III SAB/Po 19/20

Dnia 18 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2021 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa; III. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") wydał postanowienie nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec spółki A Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") w zakresie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od 1 stycznia do 31 marca 2018 r. z uwagi na nie uwzględnienie złożonej korekty deklaracji. Postanowienie doręczono 3 października 2019 r. W piśmie z 10 października 2019 r. spółka wskazała, że jedynym organem właściwym rzeczowo w zakresie określenia, czy jest ona podatnikiem akcyzy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego-N. w P.. Jednocześnie spółka wskazała, że nie jest podatnikiem akcyzy. Pismem z 11 października 2019 r. wezwano spółkę do przedłożenia posiadanych dokumentów związanych z nabyciem towarów od n. kontrahenta. W odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 października 2019 r. spółka wniosła o wykazanie, że jest podmiotem postępowania będącym podatnikiem akcyzy, nie zaś podmiotem tylko zainteresowanym. Kolejnymi pismami z tego samego dnia wniosła o wyjaśnienie, dlaczego nie uwzględniono złożonej przez nią korekty deklaracji, a także dokonała zwrotu postanowienia z [...] września 2019 r., jako skierowanego do niewłaściwego adresata. Pismem z 23 października 2019 r. NUCS ponownie wezwał do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z nabyciem towarów od n. kontrahenta. Organ wyjaśnił, że z dokumentów przedłożonych na etapie kontroli celno-skarbowej wynika, że w I kwartale 2018 r. spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo towary podlegające opodatkowaniu akcyzą. Szczegółowy opis stanu faktycznego i mające zastosowanie przepisy zawarto w wyniku kontroli celno-skarbowej. W oparciu o rzeczony wynik spółka złożyła korekty deklaracji. Zatem przesłanki uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego zostały jej wskazane i są jej znane. Pismem z 28 października 2019 r. NUCS podał przyczyny przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a także odniósł się do pisma odsyłającego doręczone w tym względzie postanowienie wskazując, że pomimo jego odesłania postępowanie podatkowe, którego stroną jest spółka, będzie kontynuowane. Spółka w piśmie z [...] października 2019 r. zatytułowanym jako skarga wniosła o wskazanie za jaką stronę w zakresie jej interesu prawnego została uznana w postępowaniu podkreślając, że danina fiskalna nakładana na towary inne niż wyroby akcyzowe ma charakter podatku celnego. W piśmie z [...] listopada 2019 r., zatytułowanym jako skarga, spółka podniosła, że organ prowadzi postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego przez spółkę, która nie jest podatnikiem akcyzy. Pismem z 6 listopada 2019 r. NUCS poinformował spółkę, że jej skarga z [...] października 2019 r. zostanie rozpatrzona w ramach toczącego się postepowania podatkowego i jako jego element zostanie załatwiona w terminie dla tego postępowania przewidzianym. Z kolei pismem z 12 listopada 2019 r. NUCS odniósł się do skargi z [...] listopada 2019 r. W piśmie z [...] listopada 2019 r., zatytułowanym jako skarga, spółka zażądała uchylenia czynności dokonanych w postępowaniu, wskazując na nielegalne opodatkowanie daniną o charakterze podatku celnego wyrobów energetycznych. Pismem z 14 listopada 2019 r. NUCS wskazał, że skarga z [...] listopada 2019 r. zostanie rozpatrzona w ramach toczącego się postępowania podatkowego. W pismach z [...] i [...] listopada 2019 r., zatytułowanych jako skargi, spółka ponowiła swoje stanowisko, podkreślając bezprzedmiotowość postępowania oraz konieczność jego umorzenia. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., działając na podstawie art. 140 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), NUCS poinformował, że postepowanie podatkowego nie zostanie zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z oczekiwaniem na przekazanie dowodów, przygotowywaniem odpowiedzi na skargi i koniecznością wykonania czynności zmierzających do jego zakończenia. Jako nowy termin zakończenia postępowania organ wskazał 3 lutego 2020 r. Pismem z 26 listopada 2019 r. NUCS poinformował spółkę, że złożone przez nią skargi zostaną rozpatrzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Kolejnym pismem z 26 listopada 2019 r. NUCS ponownie wezwał do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z nabyciem towarów od n. kontrahenta w terminie 7 dni, pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Z adnotacji sporządzonej 2 grudnia 2019 r. wynika, że 29 listopada 2019 r. zatelefonował mężczyzna przedstawiając się jako osoba ze spółki oświadczając, że spółka nie jest podatnikiem akcyzy i nie dostarczy dokumentów wskazanych w wezwaniu, gdyż takie dokumenty nie istnieją. W dniu 31 stycznia 2020 r., na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, NUCS wyznaczył stronie 7-dniowy termin od dnia doręczenia zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 140 i art. 216 Ordynacji podatkowej, NUCS poinformował, że postępowanie nie zostanie zakończone we wskazanym uprzednio terminie w związku z wyznaczonym stronie terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz koniecznością wydania rozstrzygnięcia wraz z odpowiedzią na skargi spółki. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczony został na 3 kwietnia 2020 r. W piśmie z [...] lutego 2020 r. spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko wskazując zwłaszcza, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a sam organ rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania. W piśmie z [...] lutego 2020 r., zatytułowanym jako skarga, spółka wniosła o umorzenie postępowania. Pismem z 19 lutego 2020 r. NUCS poinformował spółkę, że skarga z [...] lutego 2020 r. zostanie rozpatrzona w ramach toczącego się postępowania podatkowego. W piśmie z [...] marca 2020 r., zatytułowanym jako skarga, spółka ponowiła swoje stanowisko odnośnie braku właściwości rzeczowej organu. Zaś w piśmie z [...] marca 2020 r., także zatytułowanym jako skarga, ponownie wniosła o umorzenie postępowania, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w piśmie z 19 lutego 2020 r. Pismem z 11 marca 2020 r. NUCS poinformował o zmianie sygnatury postępowania podatkowego na [...] W piśmie z [...] marca 2020 r., zatytułowanym jako skarga, spółka ponowiła dotychczasową argumentację i wskazała na swoje wątpliwości co do prawidłowości działań organu. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. NUCS – działając na podstawie art. 140 i art. 216 Ordynacji podatkowej – poinformował, że postepowanie podatkowe nie zostanie zakończone we wskazanym terminem w związku z koniecznością wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego odpowiedzi na kolejne skargi spółki. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczony został na 3 czerwca 2020 r. Z kolei pismami z 18 i 20 marca 2020 r. NUCS poinformował spółkę, że jej skargi zostaną rozpatrzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. To samo uczynił NUCS w piśmie z 7 kwietnia 2020 r. odnosząc się do kolejnych skarg. W piśmie z [...] kwietnia 2020 r., zatytułowanym jako skarga, spółka wskazała na niewłaściwe i nieterminowe rozpatrzenie skargi z [...] sierpnia 2019 r., w której podniesiono, że wynik kontroli celno-podatkowej nie mógł odnosić się do spółki, która została bezpodstawnie uznana za podatnika akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS") w zawiadomieniu o sposobie załatwienia skargi z 30 kwietnia 2020 r., nr [...], uznał ostatnio wskazaną skargę za zasadną. W piśmie z [...] kwietnia 2020 r., zatytułowanym jako skarga, spółka ponownie wskazała, że NUCS nie jest organem właściwym do prowadzenia sprawy. Natomiast w piśmie z [...] kwietnia 2020 r. spółka ponowiła wniosek o umorzenie postepowania. Postanowieniem z [...] maja 2020 r., działając na podstawie art. 140 i art. 216 Ordynacji podatkowej, NUCS poinformował, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie, podając że wpływ na to ma wstrzymanie przez ustawodawcę z powodu COVID-19 wszystkich terminów procesowych. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na 3 sierpnia 2020 r. Pismami z 12 czerwca i 17 lipca 2020 r. NUCS poinformował stronę, że skargi m.in. z [...] sierpnia 2019 r., [...] oraz [...] kwietnia 2020 r. rozpatrzone zostaną w ramach toczącego się postępowania podatkowego. W dniu [...] lipca 2020 r. spółka skierowała do DIAS ponaglenie, wskazując na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność NUCS. W skardze skierowanej do tut. Sądu, ujętej w piśmie procesowym z [...] lipca 2020 r., spółka wniosła o nakazanie natychmiastowego zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej postępowanie prowadzone jest przewlekle, organ pozoruje działanie wielokrotnie przesuwając termin jego zakończenia sugerując, że powodem opóźnienia jest spółka, a także ignorując przesyłane przez nią skargi i zawarte w nich argumenty prawne i dowody. Jednocześnie podniosła, że postępowanie jest bezprawne, a Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest rzeczowo właściwy do jego prowadzenia. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], DIAS uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył ostateczny termin załatwienia sprawy do 2 października 2020 r. W piśmie procesowym z [...] września 2020 r. skarżąca poszerzyła swoją argumentację mającą wskazywać na to, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, zaś przewidziany ustawą podatek jest w istocie cłem. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o umorzenie postępowania albo o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, że przed formalnym wniesieniem do niego skargi w przedmiocie przewlekłości doszło do wydania decyzji, co uzasadnia umorzenie postępowania przed sądem z uwagi na jego bezprzedmiotowość. NUCS wydał decyzję z [...] września 2020 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z zarzutami spółki. Podniósł, że mając na względzie stopień skomplikowania sprawy, czas niezbędny do zgromadzenia dowodów, analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, a także prawa unijnego, jak również aktywność strony przejawiającą się zwłaszcza wymagającymi analizy 17 skargami, niezakończenie sprawy do 16 lipca 2020 r. nie uzasadnia kierowania przez spółkę skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Na czas trwania postępowania wpływ miał także panujący w kraju stan epidemiczny, w czasie którego bieg terminów został zawieszony. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2021 r. skarżąca wniosła o uznanie jej za uczestnika postępowania na prawach strony, a nie podmiot będący stroną i mający obowiązek uznania się za podatnika akcyzy. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie decyzji NUCS z [...] września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Jako że przedmiotem złożonej do tut. Sądu skargi spółka uczyniła przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zaistniała przewidziana w przywołanym przepisie przesłanka. Jak stanowi przy tym art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi odnieść trzeba się do wniosku, w którym NUCS wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania przed tut. Sądem, powołując się na okoliczność formalnego wniesienia do tego organu skargi po wydaniu w dniu [...] września 2020 r. decyzji kończącej postępowanie, którego przewlekłości została zaskarżona. W ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidziano pośredni tryb składania skargi. Jak przewiduje art. 54 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Skarga wszczynająca niniejsze postępowanie złożona została z naruszeniem tego trybu, bezpośrednio do tut. Sądu z pominięciem organu. Nie można jednak uznać, aby z powodu naruszenia trybu z art. 54 § 1 P.p.s.a. do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego doszło w okresie późniejszym niż moment jej wniesienia do tut. Sądu, zwłaszcza w momencie jej przekazania do organu – celem dopełnienia trybu z art. 54 § 1 P.p.s.a. – czy w dalszej kolejności jej przekazania przez organ wraz z odpowiedzią na skargę i aktami administracyjnymi (zob. art. 54 § 2 P.p.s.a.). Skoro – jak w rozpatrywanym przypadku – w momencie wniesienia skargi, a więc w momencie wszczęcia postępowania przed tut. Sądem, postępowanie podatkowe przed organem nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone, nie zachodzą przeszkody do merytorycznej oceny przez tut. Sąd kwestii przewlekłego prowadzenia tego postępowania. Okoliczność zaś wydania przez organ decyzji w okresie, w którym toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, nie powoduje, aby odpadał przez to przedmiot podlegający w tym względzie ocenie sądu, ergo aby postępowanie sądowoadministracyjne stawało się bezprzedmiotowe. W świetle art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd administracyjny nadal pozostaje w takim przypadku kompetentny do oceny, czy organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, przy uwzględnieniu, że postępowanie to – na moment