V SA/Wa 4315/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, , Protokolant sekretarz sądowy - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę.

[...] S.A. w W. (dalej także jako: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) wniosła do tut. sądu skargę na dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ, Dyrektor) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...] Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach: W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych dla dzieci. We wniosku oraz jego uzasadnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży tzw. szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych, w tym m.in.: - wód aromatyzowanych zawierających w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (puree) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym (dalej: Produkty A); - nektarów owocowych dla dzieci zawierających w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (puree) owocowe, witaminy, w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] oraz w pozostałej części wodę) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml (dalej: Produkty B, a łącznie z Produktami A: Produkty). Produkty nie zawierają także w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności), ani tauryny lub kofeiny, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym. Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w następujących kwestiach: 1) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów A będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty? 2) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów B będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty? Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art.12a ust. 1 pkt. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, dodanymi do tej ustawy w ramach nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz.U. Poz. 1492), od 1 stycznia 2021 r. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w Rozporządzeniu nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności, podlega (będzie podlegać) Opłacie. Na potrzeby określenia, jakiego rodzaju produktów dotyczy Opłata, w także dodanym do ustawy o zdrowiu publicznym art. 12b ust. 1 została określona definicja napoju. Zgodnie z tym przepisem: Za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów, Opłacie podlega (będzie podlegać) wprowadzanie na polski rynek: 1) wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi (określanych wspólnie mianem "napojów"), 2) zaliczanych zgodnie z PKWiU do jednej z następujących klas bądź działów: 10.32, 10.98,11, 3} w których składzie znajduje się co najmniej jedna z następujących substancji: a) cukry będące monosacharydami lub disacharydami, b) środki spożywcze zawierające te substancje (tj. cukry, o których mowa pod lit. a), c) substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu PE i Rady (WE) nr 1333/2008, 4) z wyłączeniem/o ile substancje te nie występują w nich naturalnie. Wątpliwości, które skłoniły Spółkę do wystąpienia z niniejszym wnioskiem, dotyczą przede wszystkim ostatniego z ww. punktów, tj. rozumienia/zakresu wyłączenia określonego w art. 12b ust. 1 in fine ustawy o zdrowiu publicznym. W ocenie Wnioskodawcy zawarte tam wskazanie "w nich" odnosić należy do wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi, o których mowa w pierwszej części ww. przepisu, a więc napojów będących potencjalnymi przedmiotami Opłaty. Natomiast zwrot "występujących (...) naturalnie" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o substancje wskazane w pkt. 3 ww. wyliczenia, których źródłem są składniki tych napojów (surowce użyte do ich produkcji), w których substancje występują naturalnie, Innymi słowy, nie są one (te substancje) po pierwsze - dodatkiem, po drugie - dodatkiem, którego główną lub jedyną rolą w ramach napoju jest funkcja słodząca. Za taką interpretacją przemawia nie tylko brzmienie samego art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, ale także art. 12a ust. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się art. 12b ust. 1), który we wprowadzeniu do zawartego w nim wyliczenia przedmiotowych substancji posługuje się - w odniesieniu do nich - zwrotem "z dodatkiem", wskazując tym samym jednoznacznie, że celem ustawodawcy było (jest) objęcie Opłatą napojów, do których wspomniane substancje zostały/są dodawane celem ich dosłodzenia, a przez to uczynienia ich, w sposób poniekąd sztuczny, bardziej atrakcyjnymi (smakowo) dla konsumentów. A contrario, Opłatą nie są objęte napoje, które wprawdzie zawierają takie substancje, ale ich źródłem są "normalne" (typowe, tj. zgodne z charakterystyką) składniki tych napojów, w których substancje te występują naturalnie. Zatem, w kontekście analizowanych przepisów o Opłacie, uprawnione zdaniem Spółki będzie stwierdzenie, że ponieważ (i) cukry zawarte w Produktach pochodzą ze składników, których umieszczenie w składzie Produktów jest zgodne z ich charakterystyką, (ii) na żadnym etapie procesu produkcji Produktów nie dochodzi do ich dosłodzenia, tj. dodania substancji wymienionymi w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publiczny to Produkty nie zawierają innych cukrów niż te "występujące w nich naturalnie", nie stanowią one napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008", 2) kofeiny lub tauryny - podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą". W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Tym samym, nie można mówić o "cukrach występujących naturalnie" w produktach opisanych we wniosku. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano na dwa rodzaje Produktów, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: a) Produkty A wody aromatyzowane zawierające w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (puree) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym. Zgodnie z uzupełnieniem Produkty A są sklasyfikowane w dziale 11 (pozycja 11.07.19.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z oświadczeniem strony wynosi ok. 10%, włączając w to kremogeny. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu zawartość cukrów wynosi 1,4 g/100 ml. b) Produkty B nektary owocowe dla dzieci zawierające w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (puree) owocowe, witaminy, w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. [...] oraz w pozostałej części wodę) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml. Zgodnie z uzupełnieniem Produkty B są sklasyfikowane w klasie 10.32 (10.32.17.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z oświadczeniem strony wynosi 80%. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu, zawartość cukru wynosi 8,5 g/100 ml. Towary opisane we wniosku jako Produkty A i Produkty B są napojami ujętymi w klasie 10.32 i dziale 11 PKWiU, a w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa wart. 12a ust. 1 (środek spożywczy zawierający cukry będące monosacharydami lub disacharydami), z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W konsekwencji wprowadzenie na rynek krajowy Produktów A i Produktów B spełniających definicję napoju zgodnie z art. 12 b ustawy podlega opłacie od środków spożywczych. Skargę na interpretację organu wniosła strona zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm. - dalej: "ustawa o zdrowiu publicznym") - poprzez ich błędną wykładnię zgodnie z którą produkt taki jak nektar - będący mieszaniną soku owocowego i wody - zawiera cukry niewystępujące w nim naturalnie (tj. będące dodatkiem), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż nektar w którym składnikiem i źródłem cukru jest sok owocowy, zawiera wyłącznie cukry występujące w nim naturalnie, a w konsekwencji nie podlega opłacie od środków spożywczych ("opłata"); - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez ich błędną wykładnię zgodnie z którą produkt taki jak woda aromatyzowana - będąca mieszaniną soku owocowego i wody - zawiera cukry niewystępujące w niej naturalnie (tj. będące dodatkiem), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów / przepisu prowadzi do wniosku, iż woda aromatyzowana w której składnikiem i źródłem cukru jest sok owocowy, zawiera wyłącznie cukry występujące w niej naturalnie, a w konsekwencji nie podlega opłacie; - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art 31 ust. 3 oraz art. 32 ust 1 i 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej1 (dalej: "Konstytucja RP") - poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą produkt będący mieszaniną soku owocowego i wody stanowi napój podlegający opłacie, podczas gdy występujące samodzielnie woda oraz sok owocowy takiej opłacie nie podlegają, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnych wartości, w szczególności zasady równości oraz zasady proporcjonalności; oraz z ostrożności procesowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12b ust 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że Produkt B (nektar) stanowi napój objęty opłatą, w sytuacji gdy składnikiem i źródłem cukru Produktu B jest sok owocowy, tj. substancja występująca w nektarze naturalnie, a więc zastosowanie znajduje wskazane w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyłączenie spod opłaty; - art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że Produkt A (woda aromatyzowana) stanowi napój objęty opłatą, w sytuacji gdy składnikiem i źródłem cukru Produktu A jest sok owocowy, tj. substancja występująca w wodzie aromatyzowanej naturalnie, a więc zastosowanie znajduje wskazane w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wyłączenie spod opłaty. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o: 1. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej Interpretacji prawa podatkowego w całości; 2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. - zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3. na podstawie art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W odpowiedzi na skargę organ niósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i jako taka została oddalona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492 ze zm.) ustawodawca dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym wprowadził nową daninę - opłatę od środków spożywczych. Opłacie tej podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym - wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z poźn. zm.), 2) kofeiny lub tauryny. W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Z kolei przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta, 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 ustawy). Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Na podstawie art. 12e ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Niezależnie od powyższego obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12 e ust. 3 ustawy). Z kolei art. 12f ust. 1 ustawy stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części: 1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, 2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7 (art. 12f ust. 2 ustawy). Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju (art. 12f ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 12f ust. 4 ustawy wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3 (do obliczania opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama) – art. 12 f ust. 5 ustawy. Maksymalna wysokość opłaty, zgodnie z przepisem art. 12f ust. 6 ustawy wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju. Na podstawie art. 12f ust. 7 pkt. 1 ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2. Nie ulega wątpliwości tak organu, jak i sądu, że zgodnie z art. 12 a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym opłacie od środków spożywczych podlega m.in.: • napój z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), • napój z dodatkiem środków spożywczych zawierających wskazane cukry (niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym), a także • napój z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008. Natomiast za napój, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, o którym mowa w art. 12a ust, 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Zatem opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W ocenie sądu organ ma rację podnosząc, że przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w jego składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi zatem do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. Powyższe oznacza, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim ( tzn. w napoju ) naturalnie, Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi zatem dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Jeśli więc mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Zgodnie z Dyrektywą 2001/112/WE, przez sok owocowy z zagęszczonego soku należy rozumieć produkt otrzymany poprzez odtworzenie zagęszczonego soku owocowego, zdefiniowanego w pkt 2 za pomocą wody pitnej , przy czym zagęszczony sok owocowy to produkt otrzymany z soku owocowego jednego lub większej liczby gatunków owoców poprzez fizyczne usunięcie określonej ilości zawartej w nim wody. Natomiast nektar owocowy jest produktem zdolnym do fermentacji, ale niesfermentowanym, który: — jest otrzymany przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do produktów zdefiniowanych w pkt 1-4, do przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego lub do mieszanki tych produktów, oraz — spełnia wymogi przewidziane w załączniku IV. Poza tym zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 30 września 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej soków i nektarów owocowych: Soki owocowe odtworzone z zagęszczonego soku owocowego są wyrobami otrzymywanymi z zagęszczonego soku owocowego przez: 1) odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku oraz 2) ewentualne wprowadzenie aromatu, a także - jeżeli jest to wskazane - miazgi i komórek miąższu usuniętych z soku, lecz odzyskanych w procesie wytwarzania danego soku lub soku z owoców tego samego gatunku. Z kolei nektary owocowe są wyrobami zdolnymi do fermentacji, lecz niesfermentowanymi, otrzymanymi przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do: 1) soku owocowego, 2) soku owocowego odtworzonego z zagęszczonego soku owocowego, 3) zagęszczonego soku owocowego, 4) soku owocowego wyprodukowanego z użyciem ekstrakcji wodnej, 5) soku owocowego w proszku, 6) przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego, 7) mieszaniny wyrobów wymienionych w pkt 1-6 — spełniającymi wymagania dotyczące minimalnej zawartości soków lub przecierów owocowych określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Powyższe oznacza, że istnieje różnica pomiędzy sokiem, a nektarem. Sok owocowy powstaje przez odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku, natomiast nektar poprzez jej dodanie do soku. W ocenie sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej mówiącym o tym, ze skoro dwa składniki odrębnie nie podlegają opłacie, to produkt powstały z ich połączenia również z tej opłaty byłby wyłączony. Gdyby tak w istocie było to każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty. Zdaniem sądu takie rozumowanie byłoby sprzeczne z ratio legis powołanych przepisów albowiem prawodawca powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie jego składnikami. Jeśli zatem mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli samodzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wydanie niniejszej interpretacji nie przesądza o nierównym traktowaniu obywateli. Każdy bowiem podmiot dokonujący dostaw napojów, takich jak te będące przedmiotem sporu czy nawet o podobnym składzie, będzie zobowiązany do dokonania zapłaty opłaty od środków spożywczych. Brak jest zatem przesłanek do uznania, aby w sprawie doszło do naruszenia jakiegokolwiek przepisu Konstytucji RP. Końcowo sąd podnosi, że zaprezentowana wykładnia mających znaczenie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa jest wykładnią literalną, czyli taką która ma pierwszeństwo przed innymi regułami wykładni. Zdaniem sądu inne rozumienie tychże przepisów (zastosowanie innych reguł wykładni) wypaczałoby w istocie ich literalne brzmienie, sens i znaczenie. Sąd stoi na stanowisku, iż ustawodawca poprzez przyjęte sformułowania w ustawie o zdrowiu publicznym chciał objąć opłatą jak najszerszą gamę produktów - także tych nazwanych przez skarżącą produktami A i B. Mając zatem na względzie to wszystko o czym mowa powyżej sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając ją tym samym za niezasadną.