V SA/Wa 906/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz J. Sp. z o.o. w R. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] lipca 2013 r., którą stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej punktów gier znajdujących się w W.: przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...] pawilon [...], udzielonego J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej "skarżącą"). Jako podstawę zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "o.p.") w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej "u.g.h."). Organ ustalił następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] przedłużoną decyzją z dnia [...] października 2009 r., udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w R., zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 205 punktach na terenie województwa [...]. Zgodnie z brzmieniem punktu V decyzji przedłużającej Strona była obowiązana kontynuować działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier począwszy od dnia [...] listopada 2009 r. przez okres kolejnych 6 lat. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia [...] września 2012r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., że w punktach gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w W.: przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...] pawilon [...], strona nie rozpoczęła działalności objętej ww. zezwoleniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia, w części dotyczącej ww. punktów gier na automatach o niskich wygranych, zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r., przedłużonego decyzją z dnia [...] października 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził wygaśnięcie, zezwolenia udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r., przedłużonego decyzją z dnia [...] października 2009 r., na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej ww. punktów gier na automatach o niskich wygranych, określanych mieszczących się w W.: przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...] pawilon [...]. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. W związku z tym, przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy tej ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 258 § 1 o.p. organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg; 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Za okoliczność bezsporną uznano nierozpoczęcie we wskazanych punktach znajdujących się w W.: przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...] pawilon [...] - przez skarżącą działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia [...] listopada 2009 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Powyższe dla organu oznaczało, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej uznał, że z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, iż stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej "ustawa o grach"), a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dlatego, że ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawa o grach. Organ wyjaśnił również, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie mógł stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. Organ podniósł, że stosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. na gruncie u.g.h. nie wyłączył sam ustawodawca, więc w ocenie organu przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż niezaprzeczalnie skarżąca nie rozpoczęła działalności w punktach gier na automatach o niskich wygranych w znajdujących się w W.: przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...] pawilon [...]. Takie stanowisko wynika, jego zdaniem, z faktu, że przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest samo stwierdzenie stanu faktycznego, a nie ustalenie powodów jego zastosowania, a zatem zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył także, że w poprzednim stanie prawnym również mógł stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 K.p.a., w wypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Za bezzasadne organ uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Na powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2014r. J. Sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2013r. naruszenie: 1) art. 48 ust. 2 oraz 129 ust. 1 i art. 121 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), zwaną dalej "u.g.h." w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), zwaną dalej "u.g.z.w." wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust, 2 u.g,h.) w sytuacji, gdy z treści wymienionych przepisów wynika, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 u.g.z.w.) przy czym ta ostatnia możliwość jest wykluczona w realiach niniejszej sprawy; 2) art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w sytuacji, gdy podmiot taki (tak jak to miało miejsce w sprawie) rozpoczął działalność choćby w jednym punkcie gry na automatach o niskich wygranych; 3) art. 258 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 8 u.g.h. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. wskutek błędnego przyjęcia, że strona w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianego w udzielonym jej zezwoleniu na urządzanie prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunku w zakresie terminu rozpoczęcia działalności, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie należy odróżnić niedopełnienie przez stronę warunku oraz naruszenie terminu, gdyż są to dwie zupełnie odrębne i niezależne kwestie. Skarżąca wskazała, że nieprawidłowe zastosowanie art. 258 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej miało negatywne skutki dla strony. Skarżąca podniosła także, że jej zdaniem nieprawidłowe stanowisko odnośnie stosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w podobnych sprawach prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1694/14 oddalił przedmiotową skargę J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd ten uznał, ze ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ orzekający w sprawie są prawidłowe. Uzasadniając wyrok Sąd ten stwierdził, że art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który stanowi, że zezwolenia w zakresie gier