V SA/Wa 2422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.O. i W.O. wspólników A. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J.O. i W.O. wspólników A. spółki cywilnej kwotę 310 zł (trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2014 r. określającą A. spółka cywilna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], w wysokości 7.741,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: J.O. i W.O. na podstawie faktury z [...] maja 2009 r. kupili na terytorium H. pojazd marki [...], za kwotę 9.275,00 [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w B. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących maksymalnie 6. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu [...] czerwca 2009 r. ww. pojazd został sprzedany G.S. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT nr [...]. W tym samym dniu samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w wysokości 7.741,00 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w S., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez wspólników za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie przez organ, że samochód marki [...] stanowi samochód osobowy, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów, w szczególności dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i oględzin pojazdu, wynika, że prawidłowa klasyfikacja pojazdu to samochód ciężarowy; - art. 120. art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez dokonanie interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy istniały poważne wątpliwości i sprzeczności między przepisami obowiązującego prawa co do sposobu klasyfikacji samochodów osobowych i ciężarowych, co stanowiło naruszenie zasad praworządności i zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika jakoby Skarżący mieli obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Zdaniem Dyrektora Izby to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym Dyrektor Izby przyjął za datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju dzień [...] czerwca 2009 r. w którym pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby niewątpliwie, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowego, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z rozstawem osi 3400 mm i długością przestrzeni za II rzędem 1660 mm, co wynika z pisma [...] z dnia [...] stycznia 2014. Zgodnie z [...] dowodem rejestracyjnym samochód został zarejestrowany na terytorium H. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6 maksymalnie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce pierwsze badanie techniczne. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd marki [...] jest samochodem ciężarowym, typu Furgon, posiada 5 miejsc siedzących ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy). Na podstawie faktury VAT [...] z [...] czerwca 2009 r. pojazd został sprzedany G.S., a w dniu [...] czerwca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu [...] września 2013 r., zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd był jednobryłowy, budowę konstrukcyjną pojazdu stanowiła pojedyncza zamknięta przestrzeń, przeszklona do końca drzwi przesuwanych (do słupka C), wyposażona w 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Samochód wyposażony był w dwa rzędy siedzeń: pierwszy przeznaczony dla kierowcy i pasażera oraz drugi przeznaczony dla trzech osób (dzielona kanapa dla 3 osób) a każde z siedzeń wyposażone było w pasy bezpieczeństwa (w sumie 5 pasów bezpieczeństwa) oraz każde z siedzeń posiadało zagłówki. Samochód posiadał jednolite materiałowe obicie tapicerskie, podsufitkę materiałową na całej długości pojazdu, oświetlenie wielopunktowe: z przodu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażowej, ABS, radio, nawiew, popielniczki. Przesłuchany w charakterze świadka G.S. - obecny właściciel samochodu - zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonał osobiście demontażu przegrody za II rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z laminatów z tworzywa sztucznego zamocowana była na nity, klejona. W ocenie Dyrektora Izby ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Dyrektor Izby nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu i uznał, ze sporny w rozpatrywanej sprawie samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.O. i W.O. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Organowi podatkowemu zarzucili naruszenie: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) i uznanie przez organ, że samochód marki [...] stanowi samochód osobowy, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów, w szczególności dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i oględzin pojazdu, wynika, że prawidłowa kwalifikacja pojazdu to samochód ciężarowy; b) art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy istniały poważne wątpliwości i sprzeczności między przepisami obowiązującego prawa co do sposobu klasyfikacji samochodów osobowych i ciężarowych, co stanowiło naruszenie zasad praworządności i zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa; c) art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika jakoby skarżący mieli obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewntąrzwspólnotowym samochodu marki [...]. W motywach skargi skarżący stwierdzili, że nie kwestionują innego ujmowana definicji pojazdu osobowego w przepisach o podatku akcyzowym a inaczej w pozostałych gałęziach prawa, w tym w szczególności w prawie o ruchu drogowym. Nawet jednak przyjmując, że dla zakwalifikowania pojazdu [...] do określonej kategorii (samochodów osobowych lub ciężarowych) istotna jest tylko definicja pojazdu osobowego i ciężarowego zawarta w przepisach o podatku akcyzowym, to nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku rzetelnego, szczegółowego i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Organy podatkowe zbyt duże znaczenie przypisały niektórym tylko cechom pojazdu [...], bagatelizując przy tym zupełnie inne jego właściwości, co łącznie z analizą zapisów Not doprowadziło do uznania, że przedmiotowy samochód nosi cechy samochodu osobowego. W niniejszej sprawie pominięte zostało tymczasem całkowicie to, że: przedmiotowy samochód nie jest samochodem