III SA/Wr 574/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Andrzej Nikiforów, Anna Kuczyńska – Szczytkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 maja 2022 r. nr 0201-IOA.4246.37.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Przedmiotem skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 18 maja 2022 r. nr 0210-IOA/4246.37.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji) z dnia 23 marca 2022 r. nr 458000-COC-2.4246.89.2020 wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 600 000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu "[...]" mieszczącego się w L. przy ul. [...], w którym w dniu 29 kwietnia 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie: [...] nr [...],[...] nr [...] i nr [...],[...] nr [...] i nr [...] oraz nr [...], i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa i usługowa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 29 kwietnia 2017 r. - w ww. lokalu - funkcjonariusze służby celno-skarbowej przy udziale obecnej w lokalu J. K. (dalej: pracownica) zatrudnionej przez spółkę na podstawie umowy zlecenia, pracowników UCS i funkcjonariuszy Policji przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, której ustalenia zawarli w protokole z kontroli doraźnej. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się [...] urządzeń do gier (o nazwie i numerze jw.) - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. - dalej: u.g.h.). Pracownica okazała umowę nr [...] najmu powierzchni użytkowej zawartą 1 października 2016 r. pomiędzy skarżącą (jako wynajmującym) a T. spółką z o.o. we W. (jako najemcą), której dane (jako właściciel) widniały na tabliczkach informacyjnych umieszczonych na ujawnionych w lokalu urządzeniach do gier. W ww. umowie najmu wynajmujący oświadczył, że jest właścicielem lokalu w L. przy ul. [...] i oddaje w najem powierzchnię [...] m2 tego lokalu, zaś najemca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz w kwocie 10 000 zł oraz że nie będzie prowadził na wynajętej powierzchni lokalu działalności konkurencyjnej prowadzonej przez wynajmującego. Funkcjonariusze ustalili ponadto, że działalność hazardowa jest jedyna działalnością prowadzona w miejscu kontroli. Urządzenia do gier zostały odebrane – wobec odmowy dobrowolnego ich wydania - na podstawie odpowiednich przepisów k.p.k. w zw. z k.k.s. w dniu 29 kwietnia 2017 r. Kierując się ustaleniami wynikającymi z ww. protokołu kontroli doraźnej Naczelnik UCS w dniu 5 stycznia 2022 r. wszczął z urzędu względem spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Do akt sprawy włączył dowody (także zgromadzone w innych postępowaniach dotyczących spółki), w tym umowę najmu lokalu użytkowego mieszczącego się w L. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 zawartą w dniu 31 marca 2017 r. na czas nieokreślony pomiędzy przedsiębiorcą J. T. (wynajmujący) a spółką (najemca). Spółka zobowiązała się płacić miesięczny czynsz w kwocie 1 800 zł począwszy od 1 kwietnia 2017 r. Zgodnie z wpisem do księgi wieczystej lokal użytkowy w L. przy ul. [...] stanowi własność wynajmującego. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 23 marca 2022 r. wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. organ pierwszej instancji wymierzył spółce – jako posiadaczowi zależnemu lokalu - karę pieniężną w wysokości 600 000 zł, tj. po 100 000 zł od każdego automatu. W uzasadnieniu wskazał, że w ww. lokalu na ww. automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., tzn. grający mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, wynik gier nie był zależny od umiejętności/zręczności gracza, ponadto gry zawierały element losowości. Argumentował, że to spółka na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. podlegała karze pieniężnej, ponieważ posiadała status posiadacza zależnego lokalu - wynikający z umowy najmu zawartej z właścicielem - w lokalu tym znajdowały się w dniu kontroli niezarejestrowane automaty do gier i prowadzona w nim była działalność usługowa w zakresie usług związanych z udostępnieniem automatów do gier losowych. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS) w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że spółka była w dniu 29 kwietnia 2017 r. posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., podczas gdy posiadaczem zależnym - i to tylko fragmentu powierzchni tego lokalu - był w tamtym czasie inny podmiot, który prowadził tam działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych [...]; a także przez przyjęcie, że w lokalu tym w dniu 29 kwietnia 2017 r. prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna, podczas gdy żadna taka działalność nie była tam nigdy prowadzona; 3) wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym ww. lokalu, ani też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna - a zatem nie ziściła się żadna z obu przesłanek niezbędnych, aby ten przepis zastosować; 4) naruszenie art. 189a i nast. Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez brak ich prawidłowego zastosowania, ponieważ organ nie zbadał ustawowych przesłanek podmiotowych. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS - po rozpoznaniu odwołania spółki - zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu wskazał m.in., że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Odwołując się do akt sprawy i podjętych na ich podstawie ustaleń, Dyrektor IAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że spółkę można uznać za posiadacza zależnego samodzielnego lokalu o powierzchni [...] m2 w znaczeniu nadanym w art. 336 Kodeksu cywilnego (k.c.). Fakt oddania w podnajem części przedmiotowego lokalu o powierzchni [...] m2 innemu podmiotowi nie spowodował, że skarżąca utraciła status posiadacza zależnego (art. 337 k.c.), bo nie utraciła władztwa nad przedmiotowym lokalem. Bez znaczenia dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3) u.g.h. było, czy posiadacz zależny posiada czy dzierży automaty do gry. Podkreślił, że w lokalu - w dniu kontroli - prowadzona była działalność usługowa, gdyż zainstalowano tam i eksploatowano automaty do gier w celach komercyjnych. Motywował, że automaty te są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment polegający na odtworzeniu gry na zastanych w lokalu automatach. Wyjaśnił, że automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich wcześniejszej rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., co w sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji uznał, że spełniony jest także - podany w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - warunek dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. Wypowiedział się także odnośnie do zgłoszonego przez stronę zarzutu art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 - dalej: k.p.a.) i wskazał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy O.p., które należy stosować odpowiednio. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa k.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji, nie można zakwalifikować jako czynu o znikomej wadze naruszenia prawa. Strona nie może skutecznie powoływać się – w celu uniknięcia odpowiedzialności jako posiadacz zależny lokalu - na fakt, że nie prowadziła w lokalu żadnej działalności i nie wykonywała na rzecz podnajemcy żadnych czynności, skoro od samego początku wiedziała, że w lokalu będą prowadzone gry hazardowe na automatach. W zakresie naruszenia art. 165b O.p., Dyrektor IAS wywiódł, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.; dalej: ustawa COVID-19), mocą którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony (na okres 54 dni). W rezultacie, Dyrektor IAS ustalił, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowało się [...] niezarejestrowanych automatów do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa, co wypełniało przesłanki wymierzenia spółce kary pieniężnej - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - w wysokości 600 000 zł, tj. po 100 000 zł z tytułu użytkowania każdego z automatów. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także - o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła: 1) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich wadliwe, nieprawidłowe zastosowanie sprowadzające się w istocie do ich faktycznego pominięcia, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa; 2) naruszenie art. 189g § 1 k.p.a. w zw. z art. 189c k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, wobec czego wydana została decyzja utrzymująca w mocy administracyjną karę pieniężną, podczas gdy w dacie orzekania upłynął okres 5 lat od daty zdarzenia, a zatem doszło do przedawnienia możliwości wymierzenia za nie sankcji administracyjnej; a z ostrożności procesowej: 3) rażące naruszenie art. 165 § 2 i art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na wadliwym, a nadto niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 4) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że: - spółka była, 29 kwietnia 2017 r., posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., co jest twierdzeniem niepolegającym na prawdzie, albowiem spółka była wówczas - co najwyżej pośrednikiem na rynku nieruchomości, przy czym wynajęła a następnie oddała w dalszy podnajem wskazany lokal, co wyklucza nałożenie kary takiej jak przedmiotowa; - w przedmiotowym lokalu, 29 kwietnia 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność, co jest twierdzeniem fałszywym i niemającym jakiegokolwiek wsparcia w materiale dowodowym sprawy; 5) wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., albowiem nie była ona posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, a też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność usługowa - a zatem nie ziściła się żadna z obu przesłanek niezbędnych, aby przedmiotowy przepis zastosować; 6) z najdalej idącej ostrożności procesowej - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 3 u.g.h. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r,, poz. 312 ze zm.) przez formułowanie wobec urządzeń do gier logicznych [...] wymogu obiektywnie niewykonalnego, polegającego na oczekiwaniu ich rejestracji u właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, chociaż rejestracji takiej dokonać nie sposób, gdyż sporządzona dla tych urządzeń opinia jednostki badającej, obligatoryjna w procedurze rejestracyjnej, ma wynik negatywny, co kategorycznie wyklucza możliwość zarejestrowania takich urządzeń, których tym samym nie można kwalifikować jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. W uzasadnieniu uargumentowała wnioski i zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest nałożenie na spółkę uznaną za posiadacza zależnego lokalu kary pieniężnej z tytułu znajdujących się w tym lokalu niezarejestrowanych automatów do gier na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W sprawie znaczenie ma nowelizacja ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Na mocy tej nowelizacji zmieniony został przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający krąg podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna w związku z ujawnieniem konkretnego naruszenia ustawy o grach hazardowych (deliktu administracyjnego). Od 1 kwietnia 2017 r. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa – art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Taki właśnie przypadek ujawniła kontrola doraźna przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o KAS oraz przepisów u.g.h. przez funkcjonariuszy UCS w dniu 29 kwietnia 2017 r. w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka. W orzecznictwie zgodnie jest przyjmowane, a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela, że sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18, dostępny z Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że ujawnienie ww. deliktu wskutek kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2017 r. , natomiast decyzja Naczelnika UCS o wymierzeniu kary pieniężnej z tego tytułu została wydana w dniu 23 marca 2022 r. (doręczona – 30 marca 2022 r.), a zaskarżona decyzja – 18 maja 2022 r. (doręczona 23 maja 2023 r.). Decyzja odwoławcza została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia, co wymaga oceny tego zagadnienia w ramach kontroli legalności tej decyzji. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), że odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. A na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w u.g.h. rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Ponadto z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA (z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, CBOSA) wynika, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 (CBOSA) utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a) do terminu przedawnienia nałożenia kary na podstawie u.g.h. Ponadto brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. (wyrok NSA z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16, CBOSA). Przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (wyroki NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; z 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20; z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; CBOSA). Podzielając w pełni przedstawioną wykładnię prawa Sąd w składzie orzekającym uznał, że w sprawie poddanej kontroli sądowej dla oceny zagadnienia przedawnienia zastosowanie ma przepis art. 189g § 1 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Wynika z niego niedopuszczalność wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jeżeli naruszenie prawa trwało przez pewien okres, to ww. termin pięciu lat biegnie od dnia ustania naruszenia prawa (por. Piotr Marek Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2022, komentarz do art. 189g k.p.a.). Ustaniem naruszenia prawa w przypadku sytuacji objętych art. 89 u.g.h. jest zatrzymanie\odbiór automatów do gry przez upoważnione do tego organy władzy. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., WKP 2019). Jednocześnie przez nałożenie administracyjnej kary pieniężnej należy rozumieć wydanie decyzji ostatecznej i prawomocnej. Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, oddalające skargę na decyzję o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej, powoduje prawomocność zaskarżonej decyzji (por. Piotr Marek Przybysz, ibidem). Należy podzielić to stanowisko, ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h k.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Podsumowując, do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. zastosowanie ma przepis art. 189g k.p.a. Termin rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia liczy się od dnia zaprzestania naruszenia prawa. Zarówno wymierzenie kary pieniężnej wskutek podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) jak i przedawnienie nałożenia kary pieniężnej (art. 189g k.p.a.) mają charakter przepisów prawa materialnego. Decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej w oparciu o art. 89 u.g.h. musi być wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie początkiem biegu terminu naruszenia prawa opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. skutkującego podleganiem karze pieniężnej jest odebranie automatów do gier, co nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2017 r. Termin przedawnienia nałożenia kary pieniężnej z tego tytułu upływał zatem w dniu 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS w dniu 22 marca 2022 r. wydał decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w sprawie (doręczona w dniu 30 marca 2022 r.), natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 18 maja 2022 r. i doręczona w dniu 23 maja 2022 r. – zatem po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w sprawie. Mimo takiego stanu rzeczy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Regulacja ta została wprowadzona do ustawy COVID-19 przepisem art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), weszła z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. W porządku prawnym regulacja ta obowiązywała więc w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Oznacza to, że do dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia (31 marca 2020 r.) z pięcioletniego okresu przedawnienia upłynęły 2 lata 11 miesięcy i 1 dzień. Natomiast