V SA/Wa 1137/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi L.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., określającej wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2400 cm3, rok produkcji 2006, w kwocie 73.466,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu w kwocie 13.665,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktycznie i prawne: L.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. zakupił w państwie członkowskim pojazd marki [...], za kwotę 10.000,00 [...]. W dniu [...] kwietnia 2010 r. (działający na zlecenie Podatnika) J.L. dokonał rejestracji przedmiotowego samochodu w [...] Wydziale Komunikacji, otrzymał wywozowe tablice rejestracyjne ([...]) i przemieścił pojazd na terytorium do kraju. W [...] dowodzie rejestracyjnym (wystawionym w dniu [...] kwietnia 2010 r.) wpisano m.in.: w polu "opis klasy pojazdu" - samochód ciężarowy o skrzyni zamkniętej, liczba miejsc siedzących – 2 oraz w polu "uwagi" wpisano: "tylny rząd siedzeń został zdemontowany, punkty mocowania tylnej ławki i pasów stały się bezużyteczne * z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń ". W tym samym dniu ww. samochód przeszedł na terenie kraju badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził "samochód ciężarowy terenowy" (bez numerów rejestracyjnych) z liczbą miejsc siedzących - 2. W dniu [...] czerwca 2010 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz [...] dowodu rejestracyjnego wystawionego w dniu [...] kwietnia 2010 r. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił podatnikowi podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu w wysokości 73.466,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.215,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...], był wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy podstawa opodatkowania określona została w prawidłowej wysokości. Podniósł jednocześnie, że w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 148 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Poza tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w W. kierując się zgromadzonym materiałem dowodom wskazuje, że pojazd został wyprodukowany jako pięcio-miejscowy samochód osobowy (pismo V. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2013 r.). Podatnik zakupił przedmiotowy samochód na terenie N. w dniu [...] kwietnia 2010 r. W [...] dowodzie rejestracyjnym, wystawionym [...] kwietnia 2010 r. wpisano rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą" z liczbą miejsc siedzących - 2 i homologacją nr [...]. W polu "uwagi" wpisano informację o treści: "tylny rząd siedzeń został zdemontowany, punkty mocowania tylnej ławki i pasów stały się bezużyteczne* z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń ". W dniu [...] kwietnia 2009 r. na terenie kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy terenowy z liczbą miejsc do siedzenia - 2. W dniu [...] czerwca 2010 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej Ml - zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację osobową typu [...]. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wnioski w tym zakresie wynikają z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's oraz z informacji dostępnych na publicznej stronie [...] urzędu ds. transportu. Jak wynika z zapisu w polu "25" [...] w zw. z polem "22" [...], samochód posiadał poprzednio inne dokumenty rejestracyjne, a te, wystawione w dniu [...] kwietnia 2010 r., dotyczą pojazdu po przebudowie. I aczkolwiek przebudowa dotyczyła zmiany liczby miejsc siedzących (poprzez zdemontowanie tylnej kanapy) i zamontowaniu przegrody, to nie wpłynęła ona na zmianę homologacji typu pojazdu, o czym świadczy zapis w polu "K" [...]. Obecność cech charakterystycznych dla samochodu osobowego została potwierdzona również w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. w Urzędzie Celnym w K. (Oddział Celny w C.). Jak wynika z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie typu kombi z 2 miejscami do siedzenia. "Część bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni. Zlokalizowana jest za pierwszym rzędem siedzeń, oddzielona kratką stalową mocowaną śrubami (...) Podłogę części towarowej tworzy podest mocowany za pomocą śrub. W części bagażowej stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń, pasy bezpieczeństwa 2 szt., uchwyty i wieszaki dla pasażerów 2 sztuki, głośniki, oświetlenie sufitowe, gniazdo wtykowe, wykończenie obiciowe takie samo w całym pojeździe. W części tylnej z boków pojazdu wykończenie ze skóry, oraz tworzywa - takie samo jak całe wnętrze pojazdu" Wnętrze samochodu luksusowo wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (automatyczna skrzynia biegów, skórzane fotele, kierownica i drążek biegów, automatyczna klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów...itp.). Przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego zakupu, nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany w kraju członkowskim Unii Europejskiej - poprzez demontaż tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. W ocenie organu podatkowego dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu mają jedynie charakter czasowy, odwracalny. Organ odwoławczy wyjaśnił że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy). Przy czym, stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] winna być kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., tj. 10.000 [...], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej z dnia powstania obowiązku podatkowego - tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r, tj.: 10.000,00 [...] x 3,9020 zł = 39.020,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Zgodnie zatem z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających cenę zakupu pojazdu znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego oraz do przedłożenia dokumentów (np.. faktur, rachunków, kosztorysów) za wykonane usługi naprawy lub zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie stąd organ podatkowy I instancji wydając decyzję przyjął wartość pojazdu ustaloną w oparciu o Informator rynkowy w wersji elektronicznej ĆARWERT. Oprócz dodatnich korekt za przebieg i miesiąc pierwszej rejestracji zastosował ujemną korektę w wysokości 2.500,00 zł, (koszt tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa) i ustalił wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu w wysokości 106.300,00 zł. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał wyceny przedmiotowego pojazdu na podstawie systemu wyceny CARWERT, w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika i ustalił średnią wartość rynkową na poziomie 108.800,00 zł (brutto). Przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego organ odwoławczy wziął pod uwagę: 1) rok produkcji - 2006; 2) przebieg - 61.005 km; 3) data pierwszej rejestracji - listopad 2006 r.; 4) stan pojazdu - dobry; 5) wyposażenie - standardowe (bez tylnej kanapy). Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego pojazd został przemieszczony bez zamontowanej tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Wprawdzie nie ma dowodów na to, że samochód został zakupiony bez ww. części (dowód rejestracyjny ze zmianami w wyposażeniu wystawiony został już po zakupie pojazdu), nie mniej jednak Dyrektor Izby Celnej w W., podobnie jak organ podatkowy I instancji, uznał iż ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo z niekompletnym wyposażeniem i pomniejszył wartość pojazdu o koszt tych części tj. o kwotę 2.500,00 zł. Wobec powyższego, dokonując określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy posłużył się następującym sposobem wyliczeń, wynikającym z przyjętego narzędzia do dokonania analizy porównawczej: |Lp. | | | |1. |Cena rynkowa pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] kwietnia 2010 r., |104.200,00 zł | | |wynikająca z systemu CARWERT | | |2. |Korekta na miesiąc pierwszej rejestracji |+2.660,00 zł | |3. |Korekta za przebieg |+1.990,00 zł | |4. |Korekta za braki w wyposażeniu |- 2.500,00 zł | |Razem (do 100,00 zł): |106.300,00 zł | Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego dokonano następujących obliczeń: wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 106.300,00 zł: 1,22 = 87.131,00 zł; wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 87.131,00 zł: 1,186 = 73.466,00 zł, Organ wskazał ze kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. różnica między wartością pojazdu, wynikającą z rachunku (39.020,00 zł) a jego wartością netto, ustaloną w ww. sposób (73.466,00 zł), jest na tyle istotna (46,9%), że uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 73.466,00 zł x 18,6% = 13.665,00 zł. (po zaokrągleniu do pełnych złotych) Decyzję organu odwoławczego zaskarżył L.S. zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samochód marki [...] w rozumieniu ww. przepisów jest samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.665,00 zł; 2. naruszenie równości stron poprzez obciążenie akcyzą tylko wobec tego, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy z pominięciem jego rzeczywistego oraz obecnego stanu, przeznaczenia, charakteru oraz ogółu cech. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. błędne ustalenie stanu faktycznego i oparcie się na przypuszczeniach co do charakteru pojazdu, podczas gdy brany pod uwagę powinien być aktualny stan faktyczny, obecny w momencie powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej, nie zaś teoretyczny, alternatywny oraz hipotetyczny stan, błędne wnioskowanie o tym, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, podczas gdy obecnie głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób, co więcej, z punktu widzenia przepisów ruchu drogowego, pojazd nie spełnia wymagań do przewozu więcej niż dwóch osób, tj. kierowcy i jednego pasażera; b. art. 21 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe; c. art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. z uwagi na brak zastosowania, w toku prowadzonego postępowania wymogów, których spełnienie daje organowi uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym; d. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości dotyczących zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do określonej pozycji nomenklatury scalonej na niekorzyść podatnika, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika; e. art. 194 o.p. poprzez stwierdzenie, iż dokumenty urzędowe nie stanowią dowodu tego, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, a więc nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; f. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów, w szczególności dowodów świadczących na korzyść skarżącego, oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji; g. art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z ostrożności procesowej, w przypadku nie podzielenia przez Sąd ww. zarzutów skarżący wskazuje na dodatkowe zarzuty polegające na naruszeniu: h. Prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, którą podatnik byłby zobowiązany zapłacić, gdyby przedmiotowy pojazd był pojazdem osobowym i. Przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez skarżącego oraz niedokonanie jakichkolwiek ustaleń pozwalających na przyjęcie, że cena zakupu nabytego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].05.2014 r. również w całości; 2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3. zwrot skarżącemu od organu kosztów postępowania; 4. dopuszczenie dowodu z wydruków ofert sprzedaży pojazdów [...] na okoliczność średniej wartości rynkowej ww. pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swojej dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] do pozycji CN 8703 i w konsekwencji przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. W myśl ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz uwzględniając, że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Wobec powyższego dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", zatem, co do zasady, wyroby opisane w art.100 ust. 4 u.p.a., natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art. 3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por. oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 sierpnia 1995r. Dz.U.97.11.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por. decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r. - Dz.U.UE.L87.198.1). W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art. 7 ust.1 lit.a i art. 8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS, które podlegają publikowaniu. Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do HS wynika, że do pozycji 8703 podlegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z treści decyzji do HS wynika, że obecność za siedzeniami kierowcy i pasażerów z przodu przegrody, wydzielającej przestrzeń towarową, która jednak może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. W kwestii zasadniczo osobowego przeznaczenia samochodu nabytego przez podatnika organy rozstrzygające sprawę zgromadziły wyczerpująco materiał dowodowy, który rozważyły i oceniły w sposób spójny i logiczny, a wnioski z tego materiału dowodowego wywiedzione ujawniły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Dla oceny, czy dany pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust. 4 u.p.a. istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego samochodu. Nie ma zatem znaczenia jaką samochód miał homologację ani jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia lub zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle przepisów obowiązujących w kraju zakupu, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Stanowisko tej treści należy uznać już za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zważywszy na konstrukcyjne cechy samochodu, nabytego przez skarżącego podatnika, jakie organ ustalił w sposób bezsporny, jednoznacznie należy stwierdzić, że jest to samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu akcyzą. Cechy rozważanego samochodu, jakie organ wymienia w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, jednoznacznie wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703. Organ uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach sporządzanych dla celów rejestracji samochodu i jego dopuszczenia do ruchu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa CN, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. np. wyroki w sprawach: sygn. I GSK 1386/11, sygn. I GSK 370/12, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, skoro organ prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W tym zakresie organ jak najbardziej prawidłowo zastosował powołane w decyzji unormowania materialnego prawa podatkowego - u.p.a. - odnośnie strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego (podstawy opodatkowania, stawki opodatkowania). W świetle powyższej oceny prawnej, żaden z zarzutów skargi nie jest uzasadniony. W tym także te które odnoszą się do podstawy opodatkowania (art. 104 ww. ustawy). Jak wynika z akt sprawy, weryfikacja podstawy opodatkowania wskazywała na dysproporcje (pomiędzy wartością wynikającą z rachunku zakupu, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. W związku z powyższym Skarżący został wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających cenę zakupu pojazdu znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego oraz do przedłożenia dokumentów (np. faktur, rachunków, kosztorysów) za wykonane usługi naprawy lub zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe. Skarżący nie udzielił jednak żadnej odpowiedzi. Jeśli chodzi o wydruki ofert sprzedaży przedstawione przez skarżącego przy skardze to 2 z nich dotyczą pojazdów 5-letnich z silnikiem benzynowym o dużo większej mocy i ponad dwukrotnie większym przebiegiem niż pojazd będący przedmiotem postępowania. Jedna oferta dotyczy pojazdu z przybliżonym przebiegiem ale uszkodzonego a jedna dot. samochodu 4-letniego z przebiegiem 9000 km i z ceną przybliżoną do wartości rocznego auta ustaloną przez organy. Zatem oferty te nie mogą stanowić dowodów które podważałby zasadność ustaleń i wniosków organu. Podstawą wyroku jest art. 151 ppsa.