V SA/Wa 3173/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2015 r. nr [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze celni przeprowadzili [...] stycznia 2010 r. kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier mieszczącym się w Sklepie Spożywczym [...] w O., w którym gry urządzała spółka na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008r., nr [...]. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że na automatach do gier H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] były urządzane gry na automatach niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), tj. o stawki wyższe niż 0,50 zł. Z powyższych czynności sporządzono protokół z kontroli urządzania gier na automatach z [...] stycznia 2010 r. Automaty zostały poddane również badaniom przeprowadzonym w dniach [...]-[...] lipca 2010 r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. - mgr. inż. R. R. Badanie przeprowadzono w magazynie Izby Celnej w W. położonym w L., gdzie przechowywano urządzenia. Celem opinii było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia spełniają wymogi techniczne przewidziane dla automatów o niskich wygranych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Z opinii z [...] sierpnia 2010 r. wynika, że automaty nie spełniały wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, wskazanych w art 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz możliwej maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Wobec treści protokołu kontroli, Naczelnik UC postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] marca 2015 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 36.000 zł za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Podniósł, że ustalenia kontrolne z [...] stycznia 2010r. oraz opinia biegłego sadowego z [...] sierpnia 2010r. dotyczące przedmiotowych automatów wykazały, że w świetle obowiązujących na dzień [...] stycznia 2010r. przepisów przedmiotowe automaty nie spełniają ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w związku z czym zastosowanie znalazł przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2015 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 3, art. 3 art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] marca 2015 r. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: u.g.z.w.), o ile u.g.h. nie stanowi inaczej. Zauważył, że ustawa o grach hazardowych wprowadziła zmianę zasad urządzania gier na automatach niskich wygranych, o czym stanowi jej art. 129 ust. 3, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponadto przepisem art. 144 uchylono ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1 w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a, 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. W związku z tym organ stwierdził, że za automaty o niskich wygranych należy uważać w aktualnym stanie prawnym takie automaty, które dotychczas posiadają ważne poświadczenie rejestracji, wydane do dnia 30 października 2009 r. przez Ministra Finansów lub od dnia 31 października 2009 r. przez poszczególnych naczelników urzędów celnych. Jednakże równowartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż odpowiednio 60 zł i 0,50 zł. Są to stawki bardzo zbliżone do stawek poprzednio obowiązujących, czyli 15 euro i 0,07 euro. Dyrektor IC przyjął jako prawidłowe ustalenia faktyczne organu I instancji, w tym ustalenia wynikające z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organów. W ich świetle za udowodnione uznał, że w dniu przeprowadzenia kontroli weryfikowane urządzenia nie spełniały ustawowej definicji automatu do gier o niskich wygranych. Podkreślił, że z opisu przeprowadzonego eksperymentu, jak również z opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. z [...] sierpnia 2010 r. wynika, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze z tzw. licznika (BANK) na automatach H. jest wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z protokołem z kontroli można było przeprowadzić pojedyncza grę za stawkę 10 zł (100 pkt), natomiast zgodnie z opinią biegłego R. R. maksymalna stawka za udział w pojedynczej grze może wynosić nawet 20 zł (200 pkt). Z opinii biegłego wynika ponadto, że również wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł, ponieważ w grze przy maksymalnych stawkach z licznika górnego (z uwzględnieniem gier premiowych tzw. [...]) może wynieść 500 pkt plus 3595 [...], gdzie w pojedynczej [...] można wygrać do 100 pkt lub kolejne [...]. Wyjaśnił, że z punktu widzenia art. 129 ust. 3 u.g.h., nie ma żadnego znaczenia prawnego fakt z jakiego licznika prowadzona jest gra na automacie. Znaczenie ma jedynie wysokość stawek i wygranych, za jakie można przeprowadzić grę i jakie można w niej uzyskać wygrane. Z akt sprawy wynika, że punkty kredytowe na obu licznikach, tj. dolnym (liczniku, na którym zapisywane są wykupione punkty w momencie zakredytowania automatu), jak również górnym (liczniku, na którym zapisywane są punkty wygrane w grach), mają taką samą wartość pieniężną. Zgodnie natomiast z definicją pojedynczej gry na automatach o niskich wygranych, decydujące znaczenie dla określenia ram czasowych trwania pojedynczej gry, ma wybór stawki za udział w poszczególnej grze i następnie poddanie jej ryzyku. Zaryzykowanie stawki pozwala bowiem rozstrzygnąć daną grę, uzyskać jej wynik, tj. wygraną lub przegraną w postaci wygranej pieniężnej lub rzeczowej - a uzyskanie rozstrzygnięcia (wyniku) kończy daną grę. Decydujące znaczenie ma zatem to, czy można (i w jakiej wysokości) postawić stawkę i uzyskać wygraną, a nie to z jakiego licznika aktualnie jest prowadzona gra. Podział na liczniki jest bowiem podziałem technicznym, niemającym wpływu na takie pojęcia jak stawka za udział w pojedynczej grze, czy wygrana w pojedynczej grze, a więc na cechy danej pojedynczej gry. Zauważył, że punkty, za które prowadzona jest gra, można ryzykować uzyskując rozstrzygnięcie niezależnie od tego, na którym liczniku się znajdują. Z obu liczników można więc przeprowadzać pojedyncze gry. W związku z powyższym Dyrektor IC stwierdził, że gry na spornych automatach nie wypełniają przesłanek definicji gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza 0,50 zł i wartość jednorazowej wygranej przekracza 60 zł. Wypełniają natomiast definicję gier na automatach zamieszczoną w art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Organ II instancji zwrócił także uwagę na opinię jednostki badającej Politechniki [...], która na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. przeprowadziła w dniach [...]