III SAB/Wa 1/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2016 r.; 1) stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2016 r.; 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie miało miejsca z rażącym naruszaniem prawa; 3) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. do zakończenia kontroli celno-skarbowej; 4) oddala skargę w pozostałej części; 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. (dalej: NUCS/Naczelnik). 1.2. Naczelnik na podstawie upoważnienia z dnia 27 lutego 2018 r. rozpoczął kontrolę A. sp. z o.o. z siedzibą w O.(dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. 1.3. Z akt sprawy wynika, że pismem z 4 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy), w którym zwróciła uwagę na nieterminowe załatwienie sprawy przez NUCS oraz ogólnikowe uzasadnianie postanowień przedłużających kontrolę. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. DIAS, na podstawie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 O.p., uznał ponaglenie Skarżącej za bezzasadne. 1.4. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli przez NUCS domagając się zobowiązania NUSC do zakończenia kontroli w terminie 7 dni od dnia doręczenia akt organowi; zobowiązania NUCS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z dyspozycją art. 142 O.p.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 1.5. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki uznając, ze wbrew zarzutom Strony w działaniach organu podatkowego nie można dopatrzyć się przewlekłości. Zdaniem Sądu, długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Sąd uznał, że w sprawie do takiej zwłoki nie doszło. Organ pozostawał bowiem cały czas aktywny w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Jedyna dłuższa przerwa w okresie od maja do lipca wynikała z analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Sąd nie dopatrzył się jednak w tym przesłanek przewlekłości, gdyż organ musiał przeanalizować obszerny materiał dowodowy. 1.6. W dniu 23 października 2020 r. Spółka wniosła do DIAS kolejne ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Spółka złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zobowiązanie NUCS do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; zobowiązanie NUCS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, zgodnie z dyspozycją art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p); zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych; rozpoznania sprawy w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania. 2.2. Spółka w skardze zarzuciła NUCS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 139 oraz 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez organ prowadzący postępowanie; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 142 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organ niedbale przedłużał termin do załatwienia sprawy, nie wyjaśniając, co stoi na przeszkodzie w załatwieniu sprawy, tym bardziej, że w dniu 8 stycznia 2020 r. nie widział potrzeby dalszego prowadzenia kontroli. Nie respektował także przepisów dotyczących przedłużenia terminu, gdyż Podatnik otrzymywał postanowienia już po terminie do załatwienia sprawy. Stąd w dniu 8 czerwca 2018 r. upłynął termin do załatwienia sprawy. Pozostałe zawiadomienia organ wydawał także z naruszeniem terminu do załatwienia sprawy. Organ działał w sprawie wyjątkowo przewlekle, biernie oczekując na ewentualne rozstrzygnięcia w innych sprawach podatnika. Zdaniem Spółki NUCS dopuścił się rażącej przewlekłości oraz lekceważenia przepisów obowiązującego prawa. Po wszczęciu postępowania organ miał bowiem obowiązek powiadomienia podatnika o ewentualnym przesunięciu terminu do załatwienia sprawy. Tym samym wobec naruszenia terminów wskazanych w dyspozycji art. 63 ust. 2 ustawy o KAS upłynął termin do załatwienia sprawy, zawiadomienie organu z dnia 30 maja 2018 r. oraz każde następne jest w tej sytuacji prawnie nieskuteczne. W ocenie Strony okres 3 miesięcy na przesłanie zawiadomienia jest chyba wystarczająco długi, by dopełnić tak prostej formalności. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie. Naczelnik podkreślił, że Spółka w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 stycznia 2019 r. składała już podobną skargę w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w ramach kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. - przekazaną do WSA w dniu 21 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 10/19, oddalił skargę. Naczelnik wskazał, że w uzasadnieniu wyroku WSA uznał skargę za niezasadną, gdyż czynności w ramach kontroli dokonywane były systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a wydłużenie czasu trwania związane było m.in. z oczekiwaniem na odpowiedź organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów. Zdaniem Sądu, długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania, a obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 O.p. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko, że NUCS - mając na uwadze art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - zobowiązany jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd przyznał również, że A. L. (prezes zarządu Spółki) - jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będący dla Skarżącej znaczącym dostawcą towarów handlowych - sam jest poniekąd odpowiedzialny za przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, gdyż nie odbierał wezwań do przesłania dokumentacji dot. transakcji ze Skarżącą. NUCS wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, ponaglenie Spółki z dnia 23 października 2020 r. zostało rozpatrzone przez DIAS, który wydał postanowienie z dnia 19 listopada 2020 r. o uznaniu ponaglenia za bezzasadne. Pełnomocnik Skarżącej otrzymał egzemplarz tego postanowienia drogą elektroniczną na adres e-puap, co wynika z akt sprawy. NUCS zwrócił przy tym uwagę na podwójne standardy stosowane przez A. L. - prezesa zarządu Spółki i jedynego udziałowca, który z jednej strony - jako A. sp. z o.o. - składa skargę na przewlekłość postępowania i utratę zaufania do organów podatkowych, a z drugiej strony - jako A. utrudnia prowadzenie postępowania. A. L., poza ww. podmiotami, prowadzi również działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą A.. W kontrolowanym okresie Skarżąca wykazała zakup towarów w podmiocie A.na łączną kwotę 3.348.011,57 zł netto. Pismami z dnia 4 grudnia 2018 r. oraz z dnia 10 stycznia 2019 r. wzywano A. do udostępnienia dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych ze Spółką. Finalnie A. L. ustosunkował się do tej sprawy dopiero w wyjaśnieniach z dnia 17 sierpnia 2019 r. (po kolejnym wezwaniu z dnia 7 czerwca 2019 r.), czyli po upływie 7 miesięcy od pierwszego wezwania. Poza tym NUS prowadził wobec A. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w toku której kolejnymi pismami z dnia 22 maja 2018 r., z dnia 18 czerwca 2018 r., z dnia 18 lipca 2018 r. i z dnia 22 sierpnia 2018 r. bezskutecznie wzywano A. L. do udostępnienia ksiąg i dokumentów księgowych. A. L., w toku tej kontroli nie dostarczył żądanej dokumentacji i żaden kontakt z Nim nie był możliwy. Zdaniem NUS opisane wyżej postępowanie A. L. pozostaje w oczywistej sprzeczności z podnoszonymi przez pełnomocnika Skarżącej w przedmiotowej skardze oczekiwaniami wobec organów podatkowych. Ponadto adresatem części zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze - dotyczących kontroli w podmiocie G.sp. z o.o. - jest inny organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L.). W dniu 30 listopada 2020 r. NUS zawiadomił Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia 29 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu, jako przyczynę przedłużenia podano: - konieczność analizy decyzji wydanej dla podmiotu G. sp. z o.o. - największego odbiorcy kontrolowanej Spółki, - oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi przez kontrolowaną Spółkę na wezwanie z dnia 10 listopada 2020 r. NUCS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. włączył do akt sprawy decyzję z dnia [...] października 2020 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. dla podmiotu G.sp. z o.o. Kontrola celno-skarbowa, której dotyczy skarga została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 14 stycznia 2021 r. Potwierdzenie przesłania wyniku kontroli na skrzynkę e-puap pełnomocnika znajduje się w aktach sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Na podstawie art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 3.3. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy NUCS prowadzi w sposób przewlekły kontrolę podatkową, wszczętą w dniu 7 marca 2018 r., a dotyczącą prawidłowości rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. Przedmiotem zarzutów skargi jest bowiem podejmowanie przez NUCS czynności pozornych, zbędnych oraz sztuczne i nieuzasadnione przedłużanie terminów kontroli podatkowej. 3.4. Sąd zauważa, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie przewlekłość postępowania obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13, można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Jak wynika z przepisu art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. 