III SA/Wr 657/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Aleksandra Bartczak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.43.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.43.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, Naczelnik UCS) we Wrocławiu z 29 marca 2022 r. nr 458000-COC-2.4246.168.2021 wymierzająca spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier bez koncesji w Lokalu bez nazwy przy "ul. [...]", [...]-[...] w P. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że funkcjonariusze T. w L. dnia 20 kwietnia 2017 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy, "ul. [...]", [...]-[...] P., w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, której ustalenia zawarli w protokole z kontroli. W wyniku kontroli stwierdzili, że w ww. lokalu znajdują się urządzenia do gier o nazwach: HOT FUN nr [...]/[...], HOT FUN nr [...]/[...], ENERGY HOT FUN nr [...]/[...] - włączone do zasilania i gotowe do gry. W ramach czynności kontrolnych obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Obecna w czasie kontroli w lokalu D. P. (dalej: pracownica) oświadczyła, że nie wie czyją własnością są urządzenia stojące w lokalu, okazała dokument: Umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] zawartą dnia 12 kwietnia 2017 r. w P. pomiędzy T. Sp. z o.o. z/s we W., jako najemcą, a C. Sp. z o.o. z/s w L., jako wynajmującym. Zgodnie z tą umową wynajmujący oddaje najemcy w najem powierzchnię [...] m2 w lokalu znajdującym się w P. przy "ul. [...]", natomiast najemca oświadcza, że nie będzie prowadził na wynajętej powierzchni lokalu działalności konkurencyjnej do działalności prowadzonej przez wynajmującego. W § 5 najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz w stałej kwocie 7000 zł (brutto) w terminie do 10-go dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, w oparciu o wystawioną przez wynajmującego fakturę VAT. Wynajmujący oświadczył, że jest właścicielem przedmiotowego lokalu. Ponadto pracownica oświadczyła, że nie posiada żadnych kluczy i innych urządzeń służących do uruchamiania i blokowania urządzeń. W chwili rozpoczęcia kontroli w lokalu znajdowały się dwie osoby grające na urządzeniach, które zostały przesłuchane w charakterze świadka. W charakterze świadka przesłuchano również pracownicę. Pracownica zeznała, że od września 2016 r. jest zatrudniona przez spółkę, do jej obowiązków należy utrzymywanie czystości w lokalu i utrzymanie czystości automatów, nie wie do kogo należą automaty. Wskazała, że kiedy w urządzeniu zabraknie pieniędzy na wypłatę, to zapisuje różnicę na kartce, kartkę daje klientowi, a drugą zostawia w lokalu. Po ostatniej kontroli rozmawiała przez telefon z pracownikiem spółki i pytała jak się zachować, została poinformowana, że maszyny są zarejestrowane. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z ustaleniami kontroli. Postanowieniem z 13 stycznia 2022 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania materiały z przeprowadzonych czynności kontrolnych z 20 kwietnia 2017 r. oraz pismo ZUS, oddział Piła z 10 grudnia 2021 r. Decyzją z 29 marca 2022 r. organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza przeprowadzony dowód z eksperymentu procesowego przesądził - zdaniem organu I instancji, że na zatrzymanych urządzeniach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a urządzającym gry była Spółka. Ponadto organ I instancji rozważył możliwość odstąpienia od wymierzenia spółce kary pieniężnej. Poddał przy tym ocenie charakter naruszenia przez stronę prawa, fakt ewentualnego zaprzestania dalszego naruszania prawa oraz kwestie związane z wymierzeniem kary za ten czyn przez inny organ i doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p"), to jest prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną z góry przyjętą tezą selekcją i oceną materiału dowodowego, polegającą na pominięciu funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, którą nałożono na - inny niż Skarżąca podmiot – administracyjną karę pieniężną za urządzanie gier na sporne automaty, w lokalu przy ul. Legnickiej 3 w Polkowicach w dniu 20 kwietnia 2017 r.; 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca była w dniu 20 kwietnia 2017 r., podmiotem urządzającym bez koncesji gry na spornych urządzeniach - co jest twierdzeniem nie polegającym na prawdzie, albowiem podmiotem urządzającym owe gry była inna Spółka, tj. T-ENT Sp. z o.o. we Wrocławiu, o czym organ posiada wiedzę z urzędu; 3) naruszenie art. 189g k.p.a. poprzez brak ich prawidłowego zastosowania w sprawie, albowiem upłynęło pięć lat od naruszenia prawa, w konsekwencji czego doszło do przekroczenia ustawowego terminu do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto w piśmie z 31 maja 2022 r., spółka wniosła m.in. o: 1) umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 § 1 pkt 1 ustawy o KAS polegające na wszczęciu przedmiotowego postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2) przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej akredytowanej na podstawie art. 23f u.g.h. przez MF do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń losujących i urządzeń do gier na okoliczność wykazania logicznego, a nie losowego charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach; 