-[...] lipca 2014 r. badanie sprawdzające automatu do gier o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], z której wynika, że automat umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub punktów kredytowych. Udział w grze z wysokimi stawkami przy wykorzystaniu licznika BANK oraz korzystanie z premii bonusowych daje możliwość uzyskiwania wygranych przekraczających 60 zł. (...) Zatem ten automat nie spełnia wymagań ustawy o grach hazardowych i związanych z tą ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych. Zdaniem organu II instancji użyte w art. 141 u.g.h. określenie "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" wskazuje, że stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uzależnione jest m.in. od stwierdzenia, czy gra jest organizowana zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że sporne automaty nie spełniały ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych, w związku z czym mają zastosowanie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) na spółkę nałożono karę w kwocie 36.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC zauważył, że dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazują, że gry na trzech automatach przekraczają wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej. Tymczasem poświadczenia rejestracji przedmiotowych automatów GL-1 wydane zostały na podstawie opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację, stwierdzających stan automatów na dzień ww. badań, a więc przed przeprowadzeniem kontroli. Poświadczenie rejestracji jest ponadto dowodem czysto formalnym, stanowiącym w istocie domniemanie zgodności z prawem ww. automatów przez cały okres 6 lat, na który je wydano. Każde domniemanie natomiast można obalić, kwestia formy w jakiej to ma nastąpić ma już znaczenie drugorzędne, ponieważ istotą sprawy jest spełnianie przez automaty do gier o niskich wygranych warunków materialnych, kwestia natomiast warunków formalnych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych jest kwestią wtórną i powinna być konsekwencją a nie podstawą uznania danych urządzeń za automaty do gier o niskich wygranych. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony, w sprawie przeprowadzono dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu gier na ww. automatach, a to w postaci eksperymentów gier, opinii biegłego R. R., które ustalenia były spójne i uzupełniały się wzajemnie. Dlatego też zarzut błędu w ustaleniu stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry oraz nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, uznał za bezzasadny. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie możliwe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż strona urządzała gry niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. (art. 141 u.g.h.). Nie zgodził się także ze skarżącą, że w sprawie organ winien uzyskać opinie jednostki badającej, gdyż art. 23b u.g.h. odnosi się tylko do cofnięcia rejestracji automatu. Zauważył również, że jeden z automatów został przebadany przez jednostkę badającą, która wydała negatywną opinię i wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] września 2014r. cofnął rejestrację automatu H., nr fabryczny [...]. Wyjaśnił, że żaden przepis nie uzależnia nałożenia kary pieniężnej od przeprowadzenia badania sprawdzającego. Nie zgodził się również z zarzutem wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną wobec wygaśnięcia możliwości wydania takiej decyzji z powodu przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że postępowanie było zawieszone przez 891 dni, zatem organowi I instancji pozostało 205 dni (do [...] lipca 2015r.) na wydanie decyzji i w tym okresie decyzja została wydana ([...] marca 2015r.). Odpowiadając na zarzuty dotyczące kwestii nienotyfikowania przepisów u.g.h. organ II instancji zaznaczył, że był zobligowany do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone. Obowiązek ten istnieje również w przedmiotowej sprawie, ponieważ ustawa o grach hazardowych została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów, z tym, że organ podatkowy, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych przepisów, nie może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ kompetencja taka mu nie przysługuje. Wspomniał również, że wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z przedstawionym rozstrzygnięciem, skarżąca pismem z [...] września 2014 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] lipca 2014 r. Kwestionując decyzję spółka zaskarżyła ją w całości, formułując zarzuty naruszenia: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy ww. przepis odnosi się do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, przy jednoczesnym ustaleniu przez organ, iż gry były prowadzone na automatach o niskich wygranych; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; 3. art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. polegającym na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że gry na automatach, objętym protokołem kontroli z [...] stycznia 2010 r. nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowe automaty nie spełniają tychże wymogów; 4. art. 120 O.p. poprzez działanie w sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa; 5. art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; 7. art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym; 8. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 9. art. 180 O.p. poprzez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów w sytuacji, w której dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 10. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; 11. art. 191 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż w sprawie zostało udowodnione, że kontrolowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych oraz, że odpowiedzialność za to powinna ponosić spółka; 12. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną, w sytuacji gdy nawet teoretyczna możliwość wymierzenia kary pieniężnej wygasła, wobec przedawnienia; 13. § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr. 239, poz. 2039 ze zm.) w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenia obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. Formułując w ten sposób zarzuty skargi, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie koszów postępowania. W ocenie spółki opinia - na której oparły się organy, została sporządzona przez biegłego sądowego w jednym postępowaniu, a następnie dołączona do akt innego postępowania, w tym drugim - nie ma waloru opinii biegłego sądowego, a jedynie jest to dowód ze zwykłego dokumentu. Tym samym powoływanie się przez organ, iż dysponuje on w niniejszym postępowaniu dowodem z opinii biegłego sądowego jest nieprawdzie. Ponadto wskazała, że dowód w postaci opinii biegłego sądowego nie może stanowić podstawy do ustalenia, iż badany automat nie spełnia wymogów ustawowych. Jej zdaniem takim dowodem może być tylko opinia sporządzona przez jednostkę badającą. W tym zakresie powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie powyższe potwierdzają. W ocenie spółki wymierzenie kary pieniężnej może stanowić jedynie konsekwencję jednoznacznego ustalenia, iż dany automat nie spełnia określonych wymagań techniczno — ustawowych. Tym samym, co do tych automatów winno toczyć się postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Dopiero ustalenie w tym postępowaniu w sposób prawomocny, iż dany automat nie spełnia wymogów technicznych i w związku z tym zostało cofnięte mu poświadczenie rejestracji może stanowić podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Prowadzenie postępowania przez organ w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, bez prawomocnego cofnięcia rejestracji danego automatu w ocenie spółki narusza jej prawa. Podkreśliła, że organ co do zasady zgadza się w tym zakresie ze spółką, ponieważ faktyczne wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatów. Jednakże organ nie zaczekał z podjęciem postępowania do czasu prawomocnego zakończenia się postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji, a jedynie do chwili wydania decyzji przez organ I instancji, co właściwie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i narzuca na spółkę pewne obowiązki już na etapie wydania decyzji nieostatecznej i niewykonalnej. Podkreślono, że skoro organ w sprawie ma zamiar wymierzenia kary pieniężnej, za to że dany automat nie spełnia wymogów technicznych, to winno być najpierw wydane w tym zakresie stosowne i co ważniejsze prawomocne rozstrzygnięcie (cofnięcie rejestracji). Spółka wskazała, iż niezrozumiałym dla niej jest wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry poza kasynem gry (na automacie do gier o niskich wygranych) niespełniającym wymogów ustawowych, w sytuacji gdy nie została wydana prawomocna decyzja w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów. Skoro w obrocie prawnym istnieje dokument — akt administracyjny, jakim jest poświadczenie rejestracji, to tak długo jak będzie on w obrocie prawnym, należy uznawać, iż automat należący do spółki jest prawidłowy i spełnia wszystkie wymogi, co w konsekwencji powoduje, iż nie można wymierzać jej kary pieniężnej. Podkreślono wewnętrzną sprzeczność i niespójność zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że organ wskazuje, że badany automat jest automatem o niskich wygranych i w związku z tym nie spełnia wymogów nałożonych na ten rodzaj automatów, po czym wymierza spółce karę pieniężną w oparciu o przepisy, które zdaniem skarżącej nie mają zastosowania do takich automatów, bowiem dotyczą jedynie pozostałych automatów i są związane z urządzaniem gier poza kasynami gry. Wskazano, że przepisy ustawy o grach hazardowych w ogóle nie powinny być w przedmiotowej sprawie zastosowane z uwagi na brak ich mocy obowiązującej. Skarżąca wskazała, że zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE projekt tej ustawy winien był być notyfikowany Komisji Europejskiej. Rzeczpospolita Polska nie uczyniła zadość temu wymogowi. Spółka również stanęła na stanowisku, że wymierzenie kary pieniężnej jest obecnie niemożliwe ze względu na upływ okresu przedawnienia. Przepisy Ordynacji Podatkowej jasno określają, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazała, że nawet gdyby przyjąć za zasadne wymierzenie kary pieniężnej, to obowiązek podatkowy powstał w miesiącu styczniu 2010 r. Tym samym okres przedawnienia minął z końcem 2013 r. Stanęła na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Choć faktycznie organ na krótki okres czasu zawiesił postępowanie, to nie uczynił tego dlatego, że był zobowiązany do wstrzymania się z podjęciem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia w sposób prawomocny kwestii cofnięcia rejestracji. Gdyby trak bowiem było, to organ podjąłby na nowo zawieszone postępowanie dopiero po wydaniu prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organ uczynił to jednakże na dużo wcześniejszym etapie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w W. (por.