VI SA/Wa 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant st. spec. Patrycja Kumicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zapasów obowiązkowych oddala skargę

Minister Energii na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm.), dalej "k.p.a.", oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1323), dalej: "ustawa o zapasach", w zw. z art. 10 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), dalej: "usdg" w zw. z art. 196 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 650), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 sierpnia 2018 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej: "Spółka", od decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] lipca 2018 r. (nr [...]) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczących tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie prawnym oraz faktycznym. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2018 r. Spółka zwróciła się do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, dalej ,.Prezes Agencji", o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w trybie art. 10 ust. 1 usdg, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polskim podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze paliw ciekłych. W związku z tą działalnością uzyskała m.in. koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ), wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Ze względu na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przywozu paliw ciekłych do Polski, Spółka wywiązuje się także z szeregu obowiązków publicznoprawnych charakterystycznych dla takiej działalności, w tym w szczególności tworzy i utrzymuje zapasy obowiązkowe paliw, uiszcza opłatę zapasową, a także realizuje Narodowy Cel Wskaźnikowy (NCW). W przyszłości Spółka zamierza uczestniczyć w następującej transakcji: w pierwszej kolejności nabędzie paliwa ciekłe (olej napędowy lub benzyny silnikowe) na terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej, przywiezie je do składu celnego położonego na terytorium Polski i będzie je przechowywać w tym składzie celnym, w procedurze składowania celnego, przez dłuższy czas. Intencją Spółki jest zawarcie z podmiotem prowadzącym skład celny umowy o magazynowanie zapasów paliw, o której mowa w art. 10 ustawy o zapasach, dzięki czemu przechowywane w składzie celnym paliwa ciekłe będą mogły być wliczane do wielkości tworzonych i utrzymywanych przez Spółkę zapasów obowiązkowych paliw, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach. Zgodnie z obecnymi założeniami, po zakończeniu wykorzystywania wskazanych wyrobów do utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, zostanie on poddany odprawie celnej i wprowadzony na polski rynek (tj. sprzedany krajowemu kontrahentowi Spółki). W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że tworzone i utrzymywane przez nią zapasy obowiązkowe paliw, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach, będą mogły być przechowywane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, i przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska, że tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, jest możliwe na podstawie przepisów ustawy o zapasach. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. (nr [...]) Prezes Agencji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując m.in. że utrzymywanie zapasów obowiązkowych (towarów o statusie nieunijnym) w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, niesie za sobą szereg ograniczeń prawnych, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach. Zdaniem organu przede wszystkim będzie to w tym przypadku niedokończona procedura celna. Paliwo magazynowane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, w przypadku konieczności interwencyjnego uwolnienia, będzie mogło być wprowadzone do obrotu na rynek polski dopiero z chwilą zakończenia tej procedury. Procedura specjalna zostaje zamknięta, gdy objęte nią towary są objęte kolejną procedurą celną, wyprowadzone poza obszar celny Unii, zniszczone bez powstania odpadów lub są przedmiotem zrzeczenia na rzecz skarbu państwa. Natomiast minister właściwy do spraw energii, w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych, podejmuje działania interwencyjne, określając m.in. termin uwolnienia zapasów obowiązkowych, który może być krótszy niż zamknięcie opisanej powyżej procedury specjalnej składowania celnego. W ocenie Prezesa Agencji, tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, wiązałoby się, w przypadku potrzeby interwencyjnego uwolnienia, z koniecznością zrealizowania procedur uiszczenia ww. płatności, co wpłynęłoby negatywnie na terminowość realizacji stosownych decyzji lub rozporządzeń dotyczących interwencyjnego uwolnienia. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła decyzji Prezesa Agencji z [...] lipca 2018 r. (nr [...]) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach poprzez uznanie, że tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o statusie składu celnego narusza określony w tym przepisie wymóg nieograniczonej dyspozycyjności zapasów obowiązkowych polegający na braku ograniczeń prawnych i faktycznych - podczas gdy w rzeczywistości magazynowanie paliw w procedurze składowania celnego nie wiąże się z jakimikolwiek utrudnieniami, które powodowałyby wydłużenie czasu potrzebnego na wprowadzenie takich paliw na polski rynek w porównaniu do np. paliwa magazynowanego w składzie podatkowym, dla którego powszechnie akceptowana jest możliwość wykorzystania na potrzeby tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych paliw. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie przez Ministra Energii nowej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zapasach, w której stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018r. zostanie uznane za prawidłowe, oraz przedstawiła uzasadnienie podniesionego zarzutu. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Minister Energii utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ II instancji na wstępie przytoczył treść przepisów, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów' i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Organ wskazał, że przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach stanowi, że producenci i handlowcy są zobowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Producenci i handlowcy w zależności od przedmiotu wykonywanej działalności, struktury produkcji lub struktury przywozu tworzą zapasy obowiązkowe ropy naftowej oraz paliw. Zapasy interwencyjne zaspokajają zapotrzebowanie na ropę naftową i paliwa w ilości odpowiadającej co najmniej iloczynowi 90 dni i średniego dziennego przywozu netto ekwiwalentu ropy naftowej w poprzednim roku kalendarzowym (art. 3 ust. 3 ustawy o zapasach). Zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw stanowią jedną z instytucji systemu bezpieczeństwa paliwowego państwa, który został zdefiniowany w art. 2 pkt 1 ustawy o zapasach jako stan umożliwiający bieżące pokrycie zapotrzebowania odbiorców na ropę naftową, produkty naftowe i gaz ziemny, w określonej wielkości i czasie, w stopniu umożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie gospodarki. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 12 ustawy o zapasach, zapasy interwencyjne utrzymuje się w magazynach, których parametry techniczne oraz parametry techniczne związanych z tymi magazynami systemów przesyłowych i transportowych umożliwiają interwencyjne uwolnienie całości zapasów interwencyjnych zmagazynowanych w danym magazynie, w tym wytłoczenie tych zapasów, w okresie 90 dni (dostępność fizyczna). Zgodnie z art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach, podmioty, na które nakłada się obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych, zapewniają ich nieograniczoną dyspozycyjność polegającą na braku ograniczeń prawnych i faktycznych. Stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach, powyższe podmioty mogą ustanawiać ograniczenia prawne lub faktyczne na zapasach interwencyjnych, pod warunkiem, że ustanowione ograniczenia nie uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o zapasach stanowi, że do zapasów interwencyjnych można zaliczyć ropę naftową i paliwa zmagazynowane: 1) w zbiornikach rafinerii ropy naftowej, z wyłączeniem paliw znajdujących się w instalacjach i rurociągach produkcyjnych: 2) w terminalach i magazynach hurtowych: 3) w zbiornikach instalacji rurociągowych; 4) w zbiornikach i magazynach portowych znajdujących się w portach docelowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 5) w zbiornikowcach znajdujących się w portach docelowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po dopełnieniu formalności portowych i celnych; 6) na barkach i statkach żeglugi przybrzeżnej, w tym w przedziałach ładunkowych, wynajętych do transportowania paliw na obszarze wód terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem zapewnienia możliwości bezzwłocznego przeprowadzenia kontroli stanu zapasów; 7) w zbiornikach magazynowych i rozlewniach gazu płynnego (LPG); 8) w miejscach, w których jest prowadzone podziemne bezzbiornikowe magazynowanie ropy naftowej lub paliw. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o zapasach, do zapasów interwencyjnych nie zalicza się ropy naftowej lub paliw znajdujących się w: 1) złożach ropy naftowej niewydobytej; 2) tranzycie, z przeznaczeniem dla innych państw; 3) rurociągach przesyłowych; 4) cysternach kolejowych i samochodowych; 5) zbiornikach magazynowych na stacjach paliw, w tym stacjach paliw gazu płynnego (LPG); 6) magazynach o przeznaczeniu wojskowym; 7) punktach sprzedaży butli z gazem płynnym (LPG); 8) zbiornikowcach znajdujących się poza portem docelowym; 9) zbiornikach statków morskich. Ponadto, do zapasów interwencyjnych nie zalicza się ropy naftowej lub paliw objętych postępowaniem zabezpieczającym, egzekucją sądową, egzekucją administracyjną, oraz wchodzących w skład masy upadłości (art. 8 ust. 4 ustawy o zapasach). Producenci i handlowcy, którzy utrzymują zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw u przedsiębiorców świadczących usługi magazynowania ropy naftowej lub paliw, są obowiązani zawrzeć umowę o magazynowanie tych zapasów (art. 10 ust. 1 ustawy o zapasach). Producenci i handlowcy mogą zlecić, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach). Handlowiec, który zlecił wykonanie swoich zadań dotyczących tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, tworzonych w postaci paliw, przedsiębiorcy wykonującemu działalność gospodarczą w zakresie magazynowania ropy naftowej może utrzymywać zapasy w postaci ropy naftowej, pod warunkiem, że zostanie zawarta przez niego lub przez przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie magazynowania ropy naftowej, także umowa dotycząca przerobu tej ropy z przedsiębiorcą wytwarzającym paliwa poprzez przerób ropy naftowej, w której zawarte zostaną postanowienia zobowiązujące tego przedsiębiorcę do przerobu tej ropy na paliwa w czasie gwarantującym skuteczne uwolnienie zapasów interwencyjnych oraz postanowienia dotyczące sposobu ustanawiania ceny i miejsca wydania paliw (art. 11 ust. 4 ustawy o zapasach). Za handlowca uważa się w świetle art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach: - przedsiębiorcę wykonującego samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, - osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która, nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 i 1039), lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną. Ustawa o zapasach definiuje pojęcie przywozu oraz importu w art. 2 pkt 14 jako sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Przez import należy rozumieć import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 12). Zgodnie z art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 f-n ustawy o zapasach paliwami są: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008. Organ wskazał także, że w dniu 30 listopada 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (UE) 2017/2010 z dnia 9 listopada 2017 r. zmieniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 w sprawie statystyki energii w odniesieniu do aktualizacji rocznych i miesięcznych statystyk dotyczących energii (Dz.U.UE.L.2017.292.3 z dnia 10 listopada 2017 r.). Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia, załączniki do rozporządzenia nr 1099/2008 zastępuje się tekstem znajdującym się w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Oznacza to, że definicje produktów naftowych zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 zostały zastąpione definicjami zawartymi w załączniku A rozporządzenia Komisji (UE) 2017/2010. Należy także zwrócić uwagę na istniejące odesłanie w nowym załączniku B w pkt. 4.1, zgodnie z którym, o ile nie określono inaczej, w tej kategorii gromadzone są dane odnoszące się do wszystkich nośników energii wymienionych w załączniku A rozdział 3.4 Olej (ropa naftowa i produkty naftowe). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 210 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z dn. 10,10.2013, str. 1 i nast., z późn. zm.), dalej: "ukc", towary mogą zostać objęte jedną z następujących kategorii procedur specjalnych: - tranzytem, który obejmuje tranzyt zewnętrzny i wewnętrzny; - składowaniem, które obejmuje składowanie celne i wolne obszary celne; - szczególnym przeznaczeniem, które obejmuje odprawę czasową i końcowe przeznaczenie; - przetwarzaniem, które obejmuje uszlachetnianie czynne i bierne. Zgodnie z art. 219 ukc w szczególnych przypadkach towary objęte procedurą specjalną inną niż tranzyt lub znajdujące się w wolnym obszarze celnym mogą być przemieszczane między różnymi miejscami na obszarze celnym Unii. Natomiast zgodnie z art. 237 ust. 1 ukc, w ramach procedury składowania towary nieunijne mogą być składowane na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają; - należnościom celnym przywozowym; - innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; - środkom polityki handlowej, o ile środki te nie zakazują wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z tego obszaru. Towary unijne mogą zostać objęte procedurą składowania celnego lub wolnego obszaru celnego zgodnie z prawodawstwem unijnym regulującym określone dziedziny, albo skorzystać z decyzji o zwrocie lub umorzeniu należności celnych przywozowych. W przypadku uzasadnionej potrzeby gospodarczej i gdy nie będzie miało to negatywnego wpływu na dozór celny, organy celne mogą zezwolić na składowanie towarów unijnych w miejscu składowym przeznaczonym do składowania celnego. Towarów tych nie uznaje się za objęte procedurą składu celnego. Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 5 ust. 23 i 24 ukc. do towarów unijnych zalicza się towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii, towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu oraz towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa powyżej. Towary nieunijne natomiast, to towary inne niż wymienione w zdaniu poprzedzającym lub takie, które utraciły unijny status celny. Okres pozostawania towarów pod procedurą składowania jest nieograniczony. W wyjątkowych okolicznościach organy celne mogą określić termin, w jakim procedura składowania musi zostać zamknięta, w szczególności, gdy rodzaj lub właściwości towarów mogą, w przypadku długotrwałego składowania, stanowić zagrożenie zdrowia ludzi, zwierząt i roślin lub środowiska (art. 238 ukc). Procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tejże procedury i pod dozorem celnym (,.składy celne"). Składy celne umożliwiają składowanie celne towarów przez każdą osobę ("publiczny skład celny") albo przez posiadacza pozwolenia na składowanie celne ("prywatny skład celny"). Towary objęte procedurą składowania celnego mogą zostać czasowo wyprowadzone ze składu celnego. Z wyjątkiem przypadku działania siły wyższej, takie wyprowadzenie wymaga uprzedniej zgody organów celnych (art. 240 ukc). Dokonując analizy przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych wyżej przepisów organ odwoławczy uznał, że tworzone i utrzymywane przez Spółkę zapasy nie będą mogły być przechowywane w: składzie celnym w procedurze składowania celnego, w związku z czym rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Prezesa Agencji z [...] lipca 2018 r. (nr [...]) pozostaje prawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach wprowadza zasadę ogólną, zgodnie z którą utrzymywanie zapasów interwencyjnych przez zobowiązany do tego podmiot musi wiązać się z ich nieograniczoną dyspozycyjnością, polegającą na braku ograniczeń prawnych i faktycznych. Pojęcie "dyspozycyjności" ma odniesienie do art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach w zakresie zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnienie zobowiązań międzynarodowych. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "nieograniczona dyspozycyjność" wskazuje, że podmiot zobowiązany do utrzymania zapasów musi zapewnić ich możliwie najszybszą dostępność, na którą mają wpływ zarówno czynniki prawne jaki i faktyczne. Modyfikację tej reguły wprowadza art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach, który przewiduje - przy spełnieniu określonych warunków - możliwość ustanowienia ograniczeń prawnych i faktycznych na zapasach interwencyjnych. Ustawodawca wskazał, że ustanowione ograniczenia nie mogą uniemożliwiać ani utrudniać interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Przepis ten, z uwagi na relację do poprzedzającego art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach, ma charakter wyjątku od zasady ogólnej (lex specialis). W związku z tym jego interpretacja musi mieć charakter ścisły z zachowaniem zasady wnioskowania, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non simit extendendae (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 - 249). Zdaniem organu oznacza to, że zasadą główną jest obowiązek zapewnienia braku ograniczeń prawnych i faktycznych zapasów interwencyjnych przez zobowiązany do tego podmiot (zasada nieograniczonej dyspozycyjności). Na zasadzie wyjątku od zasady głównej możliwe jest ustanowienie ograniczeń prawnych oraz faktycznych, przy czym nie mogą one ani uniemożliwiać ani utrudniać interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Organ wskazał, że powyższe przepisy mają zastosowanie zarówno do sytuacji, gdy podmiot zobowiązany utrzymuje zapasy interwencyjne samodzielnie, jak i w przypadku utrzymywania zapasów na podstawie umowy: - u przedsiębiorców świadczących usługi magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 10 ust. I ustawy o zapasach); - u przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw (art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach). Następnie organ podkreślił, że przytoczone przepisy stanowią jeden z elementów całego systemu bezpieczeństwa paliwowego uregulowanego w ustawie o zapasach, które należy odczytywać łącznie z funkcjonalnie powiązanymi przepisami dot. działań interwencyjnych, jakie podejmuje się w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa lub konieczności wypełnienia przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązań międzynarodowych dotyczących zabezpieczenia rynku ropy naftowej lub rynku paliw. Działania te wymienione zostały w art. 32 ust. 2 ustawy o zapasach. Należą do nich m.in. obniżenie ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przez ich wprowadzenie na rynek, a także obowiązkowa sprzedaż zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w określonej ilości. Realizacja powyższych działań następuje m.in. poprzez wydanie przez ministra właściwego do spraw energii decyzji, w której organ: a) zezwala na obniżenie ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw poprzez ich wprowadzenie na rynek przez określonych producentów lub handlowców, określając wielkość i termin obniżenia tych zapasów, lub b) nakazuje producentom lub handlowcom sprzedaż określonej ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, wskazanym podmiotom krajowym, określając termin ich sprzedaży, po cenie określonej w tej decyzji - biorąc pod uwagę zalecenia Komisji Europejskiej w zakresie terminu odtworzenia tych zapasów, o ile zostały wydane (art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach). W ocenie organu wykładnia systemowa wskazuje, że przepisy art. 3 ust. 10 i 11 ustawy o zapasach mają charakter gwarancyjny. Ich celem jest zapewnienie zrealizowania przez ministra energii wskazanych wyżej działań interwencyjnych. Działania te nie byłyby skuteczne, gdyby zapasy interwencyjne pozostawałyby niedostępne z przyczyn prawnych lub faktycznych, co uniemożliwiałoby zrealizowanie działania interwencyjnego w określonym w decyzji terminie. Organ podkreślił, że ustawodawca nie ograniczył w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach terminu, w jakim minister właściwy do spraw energii może zezwolić na obniżenie ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw poprzez ich wprowadzenie na rynek lub nakazać producentom lub handlowcom sprzedaż określonej ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, pozostawiając organowi elastyczność w określeniu tego terminu. Regulacja ta wynika m.in. z ograniczonej przewidywalności