osobowym czy kombi, lecz typowym samochodem dostawczym, posiadającym inną bryłę nadwozia i charakterystykę niż typowy samochód osobowy i to zarówno pod względem wagi, gabarytów oraz większych wymiarów; przedział ładunkowy pozwala rzeczywiście na przewóz ładunków o znacznej masie czy rozmiarach oraz, że pojazd posiadał zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od ładunkowego w postaci stałej ściany. Skarżący podkreślili, że z dokumentów pojazdu, sporządzonych przez organy [...] wynikało, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Taki charakter pojazdu znalazł odzwierciedlenie w [...] dowodzie rejestracyjnym. Co więcej, także przy badaniu technicznym pojazdu, przeprowadzonym dla celów rejestracji stwierdzone zostało, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. W ocenie skarżących okolicznościom powyższym organ drugiej instancji nadał zbyt małe znaczenie. Ponadto stwierdzone elementy wyposażenia pojazdu często znaleźć można chociażby w ciągnikach siodłowych czy też mniejszych ciężarówkach. Fakt, iż objęty sporem samochód jest pojazdem ciężarowym, potwierdza jednoznacznie zaświadczenie uzyskane przez skarżących od przedstawiciela producenta pojazdu. Z dokumentu tego wynika, że przedmiotowy samochód (podany został nr VIN pojazdu) według specyfikacji wytwórcy jest właśnie pojazdem o charakterze ciężarowym (pismo z dnia [...].07.2014 roku stanowi załącznik do skargi). Dopiero po szczegółowym rozważeniu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, także tych wskazywanych powyżej, organy podatkowe mogły, posiłkując się wytycznymi zawartymi w Notach, przyjąć, że sporny pojazd należy do określonej kategorii wg. zapisów nomenklatury scalonej. Fakt, iż zapisy nomenklatury scalonej wraz z Notami, zawierają stosowne postanowienia i wskazówki co do klasyfikacji pojazdów mechanicznych, nie oznacza, że organy podatkowe powinny ślepo kierować się tymi regulacjami, pomijając inne, równie istotne okoliczności faktyczne. Skarżący stanęli na stanowisku, że całość postępowania podatkowego prowadzona była w sposób nieprawidłowy, naruszający prawa podatnika oraz podstawowe zasady postępowania, wynikające nie tylko z przepisów ordynacji podatkowej, lecz wręcz z przepisów rangi konstytucyjnej. Zdaniem skarżących interpretacja przepisu art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyrażająca się w szczególności uznaniem, iż dla zakwalifikowania określonego pojazdu jako samochód osobowy (dla celów podatkowych) nie są istotne regulacje zawarte w innych niż podatkowe działach prawa, dokonana jest, wbrew regułom wynikającym z przepisów art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej (a zatem także wbrew art. 2 i art. 7 Konstytucji), na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 z p.zm.). Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z p. zm., dalej jako p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że J.O. i W.O. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Kwestia podmiotowości (czy raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie w Izbie Gospodarczej NSA utrwalony jest pogląd , że spółka cywilna nie jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 133 § 1 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 , z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I GSK 974/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Powiedziano już, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego należy ustalić wobec jakiego podmiotu, czy też jakich podmiotów, toczyło się postępowanie podatkowe i w stosunku do kogo zostały wydane decyzje w sprawie. Pierwsze pismo - wszczynające postępowanie – tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2013 r. jako stronę wskazuje A. Spółka Cywilna [...], [...], NIP: [...]. Z jego treści wynika, że organ I instancji postanawia wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. Spółka Cywilna [...], [...], NIP: [...]. Postanowienie zostało doręczone na wskazany wyżej adres i odebrał je pełnoletni domownik M.O. W identyczny sposób strona była określana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i w decyzji tego organu. W postępowaniu prowadzonym przed organem drugiej instancji i w decyzji tego organu stronę określono poprzez wskazanie J.O. i W.O. jako prowadzących działalność gospodarczą w ramach powyższej spółki cywilnej, to jednak korespondencja na etapie całego postępowania w sprawie, w tym decyzje organów obu instancji, doręczana była pod adresem [...], [...] i odbierana przez dorosłych domowników, nie będących wspólnikami spółki cywilnej ani ich pełnomocnikami, tj. – M.O., H.O. oraz L.O. Ponadto nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. określającą zobowiązanie podatkowe spółce cywilnej A., co potwierdza, pomimo zmiany zapisu w zakresie oznaczenia adresata decyzji, że również organ odwoławczy uznał spółkę cywilną za podatnika w rozpoznawanej sprawie. Powyższa analiza akt postępowania, a także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji wskazuje, że postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej A. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej chodzi bowiem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Jednak biorąc pod uwagę wyżej opisany przebieg postępowania, doręczenia dokonywane w jego toku – poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce (odebrane przez dorosłego domownika, nie będącego wspólnikiem) oraz wspomnianą wyżej treść uzasadnień decyzji, należy uznać, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną A. Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzje organów I i II instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięta wadą nieważności. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzje te – jako skierowane do podmiotu A., oznaczającego de facto spółkę cywilną - dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem skierowane do strony postępowania podatkowego (J.O., W.O.), lecz do spółki cywilnej. W obrocie prawnym nie może bowiem ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją w/w samochodu do określonego kodu CN. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a i art. 152 p.p.s.a - orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.