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi IC zarzucić takiego naruszenia przepisów prawa krajowego (i wspólnotowego), które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Istotę sporu stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy celne, że skarżąca w dniu kontroli dopuściła się czynu polegającego w rzeczywistości na urządzeniu gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 144 u.g.h. z dniem 31 grudnia 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Co do zasady zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile u.g.h. nie stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 141 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Zdaniem sądu użyte w art. 141 u.g.h. określenie "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" wskazuje, że uznanie organizowania gry na takich automatach za taką właśnie grę uzależnione jest od ustalenia, czy jest ona urządzana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W sprawie udowodniono, że w dniu przeprowadzenia kontroli skontrolowane automaty nie spełniały ustawowej definicji automatów do gier o niskich wygranych. Z tej przyczyny zastosowano przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stanowi on, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej (sentencji) kontrolowanego rozstrzygnięcia nie wskazano expressis verbis art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 141 pkt 2 u.g.h. Działanie takie nie miało wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia Dyrektora IC. Brak wyraźnego wskazania stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego nie stanowi o bezwzględnej konieczności wydania przez sąd orzeczenia kasatoryjnego, w sytuacji w której przepisy te, po pierwsze: prawidłowo przywołano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, po wtóre funkcjonowały one i nadal funkcjonują w porządku prawnym. Sygnalizowane w tym zakresie i zarzucane w skardze naruszenia art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się w postępowaniu nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Nie podważa też zaufania do organów państwa w sposób nakazujący uchylenie kontrolowanej decyzji. Za gry na automatach uważa się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie element losowości występujący w grze na spornych automatach nie był kwestionowany. W przypadku niespełnienia ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych ma zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na wcześniej przywołaną treść art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 141 pkt 2 u.g.h. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Skarżąca posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008r., nr [...] zmienionej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r., nr [...] wydane na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Opisane już w części historycznej uzasadnienia dowody w postaci oględzin i eksperymentu przeprowadzonego przez organy w toku kontroli oraz stanowisko biegłego R. R. wykazały, że wbrew posiadanemu zezwoleniu sporne 3 automaty do gry H. nie są w rzeczywistości automatami do gier o niskich wygranych, bowiem wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł na jaką dozwala art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosiła zgodnie z protokołem kontroli 100 pkt kredytowych (10 zł). Natomiast zgodnie z opinią biegłego stawka za udział w jednej grze na tych 3 automatach może wynosić 20 zł (200 punktów kredytowych). Treść przywołanych przepisów wskazuje, że uznanie organizowanej gry za grę na automatach o niskich wygranych uzależnione jest od ustalenia, czy jest ona organizowana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Tymczasem organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca urządzała gry na automatach, które nie posiadały cech automatów do gier o niskich wygranych. Skoro kontrolowane automaty nie był automatami do gier o niskich wygranych, to skarżąca urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 u.g.h. Tym samym zasadnie organy uznały, że w odniesieniu do skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie karalności, o którym mowa w art. 141 u.g.h. Należy podkreślić, że nie ma racji autor skargi twierdząc, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają zastosowanie wyłącznie do automatów tzw. wysokohazardowych nie zaś do automatów do gier o niskich wygranych. Strona w istocie mylnie postrzega kwestię odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 u.g.h. i łączącą się z nią wykładnię pojęć używanych w przepisach o charakterze sankcyjnym tejże ustawy. Wyjaśniając szerzej wskazane zagadnienie należy zauważyć, iż z woli ustawodawcy od 1 stycznia 2010 r. brak jest możliwości prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w kształcie znanym ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Ta dosyć rygorystyczna zmiana prawa umożliwiła jednak dalsze realizowanie dotychczasowych uprawnień do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w salonach gier tego typu, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Wynika to z przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129-141). Ustawodawca określił w nich definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Nie oznacza to jednak, iż do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., czego zdaje się oczekiwać skarżąca. Przywołane przepisy literalnie odnoszą się do automatów wysokohazardowych, bo tylko takie w nowym stanie prawnym mogą pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie, tj. nie istnieje już rozdzielenie na automaty o wysokich i niskich wygranych, jest jedna