3.5. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości działania organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać prowadzoną kontrolę celno-skarbową. Z art. 125 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, a spraw niewymagających zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 3.6. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2021 r., poz. 422, ze zm., dalej: u.k.a.s.), kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Na podstawie art. 63 ust. 2 u.k.a.s., o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s.). NUCS nie zawsze dopełniał tego obowiązku, wobec czego Skarżąca z opóźnieniem była zawiadamiana w drodze postanowienia o przyczynach niezakończenia kontroli. Dla przykładu zawiadomienie z dnia 3 lutego 2020 r. wskazywało jako nowy termin zakończenia kontroli dzień 7 maja 2020 r., tymczasem kolejne zawiadomienie o niezakończeniu kontroli datowane jest na blisko miesiąc po wskazanym uprzednio terminie bo na dzień 3 czerwca 2020 r. 3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać na wstępie należy, że ocenie w zakresie przewlekłości postępowania poddana może być ta część kontroli celno-skarbowej, która toczyła się już po wniesieniu po raz pierwszy skargi do Sądu w dniu 21 lutego 2019 r. Jak już wyżej było wspomniane wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 10/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił sprawność prowadzonej kontroli od dnia jej wszczęcia do dnia wniesienia skargi z dnia 21 lutego 2019 r. uznając, że nie można NUCS przypisać przewlekłości w jego działaniu. Wspomniany wyrok jest prawomocny. W konsekwencji kontroli w rozpoznawanej sprawie poddane zostaną czynności, które miały miejsce po wniesionej w dniu 21 lutego 2019 r. pierwszej skardze na przewlekłości postępowania. 3.8. Z akt sprawy wynika, że od momentu wniesienia przez Spółkę w dniu 21 lutego 2019 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. m.in.: - w dniu 18 marca 2019 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą A.; - zawiadomieniem o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. wskazał Spółce nowy termin zakończenia niniejszej kontroli do dnia 7 sierpnia 2019 r., jako przyczynę przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej podając konieczność oczekiwania na informacje od kontrahenta Spółki, firmy A., przyjęcia wyjaśnień od Strony, a także dokonania analizy zebranej dokumentacji; - w dniu 7 czerwca 2019 r., w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 marca 2019 r., ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyżej opisanych wyjaśnień; - w dniu 18 lipca 2019 r. wezwał Spółkę do przekazania dowodów na potwierdzenie przekazanych przez nią w dniu 17 lipca 2019 r. informacji dotyczących rozbieżności pomiędzy rejestrem zakupów Strony a danymi wykazanymi przez firmę A. w deklaracjach VAT; - zawiadomieniem o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. wskazał Spółce nowy termin zakończenia niniejszej kontroli do dnia 7 listopada 2019 r., uzasadniając to koniecznością uzyskania odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lipca 2018r.; - w dniu 5 września 2019 r. wezwał Stronę do uzupełnienia dowodów przekazanych w dniu 29 sierpnia 2019 r. o kopie ewidencji sprzedaży VAT firmy A. za lata 2014-2016; - w dniu 16 września 2019 r. wezwał A. L., właściciela firmy A., do udostępnienia uwierzytelnionych kserokopii ewidencji sprzedaży VAT, w których zaewidencjonowano faktury (w tym korygujące) wystawione dla Spółki w latach 2014-2016; - w dniu 31 października 2019 r. wezwał A. L. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony; - w tym samym dniu zawiadomieniem o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej wskazał Spółce nowy termin jej zakończenia do dnia 7 lutego 2020 r., jako przyczynę podając konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; - w dniu 19 listopada 2019 r. wezwał A. L. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony; - w dniu 10 grudnia 2019 r. wezwał A.L. do osobistego stawiennictwa w dniu 8 stycznia 2020 r. w celu udzielenia wyjaśnień; - w dniu 8 stycznia 2020 r. sporządzono protokół z przesłuchania A. L, prezesa zarządu Skarżącej; - zawiadomieniem o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. wskazał Spółce nowy termin zakończenia tej kontroli do dnia 7 maja 2020 r., uzasadniając to koniecznością uzyskania informacji od innych organów podatkowych oraz dokonania analizy i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego; - w związku z tym, że do końca maja 2020 r. nie zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. rozstrzygnięcie wobec kontrahenta (nabywcy) Skarżącej, tj. Spółki G.Sp. z o.o., w dniu 3 czerwca 2020 r. skierował do Strony kolejne zawiadomienie o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej wskazując nowy termin jej zakończenia do dnia 3 września 2020 r. oraz uzasadniając to koniecznością oczekiwania na wydanie przez inny organ podatkowy rozstrzygnięcia dotyczącego bezpośredniego kontrahenta Spółki; - w dniu 1 września 2020 r. skierował do Spółki kolejne zawiadomienie o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej, a także wskazał nowy termin jej zakończenia do dnia 3 grudnia 2020 r. - konieczność kolejnego przedłużenia wynikała z faktu, że do końca sierpnia 2020 r. nie zostało wydane rozstrzygnięcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. wobec G. Sp. z o.o., jako przyczynę przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej ponownie wskazał konieczność oczekiwania na wydanie przez inny organ podatkowy rozstrzygnięcia dotyczącego bezpośredniego kontrahenta Spółki oraz dokonania analizy i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego; - pismem z dnia 14 września 2020 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie m.in. sprzedaży oleju [...] do G. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie wskazania dowodów dokumentujących uprzednie nabycie tego oleju; - pismem z dnia 10 listopada 2020 r. ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień odnośnie m.in. sprzedaży oleju [...] do G. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie wskazania dowodów dokumentujących uprzednie nabycie tego oleju; - w dniu 30 listopada 2020 r. skierował do Spółki kolejne zawiadomienie o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej, a także wskazał nowy termin jej zakończenia do dnia 29 stycznia 2021 r.; - pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. organ wezwał A. L. do udostępnienia kopii faktur dokumentujących zakup oleju [...] sprzedanego następnie Skarżącej a także kopii ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży; - pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. NUCS włączył do akt kontroli jako dowód uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia [...] października 2020 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. dla podmiotu G.sp. z o.o.; - na dzień 14 stycznia 2021 r. datowany jest Wynik kontroli kończący kontrolę celno-skarbową. 3.9. Sąd przeanalizował działania NUCS podejmowane w trakcie prowadzonej kontroli. Sąd na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po samodzielnym przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w ostatniej teczce akt sprawy (tom 10 akt administracyjnych) do prowadzonej kontroli i etapów pomiędzy jej przedłużeniami stwierdza, że organ prowadził postępowanie bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Wskazać przy tym należy, że na początkowym etapie kontroli po jej wszczęciu w marcu 2018 r. NUCS zgromadził do dnia 21 lutego 2019 r. (czyli w okresie do złożenia pierwszej skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania) obszerny materiał dowodowy zgromadzony w 9 teczkach tomów akt, tymczasem dowody zgromadzone od marca 2019 r. do grudnia 2020 r. są znikome i zawierają się w ostatnim 10 tomie akt. Uzasadnienia zawiadomień o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej począwszy od zawiadomienia z dnia 3 lutego 2020 r. opierają się gównie na konieczności uzyskania informacji od innych organów podatkowych w tym oczekiwaniu na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. dla podmiotu G. sp. z o.o. (tak zawiadomienia z dnia 3 czerwca 2020 r. i z dnia 1 września 2020 r.). Analiza akt sprawy wskazuje, że w okresie kolejnych siedmiu miesięcy tj. od dnia 3 lutego 2020 r. do dnia 1 września 2020 r. (karty 2994-3003 akt administracyjnych) NUCS poza wysłaniem kolejnych zawiadomień o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej nie podjął żadnych czynności w sprawie. Nie sposób tez uznać, że dokonywał on przez kolejnych siedmiu miesięcy analizy materiału dowodowego, skoro, o czym była już mowa, w znakomitej większości zebrany on został już rok wcześniej tj. do lutego 2019 r. Powyższe oznacza, że organ nie podjął we wskazanym okresie siedmiu miesięcy samodzielnie czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli. Nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając na oczekiwaniu na wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta Spółki. Taka bierność i oczekiwanie na uzyskanie rozstrzygnięcia o do innego podmiotu w łańcuchu dostaw