potencjalnej sytuacji kryzysowej oraz jej następstw. Spektrum takiej sytuacji może obejmować krótkoterminowe zagrożenie ciągłości dostaw (np. awaria infrastruktury przesyłowej ropy naftowej, awaria instalacji rafinerii), jak i zdarzenie o wyjątkowo poważnych i długoterminowych skutkach dla bezpieczeństwa paliwowego państwa (np. zablokowanie głównego szlaku morskich dostaw ropy naftowej z rejonu Bliskiego Wschodu, atak terrorystyczny na infrastrukturę przesyłową, działania wojenne). Ustawodawca założył więc, że w zależności od sytuacji, minister właściwy do spraw energii określi taki termin na obniżenie ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw poprzez ich wprowadzenie na rynek albo na sprzedaż określonej ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, jaki będzie adekwatny do zdarzenia kryzysowego i jego następstw. Mając na uwadze przytoczone przepisy art. 3 ust. 10 oraz art. 32 i 33 ustawy o zapasach, które należy odczytywać w funkcjonalnym związku, organ wskazał, że wykładnia przepisów, które dotyczą zapasów obowiązkowych musi być kompleksowa i uwzględniać postulat zachowania spójności i racjonalności całego systemu bezpieczeństwa paliwowego Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że w podanym przez Spółkę stanie faktycznym, paliwo, które jest magazynowane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, w ogóle nie jest objęte systemem bezpieczeństwa paliwowego ustawy o zapasach, który opiera się - w przypadku handlowców - na powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej oraz obowiązku utrzymywania obowiązkowych zapasów w wyniku zdarzenia faktycznego, jakim jest przywóz paliwa na terytorium RP. Paliwo znajdujące się w składzie celnym, w procedurze składowania celnego nie powoduje powstania tych obowiązków, ponieważ będzie objęte procedurą specjalną składowania celnego i procedura ta nie została zakończona. Oznacza to, że z punktu widzenia ustawy o zapasach nie nastąpił przywóz/import tego paliwa na terytorium RP. Wynika to z definicji importu, która jest określona w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.), do której odwołuje się art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach. Do importu zalicza się przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: - jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem, - jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy Minister Energii w pełni podzielił stanowisko Prezesa Agencji, który uznał w zaskarżonej decyzji, że w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego, towary które miałyby stanowić zapasy obowiązkowe paliw będą miały status towarów nieunijnych. W związku z tym nie podlegają one należnościom przywozowym celnym i innym określonym w przepisach prawa oraz środkom polityki handlowej do czasu wprowadzenia ich do obrotu na rynek polski. Oznacza to, że towary te w razie zamiaru wprowadzenia do obrotu na terytorium RP będą musiały podlegać dodatkowym formalnościom celnym, jak również, że w każdym czasie mogą zostać powrotnie wywiezione. Status ten ma również znaczenie dla możliwości ich przemieszczania - towary objęte procedurą składowania celnego mogą być przemieszczane na obszarze celnym Unii bez dopełnienia formalności celnych a koniec przemieszczania w ramach procedury składowania celnego następuje w terminie 30 dni od dnia wyprowadzenia towarów ze składu celnego. Towary objęte procedurą specjalną, mogą być przemieszczane między różnymi miejscami na obszarze celnym Unii Europejskiej. Towary te, zgodnie z przepisami ukc, mogą być również czasowo wyprowadzone ze składu celnego oraz, pomimo zasady nieograniczonego czasu składowania, może zostać jednak określony termin, w jakim procedura musi zostać zamknięta. W ocenie organu odwoławczego, Prezes Agencji słusznie wskazał, że analiza przepisów ukc oraz ustawy o zapasach prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku utrzymywanie zapasów obowiązkowych w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, niesie za sobą ograniczenia prawne, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 10 i 11 ustawy o zapasach. Zalicza się do nich niedokończona procedura celna. Paliwo magazynowane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, w przypadku konieczności interwencyjnego uwolnienia będzie mogło być wprowadzone do obrotu na rynek polski dopiero z chwilą zakończenia tej procedury. Procedura specjalna zostaje zamknięta, gdy objęte nią towary są objęte kolejną procedurą celną, wyprowadzone poza obszar celny Unii, zniszczone bez powstania odpadów lub są przedmiotem zrzeczenia na rzecz skarbu państwa. Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym tworzenie i utrzymywanie przez Spółkę zapasów obowiązkowych w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, nie wypełni warunków określonych w art. 3 ust. 10 i 11 ustawy o zapasach. Konieczność oczekiwania na zakończenie procedury składowania celnego może spowodować utrudnienie interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Tym samym tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o statusie składu celnego narusza określony w tym przepisie wymóg nieograniczonej dyspozycyjności zapasów obowiązkowych polegający na braku ograniczeń prawnych i faktycznych. Na ww. decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2018 r. S. S.A. S.K.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach poprzez uznanie, że tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o statusie składu celnego narusza określony w tym przepisie wymóg nieograniczonej dyspozycyjności zapasów obowiązkowych polegający na braku ograniczeń prawnych i faktycznych - podczas gdy w rzeczywistości magazynowanie paliw w procedurze składowania celnego nie wiąże się z jakimikolwiek utrudnieniami, które powodowałyby wy dłużenie czasu potrzebnego na wprowadzenie takich paliw na polski rynek w porównaniu do np. paliwa magazynowanego w składzie podatkowym, dla którego powszechnie akceptowana jest możliwość wykorzystania na potrzeby tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych paliw: 2) błędną wykładnię art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach poprzez uznanie, że tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o statusie składu celnego stanowi określone w ty m przepisie ograniczenie prawne lub faktyczne na zapasach interwencyjnych, które uniemożliwia lub utrudnia interwencyjne uwolnienie tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa lub w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań między narodowych - podczas gdy magazynowanie paliw w procedurze składowania celnego umożliwia ich szybkie wprowadzenie na rynek w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających interwencyjne uwolnienie zapasów obowiązkowych paliw Wobec powyższego skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Energii: 2) zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach, jak również żaden inny z przepisów ustawy o zapasach ani aktów wykonawczych do niej wydanych nie ustanawia zamkniętego katalogu form i sposobów tworzenia i utrzymywania tychże