definicja automatów zwanych potocznie wysokohazardowymi (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.). Nie zmienia to jednak faktu, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji również jego ust. 2 pkt 2, mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych. Dzieje się tak w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129-140 u.g.h., o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 u.g.h. Wyłączenie we wspomnianym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia tylko potwierdzającego ten fakt i nie jest swego rodzaju ustawowym "ozdobnikiem". To wyłączenie rzeczywiście niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, jednakże jest ono skuteczne tak długo, jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129-140 u.g.h., a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie oznacza to bynajmniej, iż operator automatów o niskich wygranych odpowiada w takiej sytuacji za urządzanie gier poza kasynem. Odpowiedzialność administracyjna następuje w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą. Podsumowując, niestosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o którym mówi art. 141 tej ustawy oznacza, iż nie wyciąga się konsekwencji administracyjnych w postaci kary w wysokości 12.000 zł od każdego automatu względem tych podmiotów, które korzystając z przyznanego im przed 2010 rokiem zezwolenia, czynią to w sposób zgodny z przepisami dotychczasowymi. Nie jest jednak działaniem zgodnym z przepisami dotychczasowymi sytuacja wskazująca na naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. tj. polegająca na wykorzystywaniu w działalności gospodarczej automatów formalnie o niskich wygranych, lecz przyjmujących faktycznie stawki wyższe niż maksymalnie dozwolone przez prawo. Żadnego znaczenia nie ma przy tym okoliczność, iż skarżąca prowadzi działalność na podstawie udzielonego jej zezwolenia oraz na automatach, które zostały w przewidziany prawem sposób zarejestrowane. Istotne jest natomiast uchybienie przez te prawidłowo zarejestrowane automaty o niskich wygranych, stanowiący element zezwolenia, normy maksymalnej stawki za jedną grę lub maksymalnej wygranej. To właśnie ta okoliczność przesądza o charakterze orzeczonej kary. Przepis art. 141 pkt 2 u.g.h. nie ma na celu - jak już wskazano - jedynie wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., względem przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie dotychczasowych zezwoleń. Takie jego rozumienie powodowałoby jedynie na częściowe skonsumowanie wypływającej z niego normy prawnej. Podkreślenia wymaga, iż sformułowane w tym przepisie wyłączenie karalności jest skuteczne tak długo, jak długo przedsiębiorca realizuje przysługujące mu uprawnienie w sposób zgodny z prawem (a więc z art. 129-140 u.g.h. i przepisami dotychczasowymi). Podsumowując ten wątek podkreślić wypada, iż przepis art. 141 pkt 2 u.g.h. potwierdza wyłączenie odpowiedzialności administracyjnej za zgodne z prawem korzystanie z uprawnień wynikających z zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych udzielonych - co do zasady - przed dniem 1 stycznia 2010 roku. Skarżący podkreśla konieczność zasięgnięcia opinii jednostki badającej jako swoisty warunek sine qua non ewentualnego wymierzenia kary administracyjnej z uwagi na niespełnianie przez automat cech automatu o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, iż ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (m.in. w art. 129 ust. 3 tej ustawy) winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Badanie to powinno zostać przeprowadzone stosownie do wymagań sprecyzowanych w art. 23b u.g.h. w razie powzięcia wątpliwości, iż automat nie spełnia przewidzianych prawem wymagań. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której również w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za np. urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w sposób niezgodny z dotychczasowymi przepisami, zajdzie potrzeba przeprowadzenia oceny automatu przez jednostkę badającą. Będzie to miało miejsce zwłaszcza wówczas, gdy wystąpi uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia prawem przepisanych warunków. W takiej sytuacji organ uprawniony może zobowiązać przedsiębiorcę do wykonania tego rodzaju badania. Badanie takie nie jest natomiast konieczne w sytuacji, w której istnieje pewność, że automat o niskich wygranych nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W niniejszej sprawie żadnych wątpliwości w tym zakresie nie było, bowiem ze szczegółowego opisu oględzin i eksperymentu przeprowadzonego w [...] stycznia 2010 r. (patrz: protokół – karty 1-11 akt adm.) oraz z poprzedzonej oględzinami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego w dniach [...]-[...] lipca 2010 r. opinii (patrz: opinia z [...] sierpnia 2010 r.- karty 114-123 akt adm.) wynika, iż stawka za jedną grę wynosi 200 punktów kredytowych (opinia), co po przeliczeniu stanowi równowartość 20 zł, a więc kwotę znacząco przekraczającą wartość określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. Powyższego stanowiska nie podważają powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych (WSA w Łodzi z 23 maja 2014r., III SA/Łd 224/14 NSA z 16 października 2013 r., II GSK 970/12, z 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, z 6 czerwca 2013 r., II GSK 1556/11; II GSK 1621/11; II GSK 1622/11; II GSK 1148/11; II GSK 1754/11; II GSK 1275/11; II GSK 1556/11; II GSK 1529/11; z 18 czerwca 2013 r, II GSK 236/12, z 13 czerwca 2013 r, II GSK 139/12, WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., II SA/Bd 941/13), przeciwnie wskazują one, że w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu, czy też cofnięcia zezwolenia, wydanie takiego rozstrzygnięcia winno być poprzedzone badaniem sprawdzającym wykonanym przez