po 23 maja 2020 r. do upływu okresu przedawnienia w sprawie pozostały 2 lata i 28 dni. Po uwzględnieniu ww. okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w sprawie – termin przedawnienia upływał zatem z dniem 21 czerwca 2022 r., a w dniu 22 czerwca 2022 r. nastąpiło przedawnienie w sprawie. Zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 23 maja 2022 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia. Zarzut skarżącej jest w tym zakresie bezzasadny. Kolejnym spornym zagadnieniem w sprawie jest obowiązek zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym dotyczących skarżącej, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 98/22, z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 454/22, z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 461/22, CBOSA), że przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów u.g.h. nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS – sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX/el). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Sąd zauważa przy tym, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 3 lipca 2023 r. o sygn. akt II GPS 1/23 stanowiącym rozpatrzenie wniosku Rzecznika Małych Średnich Przedsiębiorców w odniesieniu do obowiązku stosowania art. 165b O.p. w postępowaniu odnoszącym się do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania SENT. Wnioski powyższe uprawniały Sąd do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3) u.g.h.). Pierwszą kwestią wymagającą oceny się jest zagadnienie uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa. Sąd podziela w tym zakresie wywody i wnioski organu odwoławczego. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca była posiadaczem zależnym całego lokalu (w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego) będącego przedmiotem umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 31 marca 2017 r. Mocą tej umowy wynajmujący -przedsiębiorca J. T. oddał w najem skarżącej jako najemcy pomieszczenie o niespornej pow. [...] m2 mieszczące się w budynku ul. [...] w L. Fakt dysponowania przez skarżącą pomieszczeniem jest bezsporny. Ustalenia tego nie zmienia okoliczność, którą Sąd dostrzega, określenia w różny sposób numeracji w adresie ww. lokalu: [...], [...],[...]. Ani skarżąca, ani organ, ani zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw, by przyjąć w sprawie wątpliwości co do identyfikacji przedmiotu najmu. Prawidłowo Dyrektor IAS przyjął w sprawie, że przepisy u.g.h. nie zawierają definicji posiadacza zależnego lokalu i że - w tej sytuacji - zasadnym jest odniesienie się do treści art. 336 Kodeksu cywilnego (k.c.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne (właścicielskie) charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą z zamiarem "władania dla siebie", w takim zakresie, jak czyni to właściciel, wykorzystując faktyczną możliwość władania rzeczą, do której właściciel jest uprawniony. Z kolei przedmiotem posiadania zależnego jest prawo, różne od prawa własności, realizowane na rzeczy cudzej, w oparciu o relację prawną (w tym zawartą umowę najmu/dzierżawy) z osobą, która w przekonaniu posiadacza zależnego jest właścicielem danej rzeczy. Trafnie podnosi organ odwoławczy powołując w tym zakresie ocenę prawną NSA (wyrok z 19 października 2017 r., I OSK 3267/15, CBOSA), że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu jest samodzielność lokalu. Jest to jedyna przesłanka, jaką musi spełniać lokal, aby mógł stać się odrębną nieruchomością. Atrybut samodzielności lokalu charakteryzuje się tym, że właściciel i inne osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a także tym, że korzystanie z lokalu zgodnie z jego funkcją nie wymaga korzystania z innych lokali. Lokal posiada zatem cechę samodzielności kiedy funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu. O tym, czy dany lokal może być uznany za samodzielny decyduje jego wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku, swobodny dostęp do niego właściciela, czy mieszkańca i możliwość korzystania z niego bez wymogu korzystania z innych samodzielnych lokali, co oznacza przeznaczenie lokalu do wyłącznego użytku jego właściciela (mieszkańca). W sprawie bezsporne jest, że pomieszczenie stanowiące przedmiot ww. umowy najmu z dnia 31 marca 2017 r. spełnia podstawowe funkcje samodzielnego lokalu. Bezspornym jest również to, że umowa najmu zawarta 1 października 2016 r. pomiędzy wynajmującym (skarżącą spółką) a najemcą (T. Sp. z o.o. z siedzibą we W.) będącym jednocześnie właścicielem ujawnionych w lokalu urządzeń do gier (zgodnie z umieszczonymi na automatach tabliczkami informacyjnymi) dotyczy części powierzchni [...] m2 w ww. lokalu. Sąd dostrzega, że umowa najmu całego lokalu została zawarta później niż najem części tego lokalu. Okoliczność ta nie zmienia jednak prawidłowości ustaleń organów w zakresie statusu skarżącej jako posiadacza zależnego tego lokalu na dzień 29 kwietnia 2017 r. Z odpisu księgi wieczystej jasno przy tym wynika, że ww. lokal był przedmiotem początkowo użytkowania wieczystego, a następnie własności J. T. W art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest mowa o posiadaczu zależnym "lokalu", w którym prowadzona jest działalność - m.in. - usługowa. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, wynajęcie przez skarżącą innej spółce pomieszczenia o powierzchni [...] m2 nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, gdyż w dalszym ciągu pozostawało ono częścią składową lokalu o powierzchni [...] m2, którego skarżąca pozostawała wciąż posiadaczem zależnym. Zatem część pomieszczenia, stanowiąca przedmiot umowy najmu, była powiązane z samym lokalem, położona w jego wnętrzu i stanowiła część składową lokalu. W ocenie Sądu, jest to sytuacja typowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w której - zgodnie z tym przepisem - należy wymierzyć karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu. Poprzez zawarcie ww. umowy najmu skarżąca nie utraciła posiadania zależnego pomieszczenia. Tak jak posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93; J. Ciszewski, "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. II, LexisNexis 2014). Ponadto, dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość takiego korzystania (postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I CKN 134/98). Sąd zauważa przy tym, że skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego ani sądowego nie kwestionowała, że pozbawiona była możliwości korzystania z rzeczy w okresie od 1 października 2016 r. (zawarcie umowy z właścicielem automatów do gry) do dnia kontroli (29 kwietnia 2017 r.). W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w którego Sekcji "R" wyszczególnione zostały usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. Ujęty w tej sekcji Dział 92, tj. Usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, zawiera podkategorię oznaczoną symbolem 92.00.12. dotyczącą "usług związanych z udostępnianiem automatów do gier losowych". Powyższa klasyfikacja bezsprzecznie wskazuje na fakt, że w dniu kontroli, w przedmiotowym lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, prowadzona była działalność usługowa, albowiem w lokalu tym zainstalowano i prowadzono eksploatację automatów do gier losowych w celach komercyjnych. Zauważa przy tym Sąd, że strona zawarła umowę najmu części ww. lokalu z T. spółką z o.o. (podnajemca części ww. lokalu i właściciel automatów wg ich oznaczeń) pół roku przed umową najmu całego lokalu (31 marca 2017 r.) i na jej podstawie podnajęła tę część powierzchni ([...] m2) na cele prowadzenia usług związanych z udostępnianiem automatów do gier hazardowych. Pracownica spółki (J. K.) zeznała, że w lokalu tym pracuje co najmniej od 1 stycznia 2017 r. i zeznań tych wynika, że automaty te znajdują się w lokalu od początku jej zatrudnienia. Zatem były tam jeszcze przed zawarciem umowy najmu całego lokalu (przed 31 marca 2017 r.), a posiadaczem zależnym całego lokalu była skarżąca. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że spółka prowadziła działalność w ww. zakresie, co kwalifikuje do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3) u.g.h. Prawidłowe są wnioski Dyrektora IAS, że skontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wr 454/22 (CBOSA). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym; por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18; CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc, nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., II GSK 1296/13; CBOSA). Nie ma zatem znaczenia, jaki jest zakres losowości w danej grze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: z całą pewnością na urządzeniach można prowadzić grę; w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze; urządzenia nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego, jak też innych cech identyfikacyjnych; w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach; przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; urządzenia będące przedmiotem eksperymentu spełniają definicyjne przesłanki automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Trzeba zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Powyższych ustaleń nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że sporne automaty nie są maszynami do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). W sprawie organy zasadnie przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe przeprowadzonym eksperymentom. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, nie wymaga specjalistycznej wiedzy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2019 r., III SA/Gl 751/19; CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w wyniku przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do stwierdzenia, iż kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automatach może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II GSK 755/18; CBOSA). Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowało się [...] niezarejestrowanych automatów do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa, to obowiązkiem organów było - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich, co w sprawie prawidłowo uczyniono. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a. Odnośnie do stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. Sąd – co wskazał już wyżej - podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych i odebrania automatów do gier, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty strony dotyczące braku powołania w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wszystkich przepisów. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, w treści decyzji zostały wskazane właściwe przepisy i omówione zostało ich zastosowanie. Z tych wszystkich względów Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.