VI SA/Wa 1438/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant ref. staż. Aleksandra Koseła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi "[...]" B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu nadzoru oraz kary pieniężnej oddala skargę

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "Organ", "Agencja" lub "PANA" ) decyzją z 8 grudnia 2022 r., nr DP.4010.112.2022.KK, działając na podstawie art. 104 i 107 § 1-3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm,), dalej: "k.p.a." oraz na podstawie art. 104a. art. 55 ust. 4 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302), dalej: "u.b.r., § 7 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie opłat z tytułu nadzoru wnoszonych przez firmy audytorskie w związku z wykonywaniem usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (Dz. U. z 2019 r. poz. 2321), dalej: rozporządzenie w sprawie opłat" oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej: "o.p."w zw. z art. 55 ust. 9 u.b.r., art. 182 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 55 ust. 1 u.b.r. w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłat, art. 182 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 51 ust. 1 u.b.r. oraz art. 185, art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 u.b.r., art. 187 ust. 2 u.b.r.: - w punkcie pierwszym decyzji określiła firmie audytorskiej [...] dalej: "Strona" lub "spółka", opłatę z tytułu nadzoru należną za rok 2021 w wysokości 1.033,00 zł (słownie: tysiąc trzydzieści trzy złote 00/100), - w punkcie drugim decyzji nałożyła na stronę karę pieniężną w wysokości 1 150,00 zł (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt złotych 00/100), w związku z nieprzestrzeganiem przez nią (i) obowiązku dotyczącego wnoszenia opłat z tytułu nadzoru, o którym mowa w art. 55 u.b.r. za rok 2021, tj. przedłożenia Agencji rocznego rozliczenia opłaty z tytułu nadzoru za rok 2021 oraz (ii) obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 51 ust. 1 u.b.r., za rok 2021, tj. przedłożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 51 ust. 1 u.b.r. za rok 2021. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Pismem z 14 czerwca 2022 r., Agencja poinformowała Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości nieuiszczonej przez Stronę opłaty z tytułu nadzoru, o której mowa w art. 55 u.b.r., za rok 2021 oraz nieprzestrzegania przez Stronę: (i) obowiązku dotyczącego wnoszenia opłat z tytułu nadzoru, o którym mowa w art. 55 ustawy, tj. przedłożenia Agencji rocznego rozliczenia opłaty z tytułu nadzoru za rok 2021 i (ii) obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy, za rok 2021, tj. przedłożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy za rok 2021. Jednocześnie na podstawie art. 50 § 1 K.p.a. Agencja wezwała Stronę do przekazania, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia: (i) informacji o wysokości rocznych przychodów z tytułu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu, osiągniętych przez Stronę w roku kalendarzowym 2021, ze wskazaniem dat osiągniętych przychodów z ww. tytułu; (ii) informacji o usługach wykonanych przez Stronę w roku kalendarzowym 2021 oraz osiągniętych z tego tytułu przychodach w 2021 r., tj.: (a) ilości i rodzaju wykonanych usług przez Stronę w 2021 r., (b) dat wykonania poszczególnych usług przez Stronę w 2021 r., (c) dat osiągnięcia przychodów z tytułu poszczególnych usług wykonanych przez Stronę w 2021 r. oraz (iii) wyjaśnień o przyczynie niezłożenia rocznego rozliczenia opłaty z tytułu nadzoru za rok 2021 oraz nieprzekazania Agencji sprawozdania, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy, za rok 2021. W piśmie z 27 lipca 2022 r. Strona złożyła wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Strona wskazała, że "nie jest firmą audytorską od chwilą śmierci J.S. (jedynego biegłego rewidenta pełniącego funkcję w zarządzie oraz jedynego biegłego rewidenta będącego większościowym udziałowcem", jednocześnie przywołując treść art. 46 ust. 4 u.b.r. Strona wskazała, że od 28 października 2020 r. nie mogła świadczyć usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych ze względu niespełnienie wymogów wynikających z art. 46 ust. 4 u.b.r. Strona nadmieniła także, że w stosunku do niej prowadzone jest postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia jej z listy firm audytorskich oraz iż ona sama złożyła “wniosek o skreślenie z listy o której mowa w art. 57 ust. 1 u.b.r. Strona podkreśliła także, że nie może mieć miejsca stan, że spółka nie ma prawa do świadczenia usług audytorskich gdyż nie ma takich uprawnień, natomiast z drugiej strony Polska Agencja Nadzoru Audytowego traktuje spółkę jako taki podmiot i obarcza kosztami opłat oraz składania sprawozdań za czynności do których spółka nie ma uprawnień od dnia 28.10.2020 roku". Zważając na powyższe Strona wskazała, iż "nie może dokonać opłaty