jednostkę badającą. Orzeczenia te natomiast w żaden sposób nie wypowiadają się w zakresie obowiązku (rozumianego jako warunek sine qua non) przeprowadzenia takiego badania w wypadku ewentualnego wymierzenia kary administracyjnej. Warunkiem nałożenia kary, co również jest oczywiste nie jest także cofnięcie rejestracji automatu. Warto także zauważyć, że z akt administracyjnych (patrz decyzja Naczelnika UC w P. z [...] września 2014r.) wynika, że w odniesieniu do automatu H. nr [...], nr poświadczenia rejestracji [...] jednostka badająca wydała opinię negatywną w całości potwierdzającą dokonane ustalenia wskazujące, że ten automat nie odpowiada wymaganiom art. 129 ust. 3 u.g.h.). Sąd podkreśla również, iż w niniejszej sprawie nie można pominąć znaczenia norm kompetencyjnych zawartych w ustawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie tej powierzono bowiem kompleksową realizację zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych tj. od egzekwowania należności podatkowych (wymiaru i poboru danin publicznych) do udzielania koncesji i zezwoleń, zatwierdzania regulaminów i rejestracji urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się także całościowa kontrola w wymienionych powyżej dziedzinach, a także kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o służbie celnej (art. 30 ust. 1 pkt 3). W jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Nie jest zasadne twierdzenie, iż efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie może służyć jako powód do "powzięcia wątpliwości" co do prawidłowości funkcjonowania automatu. W sprawie oczywistej, w której automat o niskich wygranych przyjmuje i wypłaca znacznie więcej niż dozwala na to prawo, na co jednoznacznie wskazał wynik eksperymentu i opinii, organy celne nie mają powodów by podważać takie ustalenia i zawsze występować do jednostki badającej o przeprowadzenie kolejnych ekspertyz. Z tych też względów nie ma podstaw, by kwestionować przeprowadzone w sprawie oględziny, eksperyment i opinię biegłego (por.: dotyczący tej m.in. kwestii wyroki NSA z 18 września 2015r., II GSK 1592/15; z 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Tym samym za niezasadny należy uznać formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów. Wskazać należy, iż dowód przeprowadzony przez organ celny był dopuszczalny i nie naruszył zasady dążenia organu administracji publicznej do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organ skorzystał z wiedzy fachowej specjalisty sądowego, posiadającego wymagane kwalifikacje potwierdzone wpisem na oficjalną listę biegłych. Co istotne zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest zgodne z prawem. Z całą mocą należy podkreślić, że znaczenie dla rozstrzygania sprawy ma ocena cech trzech spornych automatów H. W tej sytuacji załączony do akt sprawy dowód w postaci opinii prywatnej mgr inż. Z. S. (również biegłego sądowego) dotyczący innych automatów będących własnością P. Sp. z o.o. nie mógł być i nie był przydatny dla stwierdzenia okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uchybienie w postaci braku rozstrzygnięcia co do tego dowodu nie ma przy tym wpływu na legalność kontrolowanej decyzji. Należy podkreślić, że w sprawie wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem było konsekwencją ustalenia braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności, co doprowadziło w dniu kontroli do sytuacji, w której automaty nie spełniały warunków ich rejestracji, tj. przestały być automatami do gier o niskich wygranych. Skoro w sprawie dowiedziono, że na badanych automatach możliwa była gra za maksymalną stawkę za udział w jednej grze wyższą, niż pierwotnie określona i zgodna z przepisami, to oznacza to, że pomimo dokonania rejestracji tych automatów przez organ rejestrowy (i posiadania przez spółkę na tę okoliczność dokumentów), w dniu wykonania eksperymentu i wydania opinii biegłego sądowego nie spełniały one wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. Co więcej w ocenie sądu nie ma znaczenia fakt, czy automaty utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadały, mimo że zostały zarejestrowane jako automaty do takich gier (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 sierpnia 2014 r, sygn. akt II SA/Bk 349/13). Spółka bowiem miała obowiązek zapewnić prawidłowe funkcjonowanie tych automatów, które to funkcjonowanie winno uwzględniać definicję ustawową. Brak takiego zapewnienia stanowi podstawę do wymierzenia kary. Z uwagi na potencjalną możliwość stwierdzenia technicznego charakteru niektórych norm ustawy o grach hazardowych i związaną z tym potrzebą ich uprzedniej notyfikacji, w niniejszej sprawie niezbędne jest ogólne odniesienie się do art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz do art. 129 i 141 u.g.h., właśnie w kontekście ich potencjalnej "techniczności" wynikającej z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998 r., Nr 204, s. 37 i nast.). Na wstępie sąd wyjaśnia, że nie podziela prezentowanego w skardze poglądu, że cała ustawa o grach hazardowych ma charakter techniczny, a zatem wobec nienotyfikowania Komisji Europejskiej jej przepisów, nie może być w ogóle stosowana. Stanowisko o ewentualnym niestosowaniu omawianego aktu wypływa z błędnego pojmowania pojęcia "przepisów technicznych", oraz celu notyfikacji, który ma przede wszystkim gwarantować niezakłócone funkcjonowanie swobód unijnych, nie zaś stanowić wyłącznie przesłankę ukarania państwa członkowskiego za brak zastosowania przez nieodpowiedniej procedury i to bez względu na wiążące się z tym konsekwencje. Sąd wskazuje, że tylko części przepisów ustawy o grach hazardowych można przypisać charakter techniczny. Tym przepisem niewątpliwie będzie art. 14 u.g.h. w myśl którego urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis ten został