zapasów. Ustawa o zapasach wskazuje jedynie na dwie szczególne formy prawne, w jakich możliwa jest "współpraca" producenta lub handlowca z innym przedsiębiorcą w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, tj. reguluje warunki, treść i tryb zawierania umowy o magazynowanie zapasów (art. 10 ustawy o zapasach), a także umowy o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw, czyli tzw. umowy biletowej (art. 11 ustawy o zapasach). Jednocześnie jednak ustawa o zapasach ani żaden z aktów wykonawczych do niej wydanych nie zawiera żadnych przepisów nakazujących bądź zakazujących tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o określonych statusach podatkowych (np. w składzie podatkowym lub składzie celnym) albo w magazynach nie posiadających żadnego specjalnego statusu podatkowego. Skarżąca wskazała, że jedyne ograniczenie co do miejsca przechowywania zapasów obowiązkowych paliw zawarto w art. 3 ust. 12 ustawy o zapasach - w myśl tego przepisu zapasy interwencyjne, a więc także zapasy obowiązkowe, utrzymuje się w magazynach, których parametry techniczne oraz parametry techniczne związanych z tymi magazynami systemów przesyłowych i transportowych umożliwiają interwencyjne uwolnienie całości zapasów interwencyjnych zmagazynowanych w danym magazynie, w tym wytłoczenie tych zapasów, w okresie 90 dni (dostępność fizyczna). Spółka podkreśliła, że miejscem najczęściej spotykanym jako magazyny do utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw są bazy o statusie składu podatkowego. Posiadanie składu podatkowego pozwala na odsunięcie w czasie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od danego wolumenu paliw aż do momentu ich wyprowadzenia poza skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym celu wykorzystywane są instytucje i mechanizmy charakterystyczne dla akcyzy, tj. min. obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, wykorzystywanie systemu EMCS (w razie ewentualnych przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz konieczność sprostania specyficznym wymogom dokumentacyjnym i ewidencyjnym. Skład celny jest to z kolei miejsce na terytorium UE zatwierdzone przez organy celne przeznaczone do składowania celnego towarów nieunijnych pod dozorem celnym. Towary te nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej, o ile środki te nie zakazują wprowadzania towarów na obszar celny Unii Europejskiej lub wyprowadzania towarów z tego obszaru. Instytucja składu celnego umożliwia zawieszenie płatności cła i podatków w odniesieniu do towarów nieunijnych. przeznaczonych do dopuszczenia do obrotu na obszarze celny m Unii Europejskiej (odroczenie płatności celnych). Towary nieunijne objęte procedurą składowania celnego nie muszą być, w celu zamknięcia procedury, dopuszczane do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej - jeżeli jest to uzasadnione potrzebą gospodarcza towary te mogą zostać bowiem powrotnie wywiezione i nie ma wówczas potrzeby uiszczania należności celnych i podatkowych. Skład celny stanowi więc ogniwo pośrednie w reeksporcie towarów sprowadzanych z państw trzecich i przeznaczonych do powrotnego wywozu (funkcja reeksportowa) lub uprowadzeniu tych towarów do obrotu na terenie kraju, w którym funkcjonują. W ocenie skarżącej, instytucja składu celnego na gruncie przepisów celnych jest bardzo zbliżona do instytucji składu podatkowego na gruncie akcyzy. W szczególności analogiczne mechanizmy dotyczą między innymi: 1) kontroli - sprawowanej przez ten sam pion organów administracji celno-skarbowej (w przypadku składu podatkowego jest to kontrola sprawowana na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 989; dalej "rozporządzenie ws. kontroli"), a w przypadku składu celnego jest to dozór celny, o który m mowa m in. w art. 5 pkt 27 oraz art. 240 i następnych Unijnego Kodeksu Celnego): 2) przemieszczeń w przypadku stosowania procedur celnych jest to elektroniczny system NCTS. w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy jest to system EMCS (oba systemy są oparte na niemal tożsamych mechanizmach i komunikatach); 3) zabezpieczenia - w przypadku składowania celnego jest to zabezpieczenie celne, o którym mowa m in. w Unijny m Kodeksie Celnym, natomiast w przypadku składu podatkowego jest to zabezpieczenie akcyzowe, o który m mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 4) zgłoszeń celnych - jeśli paliwo ciekle wprowadzane jest do składu celnego po dokonaniu przywozu na terytorium RP. w zgłoszeniu celnym wskazuje się stosowaną procedurę składowania celnego: gdy natomiast przemieszczenie ma być realizowane do składu podatkowego, procedura ta jest stosowana bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia celnego (wówczas stosuje się instytucję tzw. zarejestrowanego wysyłającego w rozumieniu przepisów akcyzowych). Oba rodzaje zgłoszeń dokonywane są oczy wiście do tych samych organów celnych. które posiadają w obu przypadkach analogiczne informacje i mogą stosować zbliżone mechanizmy kontrolne (o których mowa w pkt 1 powyżej). W związku z powyższym, zdaniem Spółki można przyjąć, że skład celny jest odpowiednikiem składu podatkowego stosowanym dla potrzeb transakcji z państwami spoza Unii Europejskiej, posiadającym podobne cele istnienia i mechanizmy funkcjonowania w praktyce. Dlatego też podobnie jak wyprowadzenie paliw stanowiących zapasy obowiązkowe ze składu podatkowego wiąże się z określonymi obowiązkami formalno-ekonomicznymi (np. zapłata akcyzy i opłaty paliwowej, złożenie deklaracji akcyzowych itp.), także i wyprowadzenie ich ze składu celnego powoduje pewne formalności i skutki ekonomiczne (m in. zapłata cła, akcyzy, opłaty paliwowej i VAT importowego, dokonanie stosownego zgłoszenia celnego). Analogicznie, tak samo jak paliwo w składzie celnym objęte jest dozorem celnym, tak i paliwo w składzie podatkowym może być objęte kontrolą sprawowaną na podstawie rozporządzenia ws. kontroli - co więcej, sprawowanej przez ten sam organ podatkowy, tj. naczelnika właściwego urzędu celno-skarbowego. Skoro więc tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w bazach mających status składu podatkowego jest powszechnie akceptowane i w pełni dopuszczalne na gruncie ustawy o zapasach, zdaniem Spółki w analogiczny sposób należy traktować również możliwość tworzenia i utrzymywania tychże zapasów w składzie celnym. Spółka zwróciła ponadto uwagę na fakt, że czas potrzebny na dopełnienie wszelkich formalności związanych z zakończeniem procedury składowania celnego i dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Polski jest w praktyce bardzo krótki, porównywalny z koniecznością realizacji wszelkich wymogów prawnych przy wyprowadzaniu paliwa ze składu podatkowego. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 3 ust. 12 ustawy o zapasach, dostępność fizyczna zapasów obowiązkowych paliw rozumiana jest na gruncie tego aktu prawnego jako konieczność zapewnienia, by parametry techniczne magazynów i zbiorników pozwalały na interwencyjne uwolnienie paliwa w terminie nie dłuższym niż 90 dni. W tym kontekście zawarty w Interpretacji "zarzut"; jakoby konieczność przeprowadzenia dodatkowej procedury celnej (trwającej maksymalnie kilka dni) miała wydłużać czas potrzebny na uwolnienie interwencyjne zapasów (trwający zgodnie z przepisami maksymalnie 90 dni), nie może być zdaniem skarżącej uznany za uzasadniony. Spółka dodatkowo wskazała na treść art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach, zgodnie z którym "do zapasów interwencyjnych można zaliczyć ropę naftową i paliwa zmagazynowane w zbiornikowcach znajdujących się w portach docelowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po dopełnieniu formalności portowych i celnych". W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu potwierdza stanowisko Spółki w niniejszej sprawie - regulacja bowiem ustanawia wyjątek od ogólnej możliwości tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o dowolnej formie fizycznej i statusie prawno-podatkowym. w tym w magazynach o statusie składu celnego, wskutek czego nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Skoro więc przepisy zastrzegają, że spośród zaimportowanych paliw jedynie te znajdujące się w zbiornikowcach nie mogą być uznane za zapasy obowiązkowe przed dopełnieniem wszelkich formalności portowych i celnych, to należy uznać, że sformułowanie to w sposób wyczerpujący sprecyzowało preferencje ustawodawcy względem analizowanego zagadnienia. Zdaniem skarżącej, w tym świetle uzasadnione jest stwierdzenie, że uzasadnieniem dla zacytowanego art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach nie była ogólna "niechęć" ustawodawcy do paliw podlegających pod określone procedury celne, powodowana rzekomo utrudnioną ich dostępnością, lecz raczej inne względy (np. obawa, że paliwa zmagazynowane w zbiornikowcach mogą być bardzo łatwo przemieszczone poza terytorium Polski - natomiast po dopełnieniu formalności portowych i celnych ryzyko takie jest mniejsze, gdy ż transakcja taka przestałaby być opłacalna ekonomicznie). Natomiast gdyby intencją ustawodawcy było całkowite wyłączenie paliw magazynowanych w składzie celnym spod możliwości wykorzystania jako zapasy obowiązkowe, to zostałoby to wprost przewidziane w ustawie o zapasach W ocenie skarżącej potwierdzeniem stanowiska, że paliwa znajdujące się w składzie celnym mogą być wykorzystywane jako zapasy interwencyjne, są także regulacje prawa Unii Europejskiej, które nakładają na poszczególne państwa członkowskie obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw na wypadek zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego lub zakłóceń na rynku naftowym i które z tego względu muszą być uwzględniane przy interpretowaniu krajowych regulacji w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że ustawa o zapasach implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (dalej "Dyrektywa Rady 2009/119/WE" ). W motywie 11 Dyrektywy Rady 2009/119/WE podkreśla się, iż państwa członkowskie powinny zapewnić pełną dostępność wszystkich zapasów, których przechowywanie jest określone przez prawodawstwo wspólnotowe. Aby zagwarantować tę dostępność nie powinny istnieć żadne ograniczenia prawa własności tych zapasów, które mogłyby utrudniać ich wykorzystanie w przypadku zakłóceń w dostawach ropy naftowej. Zdaniem skarżącej zasadą jest, że wykładni przepisów prawa krajowego należy dokonywać w świetle brzmienia i celów dyrektyw. Opisane w ustawie o zapasach "ograniczenia prawne zapasów interwencyjnych" w świetle Dyrektywy Rady 2009/119/WE powinny być więc rozumiane jako ograniczenia prawa własności i to takie, które mogą utrudniać wykorzystanie paliw w sytuacji zakłóceń w dostawach ropy naftowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach podmioty, na które nakłada się obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych, zapewniają ich nieograniczoną dyspozycyjność polegającą na braku ograniczeń prawnych i faktycznych. Stosownie zaś do art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach podmioty, na które nakłada się obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych, mogą ustanawiać ograniczenia prawne lub faktyczne na zapasach interwencyjnych, pod warunkiem że ustanowione ograniczenia nie uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz w sytuacji konieczności wy pełnienia zobowiązań międzynarodowych. Skarżąca wskazała, że w świetle powyższego podmioty, na które nakłada się obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych, mogą ustanawiać ograniczenia prawne lub faktyczne na zapasach interwencyjnych, pod warunkiem jednak, że ustanowione ograniczenia nie uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów. Ustawa o zapasach nie definiuje tych pojęć; w art. 3 ust. 12 ustawy o zapasach doprecyzowano jedynie kwestię fizycznej dostępności zapasów, natomiast żaden z przepisów tego aktu prawnego nie określa szczegółowo konkretnych ograniczeń prawnych, których wystąpienie wykluczałoby wykorzystywanie objętych nimi paliw jako zapasów obowiązkowych. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie jest bezdyskusyjne, iż Spółka będzie właścicielem paliwa, na którym to prawie nie będzie żadnych ograniczeń cywilnoprawnych. Nie występuje więc żadne ograniczenie prawa własności, które wyłącza możliwość wykorzystania przedmiotowego paliwa jako zapasu obowiązkowego. Za takie ograniczenie nie sposób uznać faktu, iż paliwo będzie przechowywane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego. Zdaniem Spółki, w świetle art. 3 ust. 10 i 11 ustawy o zapasach ograniczenia prawne należy badać pod katem ich wpływu na dostępność paliwa w razie wystąpienia zakłóceń na rynku. Fakt, iż przed wprowadzeniem paliwa do obrotu właściciel musi nadać produktowi nowe przeznaczenie celne, tj. zgłosić je do procedury dopuszczenia do obrotu, nie stanowi takiej przeszkody, która uniemożliwia lub choćby utrudnia interwencyjne uwolnienie zapasu. Należności celne i podatkowe są zabezpieczone przez podmiot prowadzący skład i agencję celną. Konieczność zamknięcia jednej procedury celnej (składowania celnego) i zgłoszenie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu jest normalna praktyką i samo w sobie nie stanowi ograniczenia, które może utrudniać uwolnienie zapasu. Jeśli konieczność odprawienia paliwa w imporcie miałaby stanowić przeszkodę w uwolnieniu zapasów obowiązkowych, to za taką samą przeszkodę zdaniem skarżącej należałoby uznać warunkowanie przez sprzedawcę wydania paliwa od wcześniejszej zapłaty ceny w przypadku umowy biletowej, albo obowiązek zgłoszenia w systemie EMCS zamiaru wyprowadzanie paliwa ze składu podatkowego. Za niezasadny Spółka uznała argument Ministra Energii, że paliwo znajdujące się w składzie celnym me może być przedmiotem zapasów obowiązkowych, gdyż nie zostało zaimportowane w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach. Definicja importu zawarta we wskazanym przepisie służy bowiem ustaleniu definicji przywozu (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach), która z kolei jest wykorzystywana do określania obowiązku tworzenia zapasów interwencyjnych oraz określania podstawy wyliczenia wysokości opłaty zapasowej oraz wielkości zapasów