oraz złożenia sprawozdania za nieistniejący stan faktyczny od 2021 roku, który został wskazany w wezwaniu do złożenia wyjaśnienia". Zawiadomieniem z 27 września 2022 r., Agencja poinformowała Stronę o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie i możliwości wypowiedzenia się co do jego treści w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia. Strona nie ustosunkowała się do zawiadomienia Agencji z 27 września 2022 r. Decyzją z 8 grudnia 2022 r., organ określił opłatę z tytułu nadzoru należną za rok 2021 w wysokości 1.033,00 zł oraz nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 1 150,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2021 r. Strona była i nadal jest wpisana na listę firm audytorskich prowadzoną przez Agencję pod [...], zaś postępowanie w sprawie skreślenia Strony z listy firm audytorskich [...] nie zakończyło się. Organ podkreślił przy tym, że do wniesienia opłaty obowiązane są wszystkie firmy audytorskie wpisane na listę firm audytorskich prowadzoną przez Agencję, bez względu na to, czy firma audytorska osiąga lub też nie przychody z tytułu wykonywania usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych. Mając na względzie brak świadczenia przez Stronę usług atestacyjnych jak i usług pokrewnych od 28 października 2022 r. Agencja przyjęła, że Strona w 2021 roku nie osiągnęła przychodów z tytułu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu. W związku z powyższym organ przyjął, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wskazana w § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat, zgodnie z którą, firmy audytorskie, które nie osiągnęły przychodów w trzech pierwszych kwartałach danego roku kalendarzowego oraz nie planują osiągnąć przychodów w czwartym kwartale danego roku kalendarzowego, w terminie wskazanym w § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat, uiszczają opłatę w wysokości stanowiącej równowartość 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy. Termin wskazany w § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat na uiszczenie należnej opłaty, to termin 15 października danego roku kalendarzowego. Dnia 15 lipca 2022 r. Agencja postanowieniem zaliczyła Stronie 277,00 zł, z czego 202,79 zł na poczet opłaty za 2021 r., a 74,21 zł na poczet należnych odsetek od uregulowanej po terminie części tej opłaty. W związku z nieuregulowaniem w całości opłaty z tytułu nadzoru za 2021 r. zasadne stało się określenie wysokości opłaty z tytułu nadzoru za 2021 r. Organ odniósł się również do nieprzestrzegania obowiązku dotyczącego wnoszenia opłat z tytułu nadzoru o którym mowa w art. 55 ustawy, tj. nieprzedłożenia Agencji rocznego rozliczenia opłaty z tytułu nadzoru za 2021 rok oraz sprawozdania, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy za 2021 rok. Przedstawił przepisy regulujące obowiązek składania sprawozdań, wymienił jakie są możliwe kary administracyjne za naruszenie obowiązków informacyjnych oraz opisał szczegółowo jakie czynniki miały wpływ na ustalenie rodzaju i wymiaru kary w przedmiotowym przypadku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: 1. naruszenie art. 46 ustawy z 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1302 z późniejszymi zmianami) - poprzez błędną interpretację pojęcia firmy audytorskiej; 2. naruszenie art. 51 i art. 55 w związku z art. 46 ustawy z 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - poprzez przyjęcie, że jednostka, która nie spełnia wszystkich cech firmy audytorskiej ma obowiązek składania sprawozdań, o których mowa w art. 51 oraz ma obowiązek wnoszenia opłat, o których mowa w art. 55 tej ustawy; 3. naruszenie art. 182 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 46 ustawy z 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – poprzez przyjęcie, że jednostka, która nie spełnia wszystkich cech firmy audytorskiej podlega karze za nie złożenie sprawozdania, o którym mowa w art. 51 oraz za nie wniesienie opłaty, o której mowa w art. 55 tej ustawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie należnych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana według kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie swojej właściwości ocenił zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) - dalej także: "p.p.s.a.". Reasumując Sąd orzeka na podstawie akt sprawy oceniając zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii zgodności z prawem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej - za brak uiszczenia opłaty z tytułu nadzoru - na podmiot nie będący uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Jak twierdzi Skarżąca, utraciła ona status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych - z chwilą zmian w jej strukturze organizacyjnej, które spowodowały, że przestała spełniać warunek przewidziany w art. 47 pkt 3 u.b.r., a nie jak przyjął to organ - w dacie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi na wstępie zauważyć należy, że w dniu wydania skarżonej decyzji przez Komisję Nadzoru Audytowego Skarżąca była wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W myśl art. 47 u.