generalnie wskazany jako przepis techniczny przez sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna). W wyroku tym TSUE orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne". W tym zakresie TSUE odwołał się do swojego orzeczenia z 26 października 2006 r., sygn. akt C-65/05 Komisja vs. Grecja i wskazał, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd ten pogląd TSUE podziela i dodatkowo wyjaśnia, co wynika z przywołanego wyroku Trybunału, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. Powyższe zastrzeżenie były niezbędne, gdyż w sprawie zdaniem sądu rozpoznającego sprawę art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy orzekania, co m.in. wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji. W sprawie zastosowanie znalazły zastosowanie przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych umożliwiające stronie dalsze prowadzenie działalności (urządzanie gier na automatach o niskich wygranych) do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń. W tym kontekście sąd w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 września 2015r. (por. m.in. II GSK 1593/15, II GSK 1599/15). Zasadnie NSA w powyższych wyrokach zauważył, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w odróżnieniu od wspomnianego art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, tj.: a) nie opisuje cech produktów; sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, ich jakością; b) nie stanowi "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; nie określa warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu; c) nie ustanawia żadnego zakazu; zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach (jest ich gwarantem). Powołany przepis wprowadza natomiast sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Z tego punktu widzenia należy więc mówić nie o "techniczności", lecz o "stosowalności" tego przepisu w konkretnych sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesądzają więc okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie sądu, zgodnie z tym co wskazano wyżej, dalsze urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie odbywało się na podstawie technicznego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., tylko na podstawie przepisów przejściowych u.g.h. (art. 129-141 u.g.h.). Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia, która wskazuje, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego (por. wyroki NSA już cytowane oraz wyroki NSA z 21 października 2015 r., II GSK 1629/15, z 28 października 2015r., II GSK 1620/15, z 3 listopada 2015r., II GSK 2250/15 i z 5 listopada 2015r., II GSK 1690/15). Słusznie podkreśla się, że działalność w zakresie gier na automatach była i jest reglamentowana, co należy brać pod uwagę oceniając potencjalną techniczność tychże regulacji. Przepisy przejściowe polskiej ustawy, w odróżnieniu od rozwiązań przyjętych np. na Węgrzech (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14), pozwalały na pełne wykorzystanie 6-letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (oczywiście pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Trzeba zauważyć, iż prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. Nie istnieje bowiem swoista ekspektatywa przedłużenia nadanego uprawnienia o charakterze reglamentowanym. Prowadzący działalność musi się bowiem liczyć z tym, iż ustawodawca, kierując się np. względami bezpieczeństwa, nie będzie bez żadnych ograniczeń w czasie, dozwalał na prowadzenie działalności danego rodzaju w dotychczasowej postaci. Oczywiście ewentualne ograniczenia w tym zakresie muszą następować z poszanowaniem zasady praw słusznie nabytych, co zdaniem sądu w omawianym zakresie zostało przez ustawodawcę krajowego spełnione. Z tej też przyczyny przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (na tle niniejszej sprawy chodzi zwłaszcza o art. 129 i art. 141) nie mają ani charakteru technicznego, ani też nie ograniczają praw nabytych w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności. Należy zauważyć, że z cytowanego wyżej art. 141 u.g.h. wynika, że w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 u.g.h.: gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odesłanie w tym zakresie nie jest wyłącznie "pustym" odesłaniem. Kreuje ono zapewnienie dla tych wszystkich podmiotów, które korzystają z dotychczasowych zezwoleń, że nie zostaną ukarane karą w kwocie 12.000 zł za każdy automat, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi). Wskazane przepisy - pomimo zmiany prawa - ustanawiają wymogi postępowania osób korzystających z dotychczasowych zezwoleń i jednocześnie obwarowują je sankcją za ich niedochowanie. Inaczej mówiąc, z początkiem 2010 roku gry na automatach mogą być urządzane w kasynach gry (ostatecznie potwierdza to pozytywnie notyfikowana nowelizacja ustawy o grach hazardowych z 2015 roku). Jednakże ustawodawca, w celu umożliwienia uprawnionym z wcześniej wydanych zezwoleń, dokończenia działalności w tym zakresie na dotychczasowych zasadach, wprowadził (w art. 141 u.g.h.) normę potwierdzającą niekaralność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zestawienie art. 129, art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. winno być jednak rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję, za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone. W świetle powyższych uwag, jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyroku z 18 września 2015 r., należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. od sytuacji, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest w związku z przedstawionymi wyżej przepisami międzyczasowymi. Tym samym, w sprawach, w których strony korzystają ze swoich dotychczasowych uprawnień (nadanych im przepisami międzyczasowymi), art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 141 u.g.h. w ocenie sąd może mieć zastosowanie. Relację pomiędzy art. 141 pkt 2 a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. można przy tym porównać do konstrukcji odesłania przez przepis ustanawiający hipotezę i dyspozycję normy prawnej, ale nie zawierający sankcji, do przepisu zawierającego wszystkie elementy składowe trójelementowej teorii budowy normy prawnej w tym m.in. sankcję, do której właśnie nawiązuje wskazane odesłanie. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który ustanawia karę za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, w powiązaniu z art. 141 pkt 2 u.g.h. odnosi się więc nie do zakazu prowadzenia działalności hazardowej poza kasynami gry, lecz do przypadku niedotrzymania warunków dotychczasowego zezwolenia. Mając wskazane uwagi na względzie wypada stwierdzić, że organizowanie gier w sposób sprzeczny z dotychczasowymi zasadami np. na automatach wycofanych z użytkowania, automatach niespełniających warunków, jeżeli następuje w ramach działalności reglamentowanej dotychczasowym zezwoleniem, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Sankcja administracyjna dotyczy bowiem w tym przypadku naruszenia dotychczasowego zezwolenia, a nie prowadzenia gier na automatach poza kasynem. Należy także zauważyć, że z orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 18 grudnia 2014 r., połączone sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że w sytuacji, w której strona urządzałaby gry bez jakiegokolwiek zezwolenia (co w sprawie nie miało miejsca) nie mogłaby skutecznie powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa. Trybunał wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady. Wskazane orzeczenia nie dotyczyły wprawdzie gier hazardowych, jednakże tezy w nich zawarte, z uwagi na ogólny i uniwersalny charakter prezentowanych wartości, powinny mieć zastosowanie również i w tych sprawach. W świetle wspomnianych wartości, skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, nie może odnosić się do całej ustawy i gratyfikować zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji i ścisłej kontroli ze strony państwa. W związku z powyższym sąd nie znalazł powodów dla odmowy stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 i 141 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu organy podatkowe podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IC opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Za bezpodstawne sąd uznaje też zarzuty spółki w zakresie uniemożliwienia jej aktywnego działania w sprawie ponieważ miała ona taką możliwość, co wynika z akt sprawy i z zawiadomień o możliwości zapoznania się z aktami i możliwościami wypowiedzenia się w sprawie. Okoliczność zaś, że organy przyjęły do akt opinię biegłego sporządzoną dla potrzeb innej sprawy, co umożliwia treść art. 180 § 1 O.p., nie dowodzi naruszenia praw strony. Za bezzasadny sąd także uznał zarzut dotyczący przedawnienia możliwości wymierzenia kary. W tym zakresie sąd prezentuje zupełnie odmienne stanowisko od obu stron postępowania. Mianowicie w ocenie sądu w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p., jak wskazują strony postępowania, tylko zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 O.p. Ordynacja podatkowa, której odpowiednie stosownie do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. nakazuje art. 91 u.g.h., przewiduje w art. 21 O.p. dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., gdyż w tym przepisie mowa jest o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 68 O.p. Natomiast "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej, o jakim mowa w art. 91 u.g.h., może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00; LEX nr 44281). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem sądu § 1 art. 68 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik złożył wszystkie wymagane prawem dokumenty (deklaracje) pozwalające na ustalenie zobowiązania podatkowego lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy, mimo tego nie wydał w sprawie decyzji przez wyżej określony 3-letni termin (np. ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn). Odmienna natomiast sytuacja występuje w sprawie, w której to strona nie przedstawia wszystkich wymaganych dokumentów i informacji i organ, po wszczęciu postępowania jest w ten sposób zmuszony do ich poszukiwania i dokonywania własnych ustaleń. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 68 § 2 O.p. wskazujący na niemożliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w wypadku gdy decyzja taka została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy oraz mając na uwadze odpowiedzenie stosowanie w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.) sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 O.p. Trzeba wyjaśnić, że zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej art. 68 O.p. zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. W ocenie sądu z samej istoty kar za urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi określonych danych i informacji. Organ zmuszony był prowadzić w tym zakresie postępowanie, które dopiero wykazało, ze strona w sposób niezgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadziła gry na spornych trzech automatach Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za taki delikt administracyjny znajdzie art. 68 § 1 O.p. Zatem kwestia prawidłowości zawieszenia postępowania przez organ I instancji (i zawieszenia biegu przedawnienia wydania decyzji – art. 68 § 5 O.p.) nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że żadne z formułowanych w skardze zarzutów nie doprowadziły sądu do przekonania o konieczności wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając wskazaną okoliczność na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.