III SAB/Wa 46/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Andrzej Cichoń po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 r. postanawia: odrzucić skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik", "Organ") postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. wszczął wobec A.R. (dalej także jako: "Skarżący", "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 r. Termin rozpoznania sprawy określono na 20 lutego 2023 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2023 r. wezwano Skarżącego do złożenia dokumentów wskazanych w treści pisma w terminie 7 dni. Strona odpowiedziała na wezwanie w dniu 3 lutego 2023 r. Pismem z dnia 14 lutego 2023 r. poinformowano Stronę o wyznaczeniu 7- dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. poinformowano Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy określając termin na dzień 20 marca 2023 r. W treści postanowienia wskazano, że 14 lutego 2023 r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i z tego względu nie będzie możliwe załatwienie sprawy do dnia 20 lutego 2023 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. określono nowy termin załatwienia sprawy na dzień 22 maja 2023 r. W dniu 5 kwietnia 2023 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie, w którym zażądano wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy i stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 r. Pismem z dnia 26 maja 2023 r. Strona wniosła do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania opisanego w sentencji postanowienia. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 139 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego. Strona wskazała, ze wbrew przepisom obowiązującego prawa Organ przedłużył sprawę aż do 4 miesięcy, prowadząc postępowania w sposób nieefektywny, realizując czynności ze znacznym opóźnieniem, co w konsekwencji doprowadziło do przewlekłości postępowania i nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej przyjmując jako kryterium kontroli zgodność z prawem. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zmianami, zwanej dalej "p.p.s.a.") w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany granicami skargi, w związku z czym zarzuty podniesione w jej treści nie wyznaczają kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę (w tym także skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wskazaną w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Złożenie ponaglenia wywiera skutek wyczerpania przez stronę przysługujących jej środków zaskarżenia (art. 52 § 1 p.p.s.a.), a tym samym umożliwia skuteczne wniesienie skargi na bezczynność/przewlekłe prowadzenie postępowania organu pozostającego w zwłoce i niepodejmującego w ustawowym terminie aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Warunkiem formalnym skargi jest wyłącznie złożenie takiego ponaglenia w toku postępowania, w którym zarzuca się bezczynność (por. postanowienie NSA z dnia: 10 października 2013 r., sygn. I OZ 893/13 oraz 2 września 2020 r. sygn. II OSK 3732/18, dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana dalej "CBOSA"). Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach badanej sprawy stosowny tryb został wyczerpany – ponaglenie złożono pismem z 5 kwietnia 2023 r., a dopiero potem skargę na przewlekłość postępowania. Należy zwrócić uwagę na stanowisko orzecznictwa, które zostało wykreowane z dniem 22 czerwca 2020 r., a także umocnione w dniu 7 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tych dniach uchwały, w których stwierdził odpowiednio, że: "Wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a." (uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19, dostępna w CBOSA) oraz "Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a." (uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21, dostępna w CBOSA). Pierwsze z powołanych stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje co prawda okoliczność wydania decyzji ostatecznej, jednakże poddając dogłębnej analizie treść uzasadnienia zacytowanej uchwały należy wyciągnąć bezsporny wniosek, że środki dyscyplinowania organów administracji publicznej w postaci ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność mają na celu zmobilizowanie tego organu do działania, co jest poparte jego obowiązkiem prowadzenia i zakończenia postępowania administracyjnego w czasie prawem określonym. Według drugiej z zacytowanych uchwał, wniosek jest tożsamy. Nie można rozpoznać skargi na przewlekłość, skoro ta przewlekłość już się zakończyła z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w obu uchwałach stwierdził, że niedopuszczalne jest badanie historycznej bezczynności oraz przewlekłości. Te stany zaniechania ze strony organu administracji publicznej mogą być sankcjonowane przez sąd administracyjny jedynie w momencie, kiedy one obiektywnie istnieją w dniu złożenia skargi. Jeżeli te stany ustały przed dniem wniesienia skargi, podlega ona odrzuceniu jako skarga niedopuszczalna. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zakończył postępowanie podatkowe w dn. [...] maja 2023 r. wydaniem decyzji w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 r. Decyzja ta została wysłana 19 maja 2023 r. za pomocą ePUAP na adres elektroniczny do doręczeń pełnomocnika strony skarżącej i odebrana 31 maja 2023 r. Skarga na przewlekłość tego postępowania została natomiast wniesiona 29 maja 2023 r. Oznacza to, że postępowanie zakończyło się, a zarzucany stan przewlekłego prowadzenia postępowania, o ile istniał (Sąd odrzucając skargę nie może dokonać merytorycznej oceny podnoszonych zarzutów) z momentem wydania decyzji przestał istnieć. Przewlekłość prowadzonego postępowania nie może zostać poddana sądowej kontroli z uwagi na zacytowane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy wskazać za orzecznictwem oraz doktryną, że to nie doręczenie rozstrzygnięcia stronie postępowania decyduje o fakcie jego zaistnienia, tylko moment jego faktycznego wydania tj. podpisanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania jest data umieszczona na decyzji." (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09, dostępny w CBOSA). W innym orzeczeniu stwierdził z kolei, że: "Dzień wydania decyzji jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji. Data wydania decyzji nie będzie równoważna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu. Tak więc dla oceny, czy w dacie wniesienia skargi na bezczynność organ załatwił sprawę, ma znaczenie data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia stronie." (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 1967/21, dostępny w CBOSA). Chwilą wydania decyzji jest zatem data jej sporządzenia nie zaś doręczenia stronie. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 1979/18, postanowienie NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. II OSK 1575/22 dostępne w CBOSA). Podobne stanowisko zajmuje doktryna: "W orzecznictwie sądowym zauważa się, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym wydanie decyzji następuje dopiero z chwilą jej doręczenia, prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawa. W przypadku wielości stron każda z nich mogłaby przecież otrzymać taką decyzję w innej dacie, podczas gdy kontrola prawidłowości decyzji przez sąd administracyjny odbywa się według kryterium jej zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym właśnie w dacie wydania. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do wniosku, że wobec jednej strony, która otrzymała decyzję w określonym stanie prawnym, jest ona legalna, a wobec innej strony, która otrzymała ją po zmianie tego stanu prawnego, ta sama decyzja narusza prawo." (por. W. Sawczyn, Administracyjne postępowanie ogólne [w:] Postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne z kazusami, Warszawa 2017, s. 130). Momentem załatwienia sprawy jest z reguły, w razie braku odmiennych regulacji ustawowych, wydanie decyzji (por. R. Hauser, Terminy załatwiania spraw w k.p.a. w doktrynie i orzecznictwie sądowym, RPEiS 1997, z. 1, s. 3). Należy w pełni zaakceptować ten pogląd i uznać, że niezależnie od momentu doręczenia Skarżącemu wydanej przez Naczelnika decyzji podatkowej przewlekłość w tej sprawie nie mogła być przedmiotem kontroli od momentu jej wydania. Wobec powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.