obowiązkowych, a nie do określania czy dane paliwo może być wliczane do realizacji obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. W świetle art. 8 ustawy o zapasach istotna w tym względzie jest bowiem wyłącznie fizyczna obecność paliwa na terytorium Polski, a nie to czy jest ono odprawione w imporcie. Spółka zwróciła także uwagę na treść rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008 r. str. 1, z późn. zm.; dalej "rozporządzenie ws. statystyki energii"). W ocenie Spółki jest ono bardzo istotne dla niniejszej sprawy choćby z tego względu, że ustawa o zapasach wprost odwołuje się do niego przy definiowaniu "paliw" w ogóle podlegających pod obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Zapasami paliw na gruncie rozporządzenia ws. statystyki energii są "wszystkie zapasy na terytorium kraju, w tym zapasy przechowywane przez rząd, kluczowych odbiorców lub organizacje zajmujące się przechowywaniem, zapasy przechowywane na pokładach przybywających jednostek żeglugi oceanicznej, zapasy przechowywane w strefach składów celnych oraz zapasy przechowywane na potrzeby innych krajów, czy to na mocy dwustronnych umów na szczeblu rządowym, czy na innej podstawie" (poz. 2.17). Co więcej, rozporządzenie ws. statystyki energii wprost przewiduje uznawanie za zapasy paliw także tych wyrobów, które nie zostały jeszcze odprawione, tj. znajdują się w procedurze składowania celnego. Świadczy o tym w szczególności poz. 3.2.4 załącznika C do rozporządzenia ws. statystyki energii, zgodnie z którym do stanu zapasów wlicza się m in.: 1) zapasy przechowywane w następujących miejscach: zbiorniki w rafineriach, terminale hurtowe, tankownie rurociągów, barki i zbiornikowce żeglugi przybrzeżnej (gdy porty załadunku i przeznaczenia są położone w jednym kraju), zbiornikowce cumujące w portach państw członkowskich (w przypadku gdy ich ładunek ma być rozładowany w danym porcie), zbiorniki statków żeglugi śródlądowej. Pozycja ta nie obejmuje zawartości rurociągów, cystern szynowych i samochodowych, bunkrów jednostek pływających na morzu, zapasów na stacjach paliw, w punktach sprzedaży detalicznej oraz w- bunkrach na morzu" (poz. 3.2.4.1); 2) stan zapasów na terytorium krajowym, należących do innego kraju, do których dostęp jest zagwarantowany umową między rządami obu krajów" (poz. 3.2.4.2); 3) zapasy na terytorium krajowym niewymienione w pkt 3.2.4.2. będące już własnością odbiorcy w innym kraju i dla niego przeznaczone. Zapasy te mogą być umiejscowione w granicach łub na zewnątrz stref składów celnych" (poz. 3.2.4.3); 4) pozycja ta obejmuje zapasy niewymienione w pkt 3.2.4.2 ani pkt 3.2.4.3. niezalene od tego, czy ich odprawa celna miała miejsce czy nie (poz. 3.2.4.4). Powyższe w ocenie Spółki oznacza, że na gruncie regulacji unijnych paliwa przechowywane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, są uznawane za zapasy interwencyjne paliw tworzone i utrzymywane na wypadek zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego łub zakłóceń na rynku naftowym. Co więcej, ponieważ przepisy ustawy o zapasach stanowią implementację regulacji zawartych w prawie Unii Europejskiej ("rozdzielają" spoczywający na Polsce obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów interwencyjnych paliw na przedsiębiorców funkcjonujących w sektorze paliwowym i Agencję Rezerw Materiałowych), to nieuzasadnione byłoby ich wykładanie w oderwaniu od wskazanych przepisów unijnych. Skoro więc paliwa przechowywane na rzecz Spółki w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, są uwzględniane jako realizacja spoczywającego na Polsce obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów interwencyjnych, to analogicznie powinny być też uznawane "w skali mikro" przy weryfikacji wypełniania przez Spółkę jej własnych obowiązków wynikających z ustawy o zapasach. Końcowo Spółka raz jeszcze podkreśliła, że ustawa o zapasach nie nakazuje ani nie zakazuje tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w magazynach o określonym statusie podatkowym (skład podatkowy, skład celny, magazyny własne itp. ). Przepisy ustawy o zapasach nie różnicują również tego, czy utrzymywane jako zapasy obowiązkowe paliwa ciekle w ogóle znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stad też szereg baz paliwowych na terenie kraju, w których takie zapasy są utrzymywane, nie ma statusu składów podatkowych ani składów celnych (magazynowane są paliwa, od których już została zapłacona akcyza). Zdaniem skarżącej, zgodnie z wyrażoną w Konstytucji RP zasadą legalizmu należy uznać, że tworzone i utrzymywane przez nią zapasy obowiązkowe paliw, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach, będą mogły być przechowywane w składzie celnym, w procedurze składowania celnego. Jeśli bowiem tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w bazach mających status składu podatkowego jest powszechnie akceptowane i w pełni dopuszczalne na gruncie ustawy o zapasach, a jednocześnie wyprowadzenie paliw ze składu celnego wiąże się z podobnym zakresem koniecznych do spełnienia formalności co w przepadku wyprowadzenia paliw ze składu podatkowego, to zdaniem Spółki możliwość tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w składzie celnym także nie powinna być kwestionowana. W odpowiedzi na skargę Minister Energii, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że sądowa kontrola administracji publicznej obejmuje zbadanie rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących przesłankę oceny realizacji przez organ wymogów ustalenia w sprawie faktów oraz ich kwalifikacji, co odnosi się do prawnej podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego w zakresie obejmującym też wykładnię zastosowanych w tym zakresie przepisów. Analiza zarzutów sformułowanych w złożonej skardze wskazuje, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska Ministra Energii w zakresie interpretacji przepisów dotyczących tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach, w przypadku ich przechowywania w składzie celnym, w procedurze składowania celnego. Organ uznał, że taka forma realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o zapasach jest niezgodna z prawem, wskazując za podstawę swojego stanowiska w szczególności przepis art. 3 ust. 10 tej ustawy. W ocenie organu taka forma tworzenia i gromadzenia zapasów obowiązkowych niesie za sobą szereg ograniczeń prawnych, a ww. przepis wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą utrzymywanie zapasów interwencyjnych przez zobowiązany do tego podmiot musi wiązać się z ich nieograniczoną dyspozycyjnością, polegającą na braku ograniczeń prawnych i faktycznych. Pojęcie "dyspozycyjności" ma przy tym odniesienie do art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach w zakresie zapewnienia zaopatrzenia Rzeczpospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe, w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnienie zobowiązań międzynarodowych. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "nieograniczona dyspozycyjność" zdaniem organu wskazuje, że podmiot zobowiązany do utrzymania zapasów musi zapewnić ich możliwie najszybszą dostępność, na którą mają wpływ zarówno czynniki prawne jak i faktyczne. Organ zauważył przy tym, że modyfikację tej reguły wprowadza art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach, który przewiduje - przy spełnieniu określonych warunków - możliwość ustanowienia ograniczeń prawnych i faktycznych na zapasach interwencyjnych. Ustawodawca wskazał, że ustanowione ograniczenia nie mogą uniemożliwiać ani utrudniać interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Przepis ten, z uwagi na relację do poprzedzającego art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach, ma charakter wyjątku od zasady ogólnej (lex specialis). W związku z tym jego interpretacja musi mieć charakter ścisły z zachowaniem zasady wnioskowania, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zdaniem organu oznacza to, że zasadą główną jest obowiązek zapewnienia braku ograniczeń prawnych i faktycznych zapasów interwencyjnych przez zobowiązany do tego podmiot (zasada nieograniczonej dyspozycyjności). Na zasadzie wyjątku od zasady głównej możliwe jest ustanowienie ograniczeń prawnych oraz faktycznych, przy czym nie mogą one ani uniemożliwiać ani utrudniać interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych. Organ wskazał także na inne ograniczenia związane z przechowywaniem zapasów w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, uznając, że paliwo znajdujące się w składzie celnym nie może być przedmiotem zapasów obowiązkowych, gdyż nie zostało zaimportowane w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach. Zdaniem skarżącej, w tej kwestii uznanie, że w procedurze składowania celnego dochodzi do importu paliw w rozumieniu przepisów o zapasach, wynika z faktu, że definicja importu zawarta we wskazanym przepisie służy ustaleniu definicji przywozu (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach), która z kolei jest wykorzystywana do określania obowiązku tworzenia zapasów interwencyjnych oraz określania podstawy wyliczenia wysokości opłaty zapasowej oraz wielkości zapasów obowiązkowych, a nie do określania czy dane paliwo może być wliczane do realizacji obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. W świetle art. 8 ustawy o zapasach istotna w tym względzie jest w ocenie skarżącej wyłącznie fizyczna obecność paliwa na terytorium Polski, a nie to czy jest ono odprawione w imporcie. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej w tej kwestii jest błędne, z uwagi na następujące okoliczności sprawy. Zauważyć trzeba, że przepisy ustawy o zapasach, w przedmiocie definicji importu i pośrednio także przywozu na obszar Rzeczypospolitej Polskiej, odwołują się bezpośrednio do pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w tym do definicji importu. W rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. b) tej ustawy - do importu na terytorium kraju dochodzi, o ile wyroby akcyzowe (paliwa) nie zostaną objęte procedurą składowania celnego. W takim bowiem przypadku nie dochodzi w ogóle do wprowadzenia wyrobów akcyzowych do obrotu (towary mogą bowiem zostać wyprowadzone ze składu celnego danego państwa członkowskiego UE do innego dowolnego państwa). Oznacza to, że właściciel towarów akcyzowych, w tym przypadku skarżąca, nie może nimi swobodnie dysponować na terytorium kraju bez ich wyprowadzenia ze składu celnego i wprowadzenia do obrotu na terytorium RP, w związku z czym do takich towarów nie mogą znaleźć zastosowania przepisy o tworzeniu zapasów obowiązkowych, gdyż występują w tym przypadku istotne ograniczenia prawne i faktyczne w dysponowaniu tymi towarami (paliwami). Pod tym względem istotnie różni się zatem sytuacja prawna i faktyczna towarów akcyzowych w składzie celnym oraz podatkowym, dlatego też argumentacja skarżącej w tym zakresie nie może mieć istotnego znaczenia dla meritum przedmiotowej sprawy. Ponadto wskazać należy, w kontekście przytoczonych przez organ jak i skarżącą przepisów unijnych, że przywóz paliw podlegających obowiązkowi ich tworzenia, przechowywania i interwencyjnego uwalniania musi mieć niewątpliwie status nabycia unijnego (towar unijny), a nie jedynie na potrzeby rynku krajowego. Powyższe dodatkowo potwierdza ogólna norma zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którą zapasy interwencyjne mogą być utrzymywane, co należy podkreślić, wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wyraża zatem zasadę terytorialności w odniesieniu do zapasów interwencyjnych, od której jedyny wyjątek przewiduje przepis art. 9 ust. 2 ustawy o zapasach. Zgodnie z tym przepisem zapasy interwencyjne mogą być utrzymywane poza terytorium RP - jedynie na terytorium innego państwa członkowskiego UE, o ile zostanie zawarta stosowna umowa międzynarodowa między Polską i państwem, na terytorium którego zapasy będą utrzymywane. Ustawa o zapasach nie przewiduje innych wyjątków od zasady terytorialności, w związku z czym nie można w tym zakresie dopuścić wykładni rozszerzającej o inne przypadki, nie wskazane expressis verbis w tym przepisie. Zasada terytorialności w powiązaniu z definicją importu towarów akcyzowych (paliw) wyznacza zatem granicę podlegania przepisom ustawy o zapasach, do których nie można zaliczyć towarów objętych procedurą składowania w składzie celnym, gdyż nie są one utrzymywane na terytorium RP w rozumieniu celów ustawy o zapasach i nie podlegają opłacie zapasowej. Taką wykładnię powyższych przepisów potwierdza przepis szczególny art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach, którego treść jednoznacznie wskazuje o zaliczeniu do zapasów interwencyjnych towarów akcyzowych dopiero po dopełnieniu formalności celnych. Wynika to z faktu, że towarów na stanie składu celnego nie można de facto uwolnić bez zakończenia procedury celnej. Zatem występują w tym przypadku obiektywne ograniczenia prawne i faktyczne, o których mowa w art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach. W ocenie Sądu nie zmienia tej oceny fakt, że przepisy w sprawie statystyki energii w Unii Europejskiej obejmują także informacje zasobach ropy naftowej i innych paliw znajdujących się w składach celnych, gdyż służy to przede wszystkim ogólnym celom statystycznym i dotyczy wszystkich zasobów energii znajdujących się w danym państwie członkowskim, a nie zasobów interwencyjnych, stanowiących jedynie cześć zasobów energetycznych tego państwa. Gromadzenie i uwalnianie interwencyjne rezerw paliwowych przez kraje członkowskie UE, z uwagi na ich strategiczny charakter, podlega odrębnym regulacjom Dyrektywy Rady 2009/119/WE i wprowadzone na jej podstawie przepisy przez poszczególne kraje członkowskie, w tym Polskę, należy traktować na zasadzie lex specialis w stosunku do przepisów o statystyce energii w UE. W kontekście zgodności przepisów krajowych z ww. Dyrektywą należy ponadto stwierdzić, że przepisy ustawy o zapasach spełniają niewątpliwie jej cel i podstawowe założenia. Konkludując, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie należało uznać za prawidłowe. W tych okolicznościach sprawy skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.