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej dokonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z określonych w tym przepisie form. Sąd zgadza się z poglądem organu, że podmiot, który przestaje spełniać przesłanki, o których mowa z art. 47 u.b.r. nie traci automatycznie statutu podmiotu uprawnionego. Wpis na listę podmiotów uprawnionych jest dokonywany na wniosek danej jednostki i ma charakter konstytutywny. Możliwy jest on wtedy, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie zgłosi sprzeciwu w określonym terminie (art. 53 ust. 2 i ust. 5 u.b.r.). Dany podmiot, aby być wpisanym musi spełniać przesłanki określone w art. 47 ustawy, zobowiązany jest też do złożenia zapewnienia i uiszczenia opłaty, o których mowa w art. 53 ust. 2 u.b.r. W przepisach tej ustawy brak jest uregulowania, z którego wynikałoby, że gdy dana jednostka przestaje spełniać przesłanki wpisu na listę podmiotów uprawnionych to traci automatycznie status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wykreślenie bowiem, tak jak wpis wymaga wydania decyzji administracyjnej, w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 54 ust. 1 u.b.r. W myśl art. 55 ust. 1 u.b.r., do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z listy mają zastosowanie przepisy kpa, natomiast zgodnie z art. 55 ust. 2 u.b.r. odwołania od uchwały, o której mowa w ust. 1 wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w terminie 14 dni od doręczenia. W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że wpis na listę podmiotów uprawnionych ma charakter konstytutywny, ponieważ dopiero z chwilą jego dokonania podmiot spełniający warunki określone w ustawie może prowadzić działalność w zakresie badania sprawozdań finansowych. Status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określona jednostka posiada przez cały okres obowiązywania wpisu na listę podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności rewizji finansowej. Pogląd ten potwierdza treść art. 50 ust. 1 u.b.r., zgodnie z którym podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do posiadania ważnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w okresie od dnia wpisania do dnia skreślenia z listy. Uprawniony jest zatem wniosek, że ustawodawca powiązał posiadanie statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z uzyskaniem stosownego wpisu. Przyczyny skreślenia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zostały wymienione w art. 54 ust. 1 u.b.r. Stanowią one katalog zamknięty, a konwencja językowa przyjęta przez ustawodawcę wskazuje, że uchwała w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w przypadku zaistnienia jednej z przyczyn wymienionych w art. 54 ust. 1, jest aktem związanym (vide: wyrok NSA z dnia 13 maja 2021 r. o sygn. akt II GSK 1023/18). Zaprzestanie spełniania warunków wymienionych w art. 47 u.b.r. w zakresie prowadzenia działalności w jednej z form określonych w ustawie i wykonywania czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów nie zostało wymienione w katalogu przyczyn, których wystąpienie wywołuje skutek w postaci skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Nie można zatem przyjąć, że w takim przypadku z mocy prawa dochodzi do utraty statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Czym innym jest bowiem posiadania statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, potwierdzonego wpisem na listę, od rzeczywistych możliwości wykonywania działalności w zakresie rewizji finansowej. W konsekwencji dopóki dany podmiot jest wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, dopóty przysługują mu związane z tym uprawnienia, w związku z czym musi on wykonywać ustawowe obowiązki, w tym opłat z tytułu nadzoru oraz sprawozdawczości. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argument, że w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca, po zmianach wprowadzonych w jej strukturze organizacyjnej (osobowej), faktycznie nie mogła prowadzić badania sprawozdań finansowych, mimo pozostawania na liście podmiotów uprawnionych do ich wykonywania. Skarżąca nie wskazała bowiem takich powodów lub przeszkód, które uniemożliwiałyby jej działanie w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych, co powinna niezwłocznie uczynić, tak aby nie narazić się na negatywne konsekwencje pozostawania na liście, jako podmiot zawodowo czynny w zakresie rewizji finansowej. W tym stanie rzeczy nałożenie kary na Skarżącą było prawidłowe i brak było podstaw do umorzenia postępowania w tej sprawie. Z tych wszystkich względów, Sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne orzekł o jej oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.