VIII SA/Wa 100/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 28 listopada 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 2 maja 2022 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 69.374 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W Urzędzie Skarbowym w G. 20 kwietnia 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe za 2016 rok (PIT-36L), w którym m.in. wykazała przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w kwocie 1.949.733,66 zł, koszty uzyskania przychodu z tej działalności w kwocie 1.815.816,31 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 5.221,00 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem powołanej na wstępie decyzji wymiarowej Naczelnika US z 2 maja 2022r. stwierdzono, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 rok zaksięgowała w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. faktury wystawione przez następujące firmy dokumentujące nabycia, tj.: PHU [...] I P.W. w P., [...] Sp. z o.o. z/s w W. oraz [...] A. K. w P., które zdaniem organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały wystawione przez wystawców tych faktur. Powyższe wnioski Naczelnik US wyprowadził m.in. na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec tych podmiotów przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Tym samym ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Usługi świadczone rzekomo w 2016 r. przez te firmy w rzeczywistości nie zostały bowiem faktycznie wykonane. Wskazane firmy nie dysponowały zarówno pracownikami, jak i zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia przedmiotowych usług. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił: błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, w tym w szczególności poprzez: błędne przyjęcie że PHU [...] P.W., [...]Sp. z o.o., oraz [...] A. K. w okresie objętym postępowaniem wystawiali na rzecz skarżącej tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; błędne przyjęcie, że ww. wystawcy faktur nie świadczyli na usług transportowych, wynajmu wózka widłowego z operatorem i remontu bramy wjazdowej w hali etc. błędne przyjęcie, że Podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochował należytej staranności w zakresie ich weryfikacji, błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie skarżącej, bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na dokumentach, wytworzonych przez inne organy podatkowe, przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie; pominięcie w ocenie dowodów, dokumentacji przekazanej przez Stronę, a także pominięcie szeregu wyjaśnień składanych przez Stronę i świadków, które to dowody jednoznacznie potwierdzają że usługi na jej rzecz zostały faktycznie dokonane, w konsekwencji należy przyjąć, iż zakwestionowane przez Organ transakcje były rzeczywiste i miały miejsce; naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 Op, w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności relacjach handlowych z kontrahentem; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 121, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; W konsekwencji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu kwoty 337.650 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez PHU [...] I P. W., [...]Sp. z o.o., oraz [...]A. K. - poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty na rzecz Podatnika nie mogą być podstawą do ujęcia ich jako koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów gdyż stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Z powyższych względów zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Dyrektor IAS wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 28 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania w sporze dotyczącym zakwestionowania stronie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez PHU [...] I P. W., [...] A. K. oraz [...]Sp. z o.o. w likwidacji. Szczegółowe, obszerne ustalenia faktyczne sprawy, w tym dotyczące wymienionych podmiotów DIAS zawarł na str. 10 -27 swojej decyzji. Odwołał się nadto do pisemnych wyjaśnień strony złożonych w niniejszej sprawie (str. 27 -30 decyzji), gdyż podatniczka nie stawiła się osobiście na wezwanie organu podatkowego. Następnie, w świetle tych ustaleń DIAS wyprowadził wnioski, że opisany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spore faktury VAT wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że firmy PHU [...] I P.W., [...] A.K., [...]Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do wykonania świadczonych usług transportowych, wynajmu wózka widłowego, remontu bramy wjazdowej w hali magazynowej, usług zwyżką, czyszczenia ścian oraz posadzki cros-dock. Dodał, że w sprawie istotne było także ustalenie decyzji Naczelnika US w P., wystawionych dla kontrahentów strony, że zarówno [...] K. S., jak i [...] G.L. wskazani jako podwykonawcy w rzeczywistości nie świadczyli usług na rzecz PHU [...] I P. W., [...] A. K., [...]Sp. z o.o. Nieposiadanie przez dostawców usług odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego powinno mieć zaś decydujący wpływ na ocenę ich wiarygodności podczas nawiązywania i dalszej współpracy. Firma strony mając już wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinna mieć świadomość, że w celu dochowania należytej staranności powinna nie tylko zweryfikować swojego dostawcę, ale również okoliczności zawieranej z nim transakcji. Jednocześnie, w ocenie DIAS skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organu odnośnie przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez ww. podmiot, który jak wykazano bezpodstawnie wystawiał faktury VAT (tzw. "puste faktury"), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów stanowią przy tym dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, stosownie do treści art. 194 § 1 Op. Takie przyjęcie jest bowiem dopuszczalne i w świetle orzecznictwa sądowego nie stanowi zdaniem DIAS o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowania (art. 123 Op). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego czynności opisane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. W ślad za stanowiskiem sądów administracyjnych podkreślił jednak, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy, lecz należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. W tym względzie, DIAS wskazał na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a updof oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz.1037 ze zm.), który stanowi, iż poniesione wydatki powinny być należycie dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Muszą więc to być dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli zdarzenie polegające na zakupie towaru u konkretnego (faktycznego) sprzedawcy i za konkretną (faktyczną) cenę. Podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów; jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika); został właściwie udokumentowany i nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 updof. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, z analizy art. 22 ust. 1 updof wynika, że jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych, to winien wykazać, że sprzedaż została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 updof warunek poniesienia przez podatnika kosztu podatkowego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury (lub innego dokumentu dokumentującego transakcję, lecz obejmuje ono także kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że dany dokument potwierdza sprzedaż towaru (usługi), a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Taki dokument musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w nim opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danym dokumencie. Zatem, nawet pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT lub innego dokumentu dokumentującego nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana w dokumencie transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zdaniem DIAS, nie można zatem uznać za prawidłowe dokumenty, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3663/17). Z taką też sytuacją, w ocenie organu odwoławczego mamy ewidentnie do czynienia w przedmiotowej sprawie, co wyraża się w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym wydatkom, gdyż transakcje te odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. W szczególności fakt, że firma PHU [...] I P. W. w kontaktach ze stroną działała wyłącznie przez pełnomocnika Pana A. K., przy czym strona prowadziła również transakcje z firmami Pana A. K.( [...]Sp. z o.o., [...] A. K.) oraz firmą [...]A. K., której również był pełnomocnikiem, w ocenie organu odwoławczego powinny wzbudzić u strony podejrzenia co do legalności transakcji. Takie podejrzenie powinno wzbudzić również nie przedłożenie przez firmę PHU [...] I P.W. dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (np. dokumentów NIP, REGON). W konsekwencji skarżąca powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był faktycznym podmiotem wykonującym zlecone usługi. Na uwagę zasługiwał fakt, iż w wyjaśnieniach strona wskazała, że w dużej mierze weryfikacja była oparta na relacjach osobistych i długiej historii nienagannej współpracy z Panem A. K.. Pan A.S.wizytował miejsca prowadzenia działalności firm PHU [...] I P.W., [...] A. K., [...]Sp. z o.o., [...] A. K.w P. i J.