VI SA/Wa 5755/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Asesor WSA Łukasz Jarocki (spr.) Protokolant spec. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę

W dniu 22 marca 2019 r. w miejscowości K. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów (nr rej.: [...]), którym było przewożone 4500 litrów oleju napędowego (CN 2710). Przewóz ten został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), jednak w wyniku kontroli zgłoszenia [...] oraz dokumentów towarzyszących transportowi funkcjonariusze prowadzący kontrolę stwierdzili niezgodności polegające na błędnym wpisaniu w zgłoszeniu numeru rejestracyjnego pojazdu (w zgłoszeniu wpisano numer ciągnika [...], a w rzeczywistości towar był przewożony ciągnikiem o numerze rej. [...]). Ponadto w zgłoszeniu wpisano błędny numer listu przewozowego (tj. [...] podczas gdy na okazanym w czasie kontroli dokumencie widniał numer [...]). W trakcie kontroli przewoźnik "P. S.A. (...)" (dalej także: "skarżąca" lub "strona" lub "spółka") dokonał aktualizacji zgłoszenia i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół. Postanowieniem z 30 marca 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej zwany "Naczelnikiem UC-S") wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami w trakcie przewozu towaru objętego wskazanym zgłoszeniem SENT. Pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na treść art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej także: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."). Zdaniem skarżącej postępowanie zostało wszczęte po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b o.p., w związku z tym, postanowienie Naczelnika UC-S z 30 marca 2020 r. dotknięte jest wadą nieważności, co stanowi wystarczającą przesłankę do jego umorzenia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że niezgodności numeru rejestracyjnego oraz numeru listu przewozowego stanowią omyłki pisarskie zaś w momencie ich wykrycia niezwłocznie dokonano aktualizacji zgłoszenia [...]. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary, z uwagi na fakt, iż jej nałożenie istotnie godziłoby w ważny interes strony, poprzez niezawinione uszczuplenie majątku pogarszające sytuację finansową spółki. Naczelnik UC-S postanowieniem z 24 lipca 2020 r. włączył do postępowania wydruki dokumentów finansowych spółki uzyskane ze strony KRS tj.: ← roczne sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (wizualizacja sprawozdania); ← sprawozdanie z działalności za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; ← opinię biegłego rewidenta/sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; ← uchwałę o podziale zysku bądź pokryciu straty za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; ← roczne sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (wizualizacja sprawozdania); ← uchwałę o podziale zysku bądź pokryciu strat za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Decyzją z 24 września 2020 r. Naczelnik UC-S, działając na podstawie art. 26 ust. 1-2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej także: "ustawa o SENT"; t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859) w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c oraz lit. h ustawy o SENT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) nie uwzględnił wniosków skarżącej i nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku ze wskazaniem w zgłoszeniu [...] danych niezgodnych ze stanem faktyczny – numeru rejestracyjnego środka transportu oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Naczelnik UC-S uznał w szczególności, że przeprowadzona kontrola drogowa nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a co za tym idzie nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 o.p. ("W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli."). Zdaniem Naczelnika UC-S w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 28 ust. 1 ustawy o SENT zgodnie, z którym kara pieniężna może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, w związku z tym, termin ten upłynie z dniem 22 marca 2024 r. Ponadto Naczelnik UC-S uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT (tj. przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny). Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC-S. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 165b § 1 o.p., (poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania) oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego). Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT (poprzez niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny) oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności). Decyzją z 12 marca 2021 r. (dalej również: "zaskarżona decyzja") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: "Dyrektorem IAS"), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f), art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S. Zdaniem Dyrektora IAS nieprawidłowości w przedmiotowej sprawie zostały ujawnione podczas kontroli przewozu towaru prowadzonej m.in. na podstawie art. 13 ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: "ustawa o KAS"). Wskazał również, że organ jest zobowiązany stosować przepisy prawa, co do których przyjmuje się domniemanie konstytucyjności, w kształcie uchwalonym przez ustawodawcę. Wbrew stanowisku strony nie jest rolą organu stosującego prawo ocena zgodności tych przepisów z Konstytucją czy przepisami unijnymi. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika UC-S zawartym w decyzji odnośnie braku podstaw prawnych do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Dyrektor IAS wskazał, że spółka zarówno na wezwanie Naczelnika UC-S jak również na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła, żadnych dowodów/dokumentów w celu wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Z kolei z dokumentów uzyskanych ze strony KRS wynikało, że za rok 2019 spółka osiągnęła zysk w wysokości 5 075 407,67 zł. W ocenie Dyrektora IAS wpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi oraz numeru rejestracyjnego pojazdu nie jest zwykłą pomyłką, gdyż dane te są bardzo istotne z punktu widzenia kontroli przewozu towarów wrażliwych, czyli realizacji celu ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora IAS wpisany przez stronę ciąg liczb wskazuje na zupełnie inny numer rejestracyjny pojazdu niż ten, którym rzeczywiście był przewożony towar, co oznacza pozbawienie organu możliwości monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, że naruszenie przepisów ustawy o SENT nie było incydentalne jak twierdzi strona, gdyż wcześniej wydano już trzy decyzje dotyczące niewywiązania się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniami SENT. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IAS, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Decyzji tej zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: ← art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora IAS decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC-S nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, za nieuzupełnienie zgłoszeń w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, o którym mowa w ustawie o SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; ← art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy o SENT, a także nieustalenie i pominięcie faktu, że w trakcie kontroli drogowej spółka dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ← art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes spółki i interes publiczny w tym: ▪ błędną wykładnię i pominięcie w ustaleniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; ▪ pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług; ← art. 8 ust. 1 ustawy o SENT w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez jego błędną interpretację, w tym stwierdzenie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, że w trakcie kontroli drogowej spółka nie była uprawniona do dokonania aktualizacji zgłoszenia SENT; ← art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Mając na uwadze te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że w przypadku kontroli przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy o SENT zastosowanie ma art. 165b o.p. zgodnie z którym wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty kontroli celno-skarbowej w zakresie przewozu towarów. Ponadto zdaniem skarżącej w toku kontroli dokonano aktualizacji zgłoszenia SENT, w związku z czym wypełniono prawidłowo obowiązki jako przewoźnika. Zdaniem spółki, skoro przepis ustawy o SENT nie wyklucza możliwości dokonania aktualizacji zgłoszenia w toku kontroli, to zgodnie z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2e Ordynacji podatkowej) jest ona do niej uprawniona. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła również, że nie jest w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych omyłek czy błędów z zgłoszeniu SENT (por. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r. sygn. akt GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 423/18). Zdaniem skarżącej celem ustawy o SENT jest doprowadzenie do sytuacji, w której nie będzie dochodziło do wyłudzeń podatku VAT ani akcyzy, a nie nakładania kar w celu zwiększenia wpływów budżetowych. W ocenie spółki, błędną interpretacją jest twierdzenie, że "interesem publicznym" jest nakładanie kar w sytuacji drobnych omyłek w zgłoszeniach SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 15 września 2021 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1392/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135, a także art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że naruszono art. 165b § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął sześciomiesięczny termin na dokonanie tej czynności. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II GSK 347/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądził od spółki na rzecz Dyrektora IAS zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiedział się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT, jednocześnie wskazując, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było w tej kwestii jednolite. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Ponadto z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez NSA i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 15 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga również, że stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznawał sprawę ponownie – na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk /w:/ T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). W tej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które zwalniałyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z obowiązku rozpoznania sprawy zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2023 r. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, złożona przez spółkę skarga na decyzję Dyrektora IAS nie jest zasadna. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wyłączona jest możliwość zastosowania art. 165b § 1 o.p., w związku z tym nie można przyjąć, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, organ nie miał uprawnień do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. W tej sprawie do kwestii przedawnienia stosuje się postanowienia zawarte w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, zgodnie z którymi kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania należy uznać za niezasadny. Przechodząc do kwestii aktualizacji zgłoszenia SENT podczas kontroli drogowej, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z decyzją Naczelnika UC-S oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora IAS kara pieniężna w wysokości 10 000 zł została nałożona na skarżącą w związku ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co wypełniało przesłankę zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Bezspornym jest, że ujawnienie nieprawidłowości w zakresie zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym (tj. numeru rejestracyjnego środka transportu oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi zawartym w zgłoszeniu [...]) miało miejsce podczas przeprowadzonej kontroli drogowej. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i uznaje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2020 r. (sygn. akt II GSK 1464/19), zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nie odzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów. Nie można natomiast utożsamiać tego sformułowania z danymi podanymi w zgłoszeniu niezgodnie ze stanem faktycznym, lecz skorygowanymi w toku kontroli. W przeciwnym razie prewencyjna i odstraszająca funkcja kary za naruszenie ustawy SENT nie miałaby racji bytu. Kary te są bowiem zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z tej ustawy, a więc i o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Przyjęcie innego założenia oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów – przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT – mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. Z uwagi na powyższe, zarzut skarżącej dotyczący nieustalenia i pominięcia faktu, że w trakcie kontroli drogowej spółka dokonała aktualizacji zgłoszenia [...] zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT jest chybiony. Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony wyrażonym w uzasadnieniu skargi, z którego wynika, że pominięto ratio legis ustawy o SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczupleń dochodów budżetu państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, pomimo tego, że celem nakładania kar nie może być zwiększenie dochodów budżetu państwa, to kary te pełnią one funkcję prewencyjną. Sąd w pełni zgadza się i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2020 r. (sygn. akt II GSK 1464/19), zgodnie z którym funkcja prewencyjna poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowania przewozu towarów wrażliwych ma na celu odstraszać od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Prawodawca nie uzależnia też wymierzenia tej kary, czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wręcz przeciwnie konstrukcja art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną. Nie bez powodu przecież w przepisie tym używany jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru". Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów, choć prawodawca łagodzi rygoryzm tej regulacji poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co jednak stanowi przedmiot regulacji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Podkreślić też należy, że w tej sprawie naruszenie nie dotyczyło towaru jako takiego, lecz środka transportu. Z tego to względu trudno rozważać sporne naruszenie w kontekście uszczuplenia budżetu państwa. Sankcja za tego rodzaju naruszenia ma zapobiegać sytuacji, w której nie można byłoby ustalić, czy olej napędowy załadowany w jednej miejscowości na określony środek transportu, a dostarczony do miejscowości przeznaczenia innym środkiem transportu jest tym samym towarem, który został nadany, a więc czy na trasie jego przewozu nie został zamieniony na inny towar, przykładowo niewiadomego pochodzenia. Przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT naruszenia są też naruszeniami formalnymi, a więc takimi które dotyczą podania wadliwych danych w zgłoszeniu lub niezgodnie ze stanem faktycznym. Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę nie podziela opinii skarżącej zgodnie z którą w niniejszej sprawie uzasadnione było odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na ważny interes spółki lub ważny interes publiczny na postawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Zdaniem Sądu zarówno Naczelnik UC-S, jak i Dyrektor IAS w sposób prawidłowy rozważyli możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT z uwagi na "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny". Wykonując ten obowiązek organy administracji prawidłowo ustaliły, wyjaśniły i dokonały oceny prawnej istotnych okoliczności zachodzących w sprawie, pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Pomimo tego, że spółka nie przedstawiła Naczelnikowi UC-S żadnych dowodów lub dokumentów w celu wyjaśnienia okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary, organ administracji samodzielnie pozyskał kopie i wizualizacje dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki ze strony KRS. Analiza tych dokumentów wskazała, że spółka jest w stanie uregulować nałożoną karę pieniężną, która nie przełoży się na jej kondycję finansową (podkreślono