w znacznym stopniu "ułatwia" procedowanie niemniej może prowadzić (a w tej sprawie prowadzi) do naruszenia art. 125 O.p. i art. 121 § 1 O.p. i świadczy o przewlekłości kontroli. Tak zarysowana bierność organu w toku prowadzonej kontroli jest nie do zaakceptowania, gdyż pozbawia Skarżącą jakiegokolwiek wpływu na czas załatwiania sprawy, ze względu na to, że nie ma ona możliwości skarżenia się na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez inny organ, od którego zakończenie swojej kontroli uzależnia NUCS w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić też należy, że NUCS dysponował już w lutym 2019 r. obszernym materiałem dowodowym nadesłanym mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., zebranym w toku kontroli prowadzonej wobec głównego kontrahenta Strony G.sp. z o.o. Jak wynika z włączonej w styczniu 2021 r. decyzji z dnia [...] października 2020 r. wydanej wobec G.sp. z o.o. kontrola w tym podmiocie zakończyła się w grudniu 2017 r. wobec powyższego większość materiałów dotyczących kontrahenta Strony mogła być NUCS udostępniona, a oceny dowodów dokonać mógł on bez oczekiwania na wydanie decyzji wobec G.sp. z o.o. Niezależnie od powyższego analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ poszczególnych czynności ujawnia również, że w postępowaniu występowały długie okresy przerw. Poza wskazaną siedmiomiesięczną przerwą, również pozostałe czynności podejmowane były w odstępach jedno lub dwumiesięcznych co wynika z przedstawionego w ust. 3.8. uzasadnienia chronologicznego zestawienia dokonywanych czynności w okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ opieszale dokonywał włączenia do akt sprawy dowodów, na które miesiącami oczekiwał. Miało to miejsce w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. dla podmiotu G. sp. z o.o. z dnia [...] października 2020 r. włączonej do akt sprawy dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia podczas gdy już w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r. o uznaniu ponaglenia za bezzasadne DIAS powoływał się na tą decyzję uznając, że dzięki niej kontrola zostanie zakończona do końca roku 2020 r. 3.10. Reasumując, oceniając działanie NUCS Sąd uznał, że doszło do przewlekłości kontroli, o czym stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. Organ podejmował wprawdzie działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku VAT, jednak czynności realizowane były nieefektywnie i ukierunkowane były gównie w kontrolowanym okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r. na oczekiwanie wydania decyzji wobec kontrahenta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.. Tym samym NUCS dopuścił się przewlekłości kontroli, gdyż dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 u.k.a.s. 3.11. Jednocześnie, według składu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, czy przerw miedzy dokonywanymi przez organ poszczególnymi czynnościami, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy Sąd wziął pod uwagę, że choć organ w okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r. podejmował kolejne czynności w sposób przewlekły, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych, jak i oczekiwanie na przedłożenie dokumentów przez Skarżącą czy stawienie się na przesłuchanie A. L.. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek Skarżącej o stwierdzenie, że przewlekłość NUCS miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 wyroku). Sąd oddalił skargę w zakresie wniosku Strony o zobowiązanie NUCS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, gdyż nie ma kompetencji do zobowiązywania organu w zakresie oczekiwanym przez Skarżącą (pkt 4 wyroku). 3.12. Natomiast w związku z tym, że z akt sprawy (karta 3125-3161 akt administracyjnych) oraz z odpowiedzi na skargę NUCS wynika, że kontrola celno-skarbowa zakończyła się Wynikiem kontroli z dnia 14 stycznia 2021 r., zawarty w skardze wniosek o zobowiązanie organu do zakończenia kontrolni w terminie 14 dni od doręczenia akt organowi w tej sprawie stał się bezprzedmiotowy. Tym samym także postępowanie sądowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało umorzeniem postępowania w zakresie zobowiązania NUCS do zakończenia kontroli celno-skarbowej, na postawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku). 3.13. Mając powyższe rozważania na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3) p.p.s.a., stwierdził przewlekłość postępowania, uznając jednocześnie, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa 149 § 1a p.p.s.a. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).