(o czym strona wspomniała dopiero w trakcie składania pisemnych wyjaśnień). Sprawdzono również, czy Pan A. K. ma stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania firm PHU [...] I P. W. oraz [...]A.K.. Strona wyjaśniła, że weryfikuje kontrahentów w bazie REGON/KRS oraz sprawdza status czynnego podatnika VAT w bazie internetowej. Powyższe czynności dokonuje i jest za nie odpowiedzialna osoba prowadząca księgi podatkowe. Jednakże powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami, chociażby odpowiednimi wydrukami z datami odpowiadającymi nawiązaniu przez stronę współpracy czy też wystawieniu spornych faktur VAT, co oznacza że dokonanie takich czynności nie miało miejsca. Zdaniem Dyrektora IAS, Strona podejmując kontakt PHU [...] I P.W., [...]Sp. z o.o., [...]A. K. oraz dokonując czynności weryfikacyjnych swoich kontrahentów z pewnością dowiedziałaby się, że nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadają stosownego zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, że w kontekście powołanych wyżej przepisów szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać, że koszt został poniesiony za rzeczywiście wykonaną usługę. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13 oraz z 25 czerwca 2015r. sygn. akt. II FSK 1272/13 ). Odnosząc powyższe do niniejszego postępowania DIAS stwierdził w konsekwencji, że cały mechanizm i usługami z udziałem PHU [...] I P. W., [...]Sp. z o.o., [...] A. K.polegał na wystawianiu pustych faktur, potwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały lub zaistniały ale z udziałem innych, nieznanych podmiotów, których strona ani formalni uczestnicy transakcji widniejący na fakturach jako wykonawcy, nie ujawnili. Wszystkie wymienione wyżej faktury sygnowane jako wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie dają skarżącej podstaw do zaliczenia widniejących w nich kwot zakupów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem DIAS powyższe stanowisko [potwierdzają prezentowane w tym względzie jednolite poglądy prawne w orzecznictwie sądów administracyjnych, których judykaty obszernie przywołał. Z tych wszystkich względów, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (str. 35 – 43 decyzji DIAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że: transakcje skarżącej z dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru, że dostawcy [...] A. K., [...]A.K. czy [...]Sp. z o.o nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbania w zakresie ustalenia stanu faktycznego tj. jednoznacznego ustalenia czy dostawcy usług: [...] A. K., [...]A. K. czy [...]Sp. z o.o. w relacjach ze Skarżącą działali jako podatnicy czy też firmowali jedynie działalność prowadzoną przez inną osobę; 3. art. 22 ust. 1, art 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu kwoty 337.650 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez PHU [...]1 P.W., [...]Sp. z o.o., oraz [...]A. K. - poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty na rzecz Podatnika nie mogą być podstawą do ujęcia ich jako koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów gdyż stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 § 1 updof) wydatki z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez PHU [...] I P.W., [...]Sp. z o.o., [...]A. K., które zdaniem organów orzekających w sprawie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji między wystawcą faktury a skarżącą. Potwierdzały to dokonane w sprawie ustalenia, w tym ustalenia kontroli prowadzonych wobec tych podmiotów wykazujące, że podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do wykonania świadczonych usług transportowych, wynajmu wózka widłowego, remontu bramy wjazdowej w hali magazynowej, usług zwyżką, czyszczenia ścian oraz posadzki cros-dock. Naczelnik US w P. w decyzjach wystawionych dla kontrahentów strony dodatkowo wskazał, że zarówno [...]K. S., jak i [...] G. L. wskazani jako podwykonawcy w rzeczywistości nie świadczyli usług na rzecz PHU[...]I P. W., [...]A. K., [...]Sp. z o.o. Skarżąca prezentuje tymczasem stanowisko przeciwne argumentując, że sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Jednakże podkreślenia wymaga, że argumentacja skargi sprowadza się zasadniczo do polemiki z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które w sposób istotny podważałyby zajęte w sprawie stanowisko. Rację w sporze tym samym Sąd przyznaje organom podatkowym, gdyż stwierdza, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzasadniony. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekom go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). DIAS prawidłowo wskazał zarówno treść art. 181, jak i art. 123 oraz art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczących ogólnych zasad gwarancji procesowych strony z poszanowaniem ochrony interesu publicznego, w tym zasady zaufania i czynnego udziału stron w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami. Powyższe wskazania są istotne z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur. Nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego uwzględnienia dowodów pozyskanych w odrębnych postępowaniach. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawnione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena odmienna od wywodzonej przez skarżącą została uzasadniona z uwzględnieniem standardu prowadzenia działalności gospodarczej i zasad doświadczenia życiowego. W szczególności, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących zakwestionowanym wydatkom. Zdaniem Sądu w realiach tej sprawy wykazane bowiem zostało, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. W szczególności, jak wynika z zeznań P.W. podał, iż nie pamięta przedmiotu działalności gospodarczej pod firma PHU [...] I P.W. w 2016 r. Zeznał, iż firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Skarżący osobiście nie korzystał z podwykonawców. Firmę założył na prośbę wuja A. K., któremu udzielił pełnego pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. P. W.nie miał też wiedzy na temat nawiązania współpracy ze skarżącą. Wskazał, że nie zna skarżącej, nie miał wiedzy na temat wystawionych faktur, ani dokumentowanych nimi usług i sposobu regulowania należności. Brak informacji o posiadaniu przez PHU [...] I P.W.środków trwałych oraz zawartych umowach leasingowych wynika także z wydanej dla P. W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 października 2021 r. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec P. W. wynika, iż w rejestrach zakupów w okresie styczeń – grudzień 2016 r. odnotowano nabycia od podmiotów nierzetelnych ([...] K.S., [...] G.L., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.). Odnośnie podmiotów [...]K. S. i [...]G. L., G. L. wskazał na dysponowanie pieczątką przez A. K. i wystawienia wspólnie z A. K. fikcyjnych faktur. Nie budzi zatem wątpliwości stwierdzenie organów podatkowych, iż dokonane w sprawie ustalenia dają podstawy do uznania, iż PHU [...]I P.W. nie wykonał na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Twierdzenia autora skargi zmierzające do wykazania, iż odzwierciedlają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane przy udziale pełnomocnika A.K. i prawdopodobnie przy wykorzystaniu sprzętu i racowników udostępnionych odpłatnie lub nieodpłatnie przez A. K. zdaniem Sądu nie podważają skutecznie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków. Fakt formalnej reprezentacji przez pełnomocnika nie stanowi o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych usług przez PHU [...]I P. W.. Wykonywanie tych usług przez firmę prowadzoną przez A. K. jako podwykonawcę nie wynika także z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec P.W., ani jego zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu. Sam fakt wykonania usług nie świadczy o rzetelności faktur. Organy podatkowe nie podważyły faktu wykonania usług, ale wykazały, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. W konsekwencji, zdaniem Sądu jak słusznie podkreślił DIAS to strona powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był faktycznym podmiotem wykonującym zlecone usługi. Na uwagę zasługuje fakt, iż w wyjaśnieniach strona wskazała, że w dużej mierze weryfikacja była oparta na relacjach osobistych i długiej historii nienagannej współpracy z Panem A.K.. Pan A. S. wizytował miejsca prowadzenia działalności firm PHU [...] I P. W., [...]A.K., [...]Sp. z o.o., [...]A. K. w P. i J.. Sprawdzono również, czy Pan A. K. ma stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania firm PHU [...] I P. W. oraz [...]A. K.. Strona Wyjaśniła, że weryfikuje kontrahentów w bazie REGON/KRS oraz sprawdza status czynnego podatnika VAT w bazie internetowej. Powyższe czynności dokonuje i jest za nie odpowiedzialna osoba prowadząca księgi podatkowe. Jednakże powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami, chociażby odpowiednimi wydrukami z datami odpowiadającymi nawiązaniu przez stronę współpracy czy też wystawieniu spornych faktur VAT, co oznacza że dokonanie takich czynności nie miało miejsca. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że cały mechanizm i usługami z udziałem PHU [...]I P.W., [...]Sp. z o.o., [...]A. K.polegał na wystawianiu pustych faktur, potwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały lub zaistniały ale z udziałem innych, nieznanych podmiotów, których strona ani formalni uczestnicy transakcji widniejący na fakturach jako wykonawcy, nie ujawnili. Wszystkie wymienione wyżej faktury sygnowane jako wystawione przez PHU [...]I P.W., [...]Sp. z o.o., [...]A.K. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie dają skarżącej podstaw do zaliczenia widniejących w nich kwot zakupów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca wbrew ciążącym na niej obowiązkom nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 337.650,00 zł zostały wykonane. W opisanej sytuacji tymczasem, w świetle poglądów prawnych związanych z prawem podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji podważającej prawidłowość ustaleń, z których wynika, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawcę. Z powyższych względów, zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaistnienia w sprawie takich okoliczności nie wykazała, zatem nie mogła skorzystać z prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.