III SA/Wr 520/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 6 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 października 2025 r. nr 0201-IOA.4246.31.2025/JN w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z dnia 22 października 2025 r. nr 0201-IOA.4246.31.2025/JN w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z dnia 14 stycznia 2025 r. nr 458000-CZC-2.4246.183.2024.9 w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że NDUCS ww. decyzją wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 400.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji w lokalu bez nazwy własnej, ul. [...],[...] O., na automatach, tj. zestawach komputerowych [...] model [...] o numerach: [...],[...],[...],[...]. Decyzja ta została skierowana na ostatnio zgłoszony przez stronę do właściwego organu podatkowego adres do doręczeń: [...] G., ul. [...]. Decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) z dniem 3 lutego 2025 r. Podany adres strony został ustalony przez organ na podstawie danych zamieszczonych w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCE). Pismem z dnia 26 sierpnia 2025 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji. DIAS zaskarżonym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Potwierdził DIAS prawidłowość doręczenia podatnikowi decyzji NDUCS w trybie art. 150 § 4 O.p. Wskazał DIAS powołując się na przepisy O.p., że że przed wszczęciem postępowania organ I instancji dokonał sprawdzenia w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCE) danych adresowych strony i ustalił, że ww. zgłosił do organu podatkowego, oprócz adresów prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej, również adres: 1)rejestracyjny: [...] G. ul. [...], 2)do doręczeń: [...] G. ul. [...]. Aktualizacja danych w bazie nastąpiła 3 lipca 2024 r. Argumentował DIAS, że NDUCS i prawidłowo adresował pisma na wskazany przez stronę adres do doręczeń, zgodnie z art. 148 § 1 O.p., a z adnotacji dokonanych przez placówkę pocztową wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Zaznaczył DIAS, że przepisy art. 148 § 1 i 2 O.p. nie wskazują wiążącej organ prowadzący postępowanie kolejności miejsc, w których doręczenie może nastąpić. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony, o niekierowaniu pism na adres zamieszkania strony, wskazany do protokołu przesłuchania strony w charakterze podejrzanego 5 kwietnia 2023 r. w Prokuraturze Okręgowej w Szczecinie, DIAS wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organy nie były w posiadaniu ww. protokołu przesłuchania. Ponadto adres zamieszkania podany przez stronę w toku postępowania przygotowawczego, wg stanu na 5 kwietnia 2023 r., nie mógłby korzystać z aktualności w dacie wszczęcia postępowania, ponieważ nie wynika z dostępnych organom ewidencji. Dlatego zarzut o niedoręczaniu pism w toku postępowania na adres zamieszkania, wskazany do ww. protokołu przesłuchania podejrzanego zdaniem DIAS należy uznać za nieuzasadniony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA) skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła strona rażącą obrazę przepisów art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) o grach hazardowych poprzez wadliwe przyjęcie, iż prawidłowe jest: 1) zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania strony postępowania, 2) zaniechanie kierowania korespondencji nie związanej z działalnością gospodarczą strony na jej adres zamieszkania, 3) kierowanie korespondencji nie związanej z działalnością gospodarczą strony, na nie wskazany w toku niniejszego postępowania adres dla doręczeń ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej, 4) przyjęcie fikcji prawnej skutecznego doręczenia korespondencji na adres nie wskazany przez stronę postępowania w toku niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że w toku rzeczonego postępowania strona skarżąca, ani nie odebrała jakiejkolwiek przesyłki kierowanej do niej pod adres obrany przez organ, ani - co kluczowe - nie złożyła organowi oświadczenia o adresie dla doręczeń w niniejszym postępowaniu. Powołał skarżący orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że nie jest uprawnione utożsamianie adresu do doręczeń wynikającego z art. 148 § 1 O.p. z adresem do doręczeń wskazywanym w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), który ma charakter jedynie informacyjno - ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy o.p. o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, nie zawierają regulacji obligującej organ podatkowy do dokonywania doręczeń pism na adres do doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEiDG. (...) w przypadku braku skutecznego doręczenia, nie