na automatach niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Sąd podkreślił, że rozpatrywanej sprawie zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] listopada 2009 r. W tym terminie, w opisanych powyżej punktach gier objętych zezwoleniem (zmienionym), taka działalność nie została rozpoczęta. Zdaniem wówczas orzekającego Sądu, z uwagi na treść art. 129 ust. 1 u.g.h., organ orzekający nie mógł oprzeć swojej decyzji na art. 48 ust. 2 u.g.h., gdyż żaden przepis przejściowy ustawy o grach hazardowych nie nakazuje stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawodawca w wielu przypadkach wprowadził wyjątki od zasady uregulowanej w art. 129 ust. 1 u.g.h. przyjmując zastosowanie przepisów nowej ustawy, jednak nie dotyczy to kwestii częściowego wygaśnięcia zezwolenia w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w zezwoleniu. Sąd wówczas podkreślił, że kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, nie była całościowo uregulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. miał bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy dany podmiot nie podjął w terminie określonym w zezwoleniu w ogóle działalności objętej zezwoleniem. W przedmiotowej sprawie zatem przepis ten miałby zastosowanie, gdyby skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w żadnym z 205 punktów gry na terenie województwa [...]. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego sąd zaznaczył, że użyty w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. zwrot: "podjęcie działalności’ należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08). Sąd zwrócił również uwagę, że w końcowym okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zmianą zawartą w art. 197 pkt 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, wprowadzono do tej ustawy art. 52 ust. 2 pkt 1, który wszedł w życie 31 października 2009 r., przewidujący możliwość cofnięcia zezwolenia w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami określonymi w zezwoleniu lub w regulaminie, lub z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem. Nie była to jednak instytucja tożsama z trybem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uregulowanym w art. 258 o.p. Miała ona charakter fakultatywny i uzależniona była od uprzedniego wezwania podmiotu, dla którego wydane było zezwolenie, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie. Oba zatem tryby się nie wykluczały, a już na pewno nie zachodziła między nimi reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Tymczasem na podstawie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej, co oznaczało – zdaniem Sądu I instancji - że do postępowań w zakresie działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazany wyrok został zaskarżony przez J. Sp. z o.o. skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2017r., sygn. akt II GSK 1474/15 uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, iż w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. lub na podstawie art. 258 §1 pkt 2 o.p.) w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że z treści wymienionych przepisów wynika, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w.), a nadto nie jest możliwe stwierdzenie wygaśnięcia decyzji – zezwolenia w części dotyczącej punktu, w którym nie uruchomiono w terminie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. z uwagi na to, że nieuruchomienie w określonym w decyzji terminie wskazanej działalności nie stanowi warunku, o którym mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozdziale 12 u.g.h. ("Przepisy przejściowe i dostosowujące"), zamieszczono normy, których zadaniem było uregulowanie wpływu tej ustawy na stosunki prawne powstałe w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które same lub których skutki trwają nadal, w czasie obowiązywania u.g.h. Ustawodawca odrębnie uregulował kwestię prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenia udzielone przed wejściem w życie ustawy, jak i wygaśnięcia tych zezwoleń w związku z nierozpoczęciem działalności. W art. 129 ust. 1 u.g.h. ustanowiono zasadę, że działalność na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona na zasadach dotychczasowych, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Regułą zatem jest, że działalność prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, zaś zezwolenie, o ile nie zachodzą inne przesłanki wymienione w ustawie, wygaśnie wraz z upływem czasu na jaki zostało udzielone. Przepis art. 121 u.g.h. wprowadza szczególną regulację w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie nowej ustawy, gdyż w przypadku nierozpoczęcia działalności nakazuje stosować przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Zgodnie z przepisem art. 36 ust. 5 tej ustawy zezwolenia wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Z powyższego unormowania wynika, że w reżimie prawnym ustanowionym ustawą o grach i zakładach wzajemnych wygaśnięcie zezwolenia mogło nastąpić wyłącznie w przypadku niepodjęcia w terminie roku od jego udzielenia działalności, rozumianej jako sytuacja, w której podmiot uprawniony nie zaczął prowadzić działalności w ogóle, tzn. nawet w jednym punkcie. Rozpoczęcie działalności w niektórych punktach nie odpowiada bowiem stanowi "niepodjęcia działalności", o którym mowa w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. i nie skutkuje wygaśnięciem zezwolenia. Dalej wskazał, że art. 36 ust. 5 u.g.z.w. pozwala również uznać, że jest to przepis o charakterze szczególnym, który w sposób całościowy reguluje kwestię wygaśnięcia zezwolenia z powodu niepodjęcia działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych stosowano reguły określone w kodeksie postępowania administracyjnego, a pod rządami u.g.h. są to odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepisowi art. 258 § 1 pkt.2 o.p. odpowiada treść art. 162 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postepowania administracyjnego ( obecnie Dz. U. z 2016r. poz. 23 j.t. ze zm., dalej k.p.a.), to jednak wymieniony przepis art 162 § 1 pkt.2 k.p.a. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. całościowo regulował przedmiotową kwestię. Ponadto podstawy do zastosowania przepisu art. 258 § 1 pkt.2 o.p. nie można także wywieść z zawartego w art. 129 ust. 1 nowej ustawy zastrzeżenia "o ile ustawa nie stanowi inaczej". Skoro ustawodawca w art. 129 ust. 1 u.g.h. uregulował kwestię "prowadzenia działalności" na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych przyjmując, że działalność jest prowadzona według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to przewidziane w tym przepisie odstępstwo od zasady odnieść należy także do samego prowadzenia działalności. Kwestia wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., uregulowana została w przepisach przejściowych - w art. 121 u.g.h., który nakazuje wprost do ich wygaszenia stosowanie art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Oznacza to, że tylko w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., czyli niepodjęcia działalności w żadnym z punktów, w terminie jednego roku od dnia udzielenia zezwolenia, istnieje podstawa do wygaszenia zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kierując się założeniem racjonalnego ustawodawcy należy wnioskować, iż gdyby jego wolą było wprowadzenie możliwości częściowego wygaszenia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., nie nakazywałby stosowania przepisu art. 36 ust. 5 u.g.z.w., ale wprost wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości nowe przepisy, a więc art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, który podobnie jak art. 36 ust. 5 u.g.z.w. daje, obok wygaszenia w części, także możliwość wygaszenia zezwolenia w całości. Tym bardziej więc kierując się założeniem racjonalności prawodawcy nie sposób uznać, że poprzez zawarte w art. 8 u.g.h. odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidywałby możliwość wprowadzenia szczególnego trybu wygaśnięcia zezwolenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Skoro w świetle art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej, to właśnie odmienne unormowanie zawarte w art. 121 u.g.h. wyklucza możliwość zastosowania w tym przypadku art. 258 §1 pkt 2 o.p. Odmienne stanowisko pozbawiałoby ratio legis przepisu art. 121 u.g.h., skoro ten sam zabieg legislacyjny ustawodawca osiągnąłby w przypadku niezamieszczenia w treści ustawy o grach hazardowych odesłania do przepisu art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że okoliczność, iż spółka przed dniem [...] listopada 2009 r. rozpoczęła (kontynuowała) działalność tylko w niektórych punktach gier powoduje, iż nieuruchomienie działalności w części punktów objętych zezwoleniem nie daje uprawnienia do zastosowania ani art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., ani art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 u.h.g. Rozpoznając skargę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1474/15 uchylił wyrok tut. Sądu z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 1694/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). Mając na uwadze powyższe Sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 24 lutego 2017 r. o sygn. akt II GSK 1474/15. NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że nieprawidłowe było oparcie się sądu I instancji w zaskarżonym wyroku na możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 258 § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej jako podstawy materialnoprawnej do częściowego wygaszenia zezwolenia posiadanego przez skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na brak możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 162 § 1 pkt.2 k.p.a. z uwagi na całościowe uregulowanie podstaw do wygaszenia zezwolenia zawartych w art. 36 ust.5 u.g.z.w. Wymieniony przepis art. 36 ust. 5 tej ustawy stanowi, że zezwolenia wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Zatem pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obowiązującej do 31 grudnia 2009r.) wygaśnięcie zezwolenia mogło nastąpić wyłącznie w przypadku niepodjęcia w terminie roku od jego udzielenia działalności, rozumianej jako sytuacja, w której podmiot uprawniony nie zaczął prowadzić działalności w ogóle, tzn. nawet w jednym punkcie. Rozpoczęcie działalności w niektórych punktach nie odpowiadało bowiem stanowi "niepodjęcia działalności", o którym mowa w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. i nie skutkowało wygaśnięciem zezwolenia. Z bezspornych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że spółka z 205 punktów na terenie województwa [...] objętych zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podjęła tej działalności we wskazanym terminie tylko w odniesieniu do trzech punktów. Zgodnie z punktem V decyzji przedłużającej skarżąca była obowiązana kontynuować działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier począwszy od dnia [...] listopada 2009 r. Wskazana okoliczność była terminem podjęcia działalności wg. zezwolenia a nie warunkiem jego wydania. Przepis art. 36 ust.5 u.g.z.w. nie zezwalał na częściowe wygaszenie zezwolenia w przypadku opisanym w stanie faktycznym sprawy. Zatem nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżone j decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Uznając, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis prawa materialnego z art. 258 § 1 pkt.2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w sposób istotny wpływający na wynik sprawy, sąd uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. oraz uchylił decyzję ja poprzedzająca na podstawie art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie sąd wziął pod uwagę okoliczność, że omawiane zezwolenie na prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasło z dniem [...] listopada 2015 r. ( przedłużenie zezwolenia obejmowało okres 6 letni). Sąd wziął również pod uwagę okoliczność, że pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. ( obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r.) nie jest już możliwe prowadzenie działalności we wskazanym zakresie, czyli nie jest możliwe uzyskanie takiego zezwolenia. Tym samym przestał istnieć przedmiot objęty zakresem kontrolowanego przez sąd postępowania administracyjnego w myśl art. 105 § 1 k.p.a. Zatem zgodnie z art.145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a