3) przeprowadzenie na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozprawy celem usunięcia wątpliwości, które pojawiły się w toku postępowania, a które to wątpliwości dotyczą oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Postanowieniami z 6 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z opinii Jednostki Badającej i odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. Dyrektor IAS - po rozpoznaniu odwołania spółki - zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. dalej: u.g.h.) grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Dodał, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość odnośnie do gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Organ odwoławczy podkreślił, że urządzającym gry na automatach była spółka, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał w tym, m.in.: umowa najmu powierzchni z dnia 12 kwietnia 2017 r., protokół przesłuchania świadka (pracownicy), pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że pracownica została zgłoszona przez spółkę w okresie od 3 października 2016 r. do 31 maja 2018 r. do ubezpieczeń społecznych jako "osoba wykonująca umowę agencyjną, umowę zlecenia lub umowę o świadczenie usług". Organ odwoławczy wskazał, że w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono, że: rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania urządzenia odpowiednią kwotą pieniędzy; cechy psychomotoryczne, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienia znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacyjne; przebieg gier wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową (w opcji tej grający inicjuje pierwszą grę a dalej automat samoczynnie prowadzi gry uzyskując przypadkowe - losowe - układy graficzne); uruchomienie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi, zatem gra była odpłatna, albowiem po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, gracz otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Podkreślił, że ustalono również, że badane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier losowych, w których wygrane punktowe pozwalają na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Naciśnięcie na urządzeniach przycisku AUTO powodowało włączenie opcji Autostart, w trakcie której uruchamianie i rozgrywanie kolejnych gier odbywało się automatycznie, bez udziału i ingerencji gracza. Automaty wypłacały wygrane pieniężne w gotówce. Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gry kontrolne na spornych urządzeniach, potwierdziły, że urządzenia do gier dysponowały grami o charakterze losowym i były wykorzystywane w celach komercyjnych - wobec czego wyczerpują znamiona definicji gry na automacie, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 128 o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Tym samym urządzającym gry na konkretnym automacie może być więcej niż jeden podmiot. Organ stwierdził, że urządzanie gier hazardowych przez spółkę, na spornych urządzeniach, wymagało od niej podjęcia aktywnych czynności związanych z organizacją i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia związanego z urządzaniem gier hazardowych tj. pozyskania i zainstalowania w lokalu urządzeń do gier, zapewnienia klientom swobodnego dostępu do tych urządzeń oraz zatrudnienie personelu sprawującego nadzór nad funkcjonowaniem lokalu jak też osób do jego obsługi. Fakt ten potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jako bezpodstawny organ ocenił również zarzut naruszenia n art. 189g k.p.a. Podkreślił, że w sprawie pięcioletni, ustawowy termin przedawnienia prawa do wymierzenia spółce kary upływał 20 kwietnia 2022 r., niemniej jednak z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na 54 dni, na mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późń. zm.) jego upływ zostaje przesunięty o taką właśnie liczbę dni. Zatem na dzień wydania decyzji, przedawnienie nie nastąpiło. Kontrola miała miejsce 20 kwietnia 2017 r., zatem termin przedawnienia sprawy, włączając przepisy Covid, upływa 13 czerwca 2022 r. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało wymierzyć jej karę w wysokości 300.000 zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o umorzenie postępowania, a także - o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła: 1) naruszenie 189a i nast. kpa poprzez ich wadliwe, nieprawidłowe zastosowanie, sprowadzające się w istocie do ich faktycznego pominięcia, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa; 2) naruszenie art. 189g § 1 kpa w zw. z art. 189c kpa, poprzez jego niezastosowanie, wobec czego wydana została decyzja utrzymująca w mocy administracyjną karę pieniężną, podczas gdy dacie orzekania upłynął okres 5 lat od daty zdarzenia, a zatem doszło do przedawnienia możliwości wymierzenia sankcji administracyjnej, takiej jak kwestionowana; 3) rażące naruszenie przepisu art. 165 § 2 i 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na wadliwym, a nadto niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 4) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca była urządzającym gry na jakichkolwiek automatach w lokalu, mimo iż absolutnie żaden dowód przeprowadzony w sprawie nie pozwala na takie twierdzenie, które jawi się wobec tego jako zupełnie dowolna, przypadkowa spekulacja, niczym nie poparta. W uzasadnieniu spółka uzasadniła wnioski i zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że ujawnienie naruszenia prawa (deliktu) wskutek kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2017 r., decyzja Naczelnika UCS o wymierzeniu kary pieniężnej z tego tytułu została wydana w dniu 29 marca 2022 r., a zaskarżona decyzja – 7 czerwca 2022 r. (doręczona 13 czerwca 2022 r.). Decyzja odwoławcza została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia, co wymaga oceny tego zagadnienia w ramach kontroli legalności tej decyzji. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), że odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. A na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, wskazać należy, że kara pieniężna, o której mowa w u.g.h. rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Ponadto z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA (z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, CBOSA) wynika, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 (CBOSA) utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a) do terminu przedawnienia nałożenia kary na podstawie u.g.h. Ponadto brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. (wyrok NSA z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16, CBOSA). Przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (wyroki NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; z 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20; z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; CBOSA). Podzielając w pełni przedstawioną wykładnię prawa Sąd w składzie orzekającym uznał, że w sprawie poddanej kontroli sądowej dla oceny zagadnienia przedawnienia zastosowanie ma przepis art. 189g § 1 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Wynika z niego niedopuszczalność wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jeżeli naruszenie prawa trwało przez pewien okres, to ww. termin pięciu lat biegnie od dnia ustania naruszenia prawa (por. Piotr Marek Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2022, komentarz do art. 189g k.p.a.). Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., WKP 2019). Jednocześnie przez nałożenie administracyjnej kary pieniężnej należy rozumieć wydanie decyzji ostatecznej i prawomocnej. Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, oddalające skargę na decyzję o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej, powoduje prawomocność zaskarżonej decyzji (por. Piotr Marek Przybysz, ibidem). Należy podzielić to stanowisko, ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h k.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Podsumowując, do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. zastosowanie ma przepis art. 189g k.p.a. Termin rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia liczy się od dnia zaprzestania naruszenia prawa. Zarówno wymierzenie kary pieniężnej wskutek podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) jak i przedawnienie nałożenia kary pieniężnej (art. 189g k.p.a.) mają charakter przepisów prawa materialnego. Decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej w oparciu o art. 89 u.g.h. musi być wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie początkiem biegu terminu naruszenia prawa opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. skutkującego podleganiem karze pieniężnej jest dzień 20 kwietnia 2017 r., w którym w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie przepisów u.g.h. i w tym dniu zatrzymano automaty do gier. Termin przedawnienia nałożenia kary pieniężnej z tego tytułu upływał zatem w dniu 20 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS w dniu 29 marca 2022 r. wydał decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w sprawie (doręczona w dniu 4 kwietnia 2022 r.), natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 czerwca 2022 r. i doręczona w dniu 13 czerwca 2022 r. – zatem po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w sprawie. Mimo takiego stanu rzeczy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Regulacja ta została wprowadzona do ustawy COVID-19 przepisem art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), weszła z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. W porządku prawnym regulacja ta obowiązywała więc w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Po uwzględnieniu ww. okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 13 czerwca 2022 r., a w dniu 14 czerwca 2022 r. nastąpiło przedawnienie w sprawie. Zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 13 czerwca 2022 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia. Zarzut skarżącej jest w tym zakresie bezzasadny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 574/22, CBOSA) Za chybiony Sąd ocenił także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019, poz. 768 ze zm., dalej: ustawa KAS) w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. Stosownie do brzmienia art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła stwierdzone naruszenie w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazany w art. 165b § 1 O.p. termin odnosi się wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w niniejszej sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania. Wnioski powyższe uprawniały Sąd do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 300.000 zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporne jest natomiast czy spółka była urządzającym gry na automatach. Zdaniem spółki bowiem żaden dowód przeprowadzony w sprawie nie pozwala na takie twierdzenie. W pierwszej kolejności, z punktu widzenia brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., konieczne jest jednak przesądzenie, czy w sprawie kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Dokonane ustalenia faktyczne Sąd uznał za dostateczne do zastosowania wspominanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Z wyczerpujących ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatów, a nade wszystko, w następstwie eksperymentu procesowego jakim poddano te urządzenia wynikało, że: cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową; uruchomienie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi, zatem gra była odpłatna, albowiem po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, gracz otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Przeprowadzona kontrola spornych automatów pozwoliła zatem stwierdzić, że na automatach tych urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisach, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniach elektronicznych, 2) zawierały element losowości, 3) urządzane były o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gra na badanych urządzeniach nie miała charakteru zręcznościowego, gdyż cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie miały żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów zgodnie z wolą gracza. W dalszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym spółka nie mogła być uznana za podmiot urządzający gry, w rozumieniu art. 89 u.g.h., ponieważ – jak wskazała, żaden dowód przeprowadzony w sprawie nie pozwala na takie stwierdzenie. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Wskazuje się, że urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne/techniczne/organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Chodzi o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2019 r. II GSK 4236/16, z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, z 13 marca 2018 r. sygn. II GSK 3745/17, CBOSA). W pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to zatem podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego automatu, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do urządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Każdy z takich podmiotów ponosi odpowiedzialność za własne zachowanie. Przez "urządzanie gier hazardowych" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie jest wystarczające do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Do takich czynności zaliczyć należy także te związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak pozyskanie lokalu dla wstawienia do niego automatu do gier, wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 552/22). W świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały skarżącą spółkę za "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Jej działania, opisane w decyzjach, miały istotne znaczenie z punktu widzenia organizacji i realizacji procederu urządzania gier hazardowych. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z protokołu przesłuchania w charakterze świadka pracownicy spółki, jednoznacznie wynika, że spółka nie tylko udostępniała część powierzchni własnej nieruchomości (co wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych umowy najmu części lokalu), ale przystosowała to pomieszczenie pod wstawienie urządzeń do gier, dbała – poprzez pracownika – o czystość pomieszczenia w którym stały automaty, dbała też o utrzymanie automatów w czystości. Ponadto w sytuacji niewystarczającej ilości pieniędzy w urządzeniu pracownica spółki zapisywała różnicę do wypłaty na kartkach, następnie jedną przekazywała klientowi a drugą informacyjnie zostawiała w lokalu. Po zatrzymaniu ujawnionych automatów pracownica informowała telefonicznie pracodawcę o powyższym fakcie i zwracała się do pracowników spółki w zakresie instrukcji dotyczących dalszego postępowania. Słusznie zatem organy uznały, że rola spółki nie ograniczała się jedynie do wynajmowania powierzchni Spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. Materiał dowodowy wskazuje również na inne aktywne czynności, takie jak: aranżowanie, przyczynianie się, realizowanie, załatwianie, etc. W ocenie sądu stwierdzić należy, że to właśnie skarżąca realnie umożliwiał gry na automatach. Podkreślić także należy, że z zeznań pracownicy spółki wynika, że automaty do gier w przedmiotowym lokalu zainstalowane były już od września 2016 r. a nie tylko od dnia zawarcia umowy z dnia 12 kwietnia 2017 r. z T. Sp. z o.o. we W. W ocenie Sądu czynności jakie podejmowała spółka poprzez swojego pracownika stanowią o aktywności spółki ukierunkowanej na urządzanie gier. Zdaniem Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącą za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. było uzasadnione. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.