było podstaw prawnych do uznania, że nastąpił skutek doręczenia po myśli art. 150 § 4 o.p. Dalej wskazał skarżący, że organ potwierdził, iż w ogóle w przedmiocie jego zainteresowania nie leżała kwestia miejsca zamieszkania strony postępowania, i doręczeń z zasady nie dokonywano do miejsca zamieszkania strony, ale w sprawie w jakikolwiek sposób nie związanej z działalnością gospodarczą strony, organ próbował dokonywać doręczeń na adres ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej - do doręczeń działalności gospodarczej. Według strony stanowisko organu stwierdzające prawidłowość takiego działania należy oceniać w kategorii nieporozumienia - nie tylko w kontekście elementarnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale również charakteru gwarancyjnego regulacji doręczeń oraz penalnego przedmiotu postępowania nie związanego z działalnością gospodarczą strony. Zaznaczył skarżący, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury organ podatkowy, mając informacje o niepodejmowaniu korespondencji przez skarżącego pod adresem wskazanym w ewidencji, powinien podjąć działania w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. A Wadliwość w prowadzeniu doręczeń, w tym błędne skorzystanie z innego kanału komunikacji, skutkuje brakiem możliwości zastosowania fikcji doręczenia, która zaistnieje wyłącznie, gdy nie dojdzie do uchybień w zakresie adresowania i przesłania korespondencji. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa. W ocenie Sądu stanowisko DIAS w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest uzasadnione i prawidłowo zastosowany został przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Wydanie postanowienia musi być poprzedzone ustaleniami dotyczącymi doręczenia decyzji, oraz daty wniesienia odwołania Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie stwierdził podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organ zasadnie uznał, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 3 lutego 2025 r., a strona odwołanie złożyła 26 sierpnia 2025 r., czyli po terminie. Jednocześnie nie znajduje Sąd podstaw do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji na adres do doręczeń widniejący w rejestrach organu, jak również nie ma podstaw do stwierdzenia, aby w sprawie zaistniały okoliczności obligujące organ podatkowy do podjęcia dodatkowych działań dotyczących wyjaśnienia kwestii adresu, na jaki winny być dokonywane doręczenia pism w ramach prowadzonego postepowania.. Jak wynika z akt sprawy adres, na który została skierowana decyzja w przedmiocie kary pieniężnej był adresem zgłoszonym przez stronę i widniejącym w w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCE). Jak ustalił organ skarżący zgłosił do organu podatkowego, oprócz adresów prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej, również adres: 1) rejestracyjny: [...] G. ul. [...] i 2) do doręczeń: [...] G. ul. [...]. Aktualizacja danych w bazie nastąpiła 3 lipca 2024 r. NDUCS dokonując doręczenia decyzji zasadnie przyjął posiłkując się informacjami z ogólnodostępnych urządzeń ewidencyjnych, że strona wskazała adres do doręczeń. Art. 148 § 1 O.p. porządkuje sposób doręczania korespondencji w sprawach podatkowych stanowiąc, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Słusznie argumentuje organ, że choć regulację z art. 148 O.p. należy postrzegać jako gwarancję dla stron by kierowana do nich korespondencja w sprawach podatkowych była doręczana im tylko w przewidziany przepisami sposób, to jednak, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym, organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia o jakim mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.p, dalej: CBOSA). Za prawidłowe pod względem procesowym ocenić należy postępowanie organu podatkowego, który podjął się próby doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w treści art. 148 O.p. NDUCS i DIAS potwierdził prawidłowość adresu do doręczeń skarżącego w oparciu o dane z systemu SeRCE, stanowiącego element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego adresu zamieszkania podatnika, jeżeli podatnik nie odbiera korespondencji pod adresem ujawnionym w ewidencjach. Powinnością podatnika jest dbałość o uaktualnienie danych ujawnianych w rejestrze. Obowiązek uaktualnienia danych adresowych nakłada na podatników także treść art. 146 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). W sprawie przesyłka była prawidłowo awizowana (dwukrotnie: w dniach: 20 stycznia 2025 r., 28 stycznia 2025 r. z podaną informacją o miejscu pozostawienia awizo oraz miejscu odbioru przesyłki). Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) skargę w całości oddalił.