m.in., że za rok 2019 spółka osiągnęła zysk w wysokości 5 075 407,67 zł). Dodatkowo w decyzji Dyrektora IAS wskazano, że naruszenie przez spółkę przepisów ustawy o SENT nie było incydentalne, gdyż wobec skarżącej wydano już inne decyzje administracyjne w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Ponadto podkreślono, że większość podmiotów tłumaczy naruszenie przez nich przepisów ustawy o SENT błędem lub niedopatrzeniem. Gdyby przyjąć taką argumentację za wystarczającą, w każdym niemal stwierdzonym przypadku naruszenia przepisów ustawy należałoby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, co ewidentnie stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia ustawy o SENT – czyli walki z szarą strefą w obrocie towarami wrażliwymi, w tym paliwami. Ponadto wyjaśniono, że nałożenie kary pieniężnej było związane z niewypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zdaniem Sądu niedbalstwo lub niestaranność w dokonywaniu zgłoszeń, które są penalizowane zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, nie mogą być traktowane jako zwykły błąd czy omyłka pisarska. Z tego względu, nie mogą one stanowić samoistnej podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny". Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i uznaje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. (sygn. akt 510/19), w którym wskazał, że za przesłankę uzasadniającą przyjęcie interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary nie może być uznany błąd czy omyłka przy wypełnianiu i odpowiednim kompletowaniu dokumentów niezbędnych do przewozu towarów objętych obowiązkiem monitorowania ich przemieszczania w ustawie SENT (...). Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wykonywanie obowiązków nałożonych ustawą wymaga staranności w działaniach zobowiązanych, zwłaszcza gdy są to podmioty profesjonalne, takie jak skarżąca. Należy przy tym zauważyć, że podanie nieprawidłowych danych, zwłaszcza tak istotnych jak numery rejestracyjne przewożącego towar pojazdu i nieprawidłowy numer dokumentu przewozowego istotnie zaburza możliwość realizacji celu ustawy – monitorowania przewozu towarów "wrażliwych" na naruszenie obowiązków podatkowych. Sąd zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. (sygn. akt II GSK 338/19), zgodnie z którym właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Rozważenie przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów ustawy o SENT. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Takie pojmowanie przepisów (w tym przypadku art. 24 ust. 3 ustawy o SENT) wyznacza nie tylko zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać ale – tym samym – wskazuje, jakie okoliczności indywidualnego przypadku muszą być przedmiotem rozważań – aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania odstąpienia od nałożenia kary. Zdaniem Sądu zarówno Naczelnik UC-S jak i Dyrektor IAS w sposób prawidłowy ocenili czy wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Przede wszystkim ocenili sytuację finansową spółki oraz ustalili, że niewywiązanie się spółki z obowiązków nałożonych przepisami ustawy o SENT nie było jedynie incydentem. Ponadto w wydanych decyzjach wyjaśnili, że wpisanie prawidłowego numeru środka transportu pozwala organom zlokalizować dany pojazd, dlatego jest to tak istotne dla realizacji celu ustawy o SENT, czyli skutecznego monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca na wezwanie Naczelnika UC-S, jak również na etapie postępowania odwoławczego, nie przesłała żadnych dowodów/dokumentów w celu wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienia od nałożenia kary, co może być przejawem lekceważącego stosunku skarżącej do organów administracji, jak również nałożonych na nią ustawowych obowiązków. Zdaniem Sądu bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z wydaniem decyzji – zdaniem skarżącej – naruszającej zasadę proporcjonalności co przejawiało się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę, w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II GSK 1268/22), zgodnie z którym nie można zgodzić się z upatrywaniem przez skarżącą naruszenia zasady proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy o SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Sąd w pełni podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 2002 r. (sygn. akt SK 2/01), zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. W niniejszej sprawie kontrola wykazała uchybienie ustawowego wymogu – uniemożliwiającego monitorowanie obrotu towarami wrażliwymi, zatem niweczącego cel ustawy. Nałożenie zatem kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwala stwierdzić, że w sprawie organy pominęły ratio legis ustawy SENT, jak również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, sprawiedliwości, bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwowych. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności, sprawiedliwości oraz zaufania do organów państwowych, jak również stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Skarżąca, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winna posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Organy po przeanalizowaniu okoliczności niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. Z uwagi na powyższe naruszenie ustawowych obowiązków przewoźnika zajmującego się gospodarczo i profesjonalnie przewozem towarów objętych monitorowaniem nie może przemawiać za odstąpieniem od nałożonej kary. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.