundacji R. (dalej także jako "Fundacja") jako sprzedawcy [...] faktury VAT na rzecz R. R. Sp. z o. o. z siedzibą w R.. Z treści faktur wynika, że dokumentowały dostawę materiałów skóropodobnych do produkcji obuwia w ilości [...] m2 na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł) i dostawę skóry obuwniczej w ilości [...] m2 na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł). Faktury zostały podpisane przez skarżącego jako ich fizycznego wystawcę. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Fundacja R. nie figuruje i nie figurowała w rejestrach właściwego urzędu skarbowego jako podatnik VAT. Nie składała deklaracji i informacji podatkowych. Ujawniony w treści faktury numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie dotyczy Fundacji oraz nie występuje w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Faktury nie dokumentowały nadto rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej i pomimo formalnego jej ustanowienia oraz wpisania do rejestru fundacji [...] stycznia 1989 r., Fundacja R. nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako podmiot nieistniejący, nie może ponosić odpowiedzialności za wystawione w jej imieniu faktury. Organ I instancji wszczął zatem postępowanie podatkowe wobec skarżącego, w wyniku którego ustalił, że świadomie wystawił on [...] faktury VAT posługując się danymi Fundacji R., której w przeszłości był członkiem zarządu, a nawet fundatorem. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skarżący nie wpłacił podatku w nich wykazanego. Naczelnik US uznał zatem, że na skarżącym spoczywa odpowiedzialność podatkowa, w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związana z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Decyzją z [...] października 2013 r. określił zatem skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. Dyrektor IS w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia okoliczności transakcji, o których mowa w treści faktur. Wskazał przy tym na poglądy dotyczące stosowania w tym ustalenia adresata art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik US ponownie określił skarżącemu kwotę VAT do zapłaty za kwiecień 2012 r. Za istotny uznał fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Fundacja R. nie może zostać uznana za podmiot istniejący. Dostawa towarów, o których mowa w treści spornych faktur także nie wystąpiła. Skarżący jako faktyczny wystawca faktur ponosi zatem odpowiedzialność podatkową w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż takiej odpowiedzialności nie można przypisać Fundacji jako podmiotowi nieistniejącemu. 2.2. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US, skarżący powołał się na swoje problemy natury zdrowotnej (w tym zaburzenia natury poznawczej) i podniósł, że oświadczenie wynikające z treści spornych faktur złożył pod wpływem błędu, zatem przedmiotowa czynność jest nieważna. Nie powoduje ona nadto szkody dla Skarbu Państwa. 2.3. Dyrektor IS podniósł, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że przepis art. 108 ustawy o VAT wprowadza szczególną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, zaś obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku samoistnie, z chwilą samego wystawienia faktury, niezależnie od wykonania czynności nią objętej. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści powołanego przepisu. Powołany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne prezentowane w wyrokach NSA: z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt FSK 1537/11, z 6 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09 oraz z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08. Odnośnie podmiotu zobowiązanego do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, że wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12 oraz z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09 zostały wydane na tle innego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Skoro to skarżący wystawił fakturę, a nie Fundacja, to nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa, zgodnie z literalną wykładnią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której nie ma podmiotu ponoszącego odpowiedzialność podatkową za wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "utraciłby w tym obszarze także swoją funkcję (sanacyjno – prewencyjną), zabezpieczającą system podatku od towarów i usług przed nadużyciami jak w sprawie niniejszej". Odnosząc się do argumentacji skarżącego zauważył, że odpowiedzialność z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje "niezależnie od intencji" wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Dodał, że wszystkie okoliczności sprawy, w tym sprzeczność zeznań skarżącego i odbiorcy faktur co do miejsca i czasu dokonania transakcji, uzasadniają wniosek, że wystawione przez skarżącego faktury VAT należy uznać za tzw. "puste faktury". 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Postawił zarzut braku przesłuchania świadka (D. W.), właściciela magazynu, w którym miał się znajdować towar wymieniony w treści faktur. Zdaniem skarżącego, decyzja jest "dublowaniem" należności Skarbu Państwa. Dodał, że z uwagi na fakt, iż adresat faktury "zmienił właściciela, z którym skarżący nie ma kontaktu" brak jest możliwości dokonania stosownej korekty faktur. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, na które wskazuje jej autor. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem. Interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy bowiem dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12, a także wyrok z 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1717/13; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje przy tym zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych czynności, czyli tzw. "pustych faktur" (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 365/12; z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 919/12; CBOSA). 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe tezy oraz te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnia zastosowanie tego przepisu wobec każdego wystawcy faktury VAT, ujawnionego w jej treści jako podatnik (dostawca), jeżeli osoba ta nie wykaże wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa związanych z wystawieniem i ryzykiem wprowadzenia do obrotu prawnego faktury VAT. Także wówczas, gdy wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej dostawy. Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do obciążenia obowiązkiem zapłaty podatku osoby, która faktycznie wystawiła fakturę VAT, jeżeli z treści faktury nie wynika, że osoba ta jest jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu jej wystawienia (dostawcą towaru lub usługi). 5.2. W związku z powyższym, zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że obowiązek zapłaty wykazanego w treści faktury podatku spoczywa na jej faktycznym autorze, gdy osoba ta nie została wykazana w treści faktury jako podatnik z tytułu dostawy (sprzedaży) towarów. Odrębną kwestią jest ewentualna odpowiedzialność karna autora faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, tak jak w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, a także wyrok z 24 października 2014 r., I FSK 1717/13; CBOSA), którą może orzec tylko właściwy sąd powszechny, zgodnie z art. 10 ust. 2 w związku z art. 175 ust. 1 i art. 177 Konstytucji RP. 6. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za chybione, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Skarżący nie udowodnił nadto, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa związanych z wystawieniem spornych faktur VAT przez skarżącego jako ich autora, a także wprowadzeniem tych faktur do obrotu. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w świetle dokonanej wyżej przez Sąd wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie adresata tego przepisu. Nie było zatem konieczne uzupełnianie materiału dowodowego w niniejszej sprawie o dowody wskazywane przez skarżącego, z przyczyn o których mowa wyżej, gdyż organy nie wykazały, że postępowanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno toczyć się wobec skarżącego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, gdyż skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy w zakresie całkowitym. Kwestia wynagrodzenia adwokata ustanowionego z urzędu zostanie zaś rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem, zgodnie z art. 258 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a.