orzekania przez sąd – zostało już zakończone. Przechodząc wobec tego do merytorycznej oceny zasadności skargi, podzielić należy wyrażone w niej twierdzenie skarżącej spółki, zgodnie z którym NUCS dopuścił się w rozpatrywanym przypadku przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jak stanowi art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Do terminów określonych m.in. w przywołanym art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organ, co wynika już z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Do przewlekłości postępowania – która podlega ocenie tut. Sądu w niniejszej sprawie – dochodzi wówczas, gdy postępowanie prowadzone jest dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Dotyczy to zatem takiego przypadku, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny i opieszały, podejmując działania w długim odstępie czasu bądź realizując czynności zbędne lub pozorne, które nie przyczynią się do wydania rozstrzygnięcia. Sytuacja ta w ocenie tut. Sądu miała miejsce w rozpatrywanym przypadku. Do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie skarżącej, na skutek przekształcenia w to postępowanie uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej, doszło 3 października 2019 r. NUCS pismami z 11 i 23 października, a także pismem z 26 listopada 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów mających stanowić dowód – związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów. Spółka wezwań tych nie wykonała. W dniu 29 listopada 2019 r. organ otrzymał informacje, z których wynikało, że spółka żądanych dokumentów nie dostarczy, bowiem dokumenty takie nie istnieją. NUCS w dniu 31 stycznia 2020 r. w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył spółce 7-dniowy termin od dnia doręczenia zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero 30 września 2020 r. organ wydał decyzję rozstrzygającą sprawę i kończącą prowadzone przed tym organem postępowanie. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że Minister Zdrowia rozporządzeniem z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.) ogłosił na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 w okresie od 14 marca 2020 r. do odwołania (§ 1). Stan ten odwołany został już rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 490). Równocześnie jednak rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.) Minister Zdrowia ogłosił na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wprawdzie ustawodawca w art. 15zzs ust. 2 i nast. ustawy COVID-19 przewidział wyjątki od wprowadzonego w przywołanym ust. 1 wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych, jednak wśród tych wyjątków próżno szukać sprawy rozpoznawanej przez NUCS. W poddanym kontroli tut. Sądu postępowaniu podatkowych od dnia 14 marca 2020 r. doszło zatem do zawieszenia biegu terminów procesowych. Jednocześnie stosownie do art. 15zzs ust. 10 ustawy COVID-19 w okresie tym nie stosuje się przepisów o bezczynności organów oraz o obowiązku organu i podmiotu, prowadzących odpowiednio postępowanie lub kontrolę, do powiadomienia strony lub uczestnika postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie. Zaś zgodnie z art. 15zzs ust. 11 ustawy COVID-19 zaprzestanie czynności przez sąd, organ lub podmiot, prowadzące odpowiednio postępowanie lub kontrolę w okresie, o którym mowa w ust. 1, nie może być podstawą wywodzenia środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Co jednak nie mniej istotne, art. 15zzs ustawy COVID-19 został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm.). Ustawa nowelizująca weszła w życie 16 maja 2020 r. (zob. jej art. 76). W art. 68 ust. 7 ustawy nowelizującej przewidziano natomiast, że terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy COVID-19, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie tego art. 15zzs, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że o ile w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym z dniem 14 marca 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminów procesowych, to okres tego zawieszenia z uwagi na podany ostatnio przepis przejściowy ustawy nowelizującej zakończył się z dniem 23 maja 2020 r. Nawet uwzględniając okres zawieszenia biegu terminów procesowych trwający od 14 marca do 23 maja 2020 r., spowodowany zagrożeniem epidemią, a następnie epidemią COVID-19, zauważyć trzeba, że NUCS – biorąc pod uwagę, że ostateczne wyjaśnienie dotyczące dokumentów, o które wzywał skarżącą, otrzymał 29 listopada 2019 r. – potrzebował najpierw ponad dwóch miesięcy, aby wyznaczyć skarżącej termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a następnie ponad pięciu miesięcy, aby rozstrzygnąć sprawę. Dla oceny zaistniałej tak przewlekłości postępowania bez znaczenia pozostaje przy tym to, że organ za każdym razem przedłużał w oparciu o art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej termin zakończenia sprawy. Przewlekłość postępowania zachodzi bowiem wówczas, gdy postępowanie nie jest prowadzone efektywnie, gdy organ działa w sposób opieszały, podejmując istotne dla załatwienia sprawy czynności procesowe w dużych odstępach czasu – jak ma to miejsce w rozważanym przypadku – a nie wówczas, gdy przekracza termin jej załatwienia wynikający z art. 139 Ordynacji podatkowej, bądź wyznaczony stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej. Dla możliwości uznania, że w powyższych okolicznościach nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania nie ma dostatecznego znaczenia postawa samej skarżącej, która występowała w toku tego postępowania do organu z licznymi pismami (spółka złożyła łącznie siedemnaście skarg), podważając po pierwsze, właściwość organu do załatwienia sprawy, po drugie, zasadność prowadzonego postępowania, w tym zwłaszcza prawidłowość uznania ją za podatnika podatku akcyzowego. Jak słusznie zwracał uwagę NUCS kwestie podnoszone w tym względzie przez skarżącą rozpatrzone być mogły dopiero w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie. Nie powinno umknąć przy tym uwadze, że skarżąca prezentowała od samego początku postępowania podatkowego jednolite stanowisko, nie wymagające od organu – z każdym kolejnym pismem, w którym de facto stanowisko to podtrzymywała – podjęcia dalszych czynności procesowych istotnych dla załatwienia sprawy. Z drugiej strony, duża aktywność skarżącej w powyższym zakresie rodziła jednak po stronie organu konieczność reakcji, co wprawdzie nie pozwala przyjąć, jak zostało to już wyjaśnione, że organ nie działał przewlekle – NUCS mógł załatwić sprawę i jak sam zauważał odnieść się wówczas merytorycznie do stanowiska skarżącej – lecz powoduje konieczność uznania, iż przewlekłość ta nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca poprzez swoje działania przyczyniała się bowiem do przedłużenia trwania postępowania podatkowego. Tut. Sąd nie kwestionuje skomplikowanego charakteru sprawy, na który zwrócił uwagę NUCS w odpowiedzi na skargę, jednakże nie sposób uznać, aby charakter ten uzasadniał aż tak długi, jak powyżej wykazany, tok postępowania podatkowego. Sam ustawodawca w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że szczególnie skomplikowany charakter sprawy powoduje, że jej załatwienie powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy. Odnosząc się natomiast na koniec do argumentacji skarżącej, wykraczającej poza kwestię przewlekłego prowadzenia postępowania, wskazać trzeba, że tut. Sąd nie jest kompetentny – na skutek skargi na przewlekłość postępowania podatkowego – do oceny, czy postępowanie to prowadzone jest przez organ właściwy w sprawie. Sąd ogranicza się bowiem wówczas do oceny efektywności działań organu podatkowego, to jest zasadności podejmowanych przez ten organ czynności z perspektywy terminowego załatwienia sprawy i wpływu na ewentualne nadmierne przedłużanie postępowania. Tut. Sąd nie jest także w tym względzie kompetentny do merytorycznej oceny sprawy załatwianej przez organ podatkowy. Nie można wobec tego odnieść się do merytorycznych zarzutów spółki – skarga na przewlekłość nie służy ocenie tego, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Kwestia ta podlega rozważeniu dopiero na etapie rozstrzygania sprawy przez organ i może podlegać ewentualnie dalszej kontroli, najpierw instancyjnej, a dopiero później sądowej, w wyniku zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia w prawem przewidzianym trybie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w pkt. I. sentencji wyroku stwierdzono, że NUCS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. W pkt. II. sentencji wyroku, w oparciu o art. 149 § 1a P.p.s.a., stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Zaś w pkt. III. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono o kosztach sądowych.