III SA/Wr 517/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Anna Kuczyńska – Szczytkowska, Protokolant starszy specjalista Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0201-IOA.4246.34.2025.7 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 3 000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 1 grudnia 2025 r. D. K. (dalej jako skarżący, strona skarżąca) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0201-IOA.4246.34.2025.7 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, organ I instancji) z dnia 28 sierpnia 2025 r. 458000-CZC-2.4246.31.2025 wymierzającą skarżącemu karę pieniężną wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji w dniu 22 sierpnia 2024 r. Do wydania ww. decyzji doszło przy zaistnieniu następujących okoliczności. W dniu 22 sierpnia 2024 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, położonym w B. przy "ul.[...]", w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom art. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227, dalej jako u.g.h.). Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół eksperymentu procesowego nr [...]-[...]-[...]. W ww. lokalu, ujawniono dwa aktywne i gotowe do gry urządzenia do gier o nazwie Finder i trzecie urządzenie bez nazwy, na którym wyświetlał się komunikat "błąd wylogowano z powodu błędu, zamknij". Wobec podejrzenia przez funkcjonariuszy, że urządzenia te mogą wyczerpywać znamiona art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i urządzane są na nich gry wbrew przepisom ustawy, kontrolujący powzięli decyzję o przeprowadzeniu gry kontrolnej na urządzeniach o nazwie FINDER. Na podstawie ustaleń kontrolujących stwierdzono, że oferowane przez urządzenia gry są znanymi oraz typowymi grami hazardowymi, w związku z czym zachodziło uzasadnione podejrzenie o naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia odnośnie losowego charakteru gier urządzanych na rzeczonych trzech urządzeniach potwierdził biegły sądowy w opiniach z 29 października 2024 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w tym lokalu był skarżący. Kierując się przepisem art. 89 ustawy o grach hazardowych NDUCS postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu, dotyczącej ww. urządzeń do gier. Postanowieniem z 21 maja 2025 r. organ podatkowy I instancji włączył do prowadzonego postępowania m.in. materiały z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 22 sierpnia 2024 r., dokumenty pozyskane z akt sprawy karnej skarbowej, w tym opinie biegłego sądowego z 29 października 2024 r. Postanowieniem, również z 21 maja 2025 r. poinformowano stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na ww. postanowienie skarżący w piśmie z dnia 2 czerwca 2025 r. podkreślił, że nie jest osobą z katalogu osób wymienionych w art. 89 u.g.h bowiem nie jest ani właścicielem ani użytkownikiem urządzeń w tym lokalu i nie prowadzi w nim działalności gospodarczej oraz wniósł o wydanie kserokopii akt sprawy. Następnie pismem z dnia 26 czerwca 2025 r. wniósł m.in. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej skarbowej oraz wniósł o dopuszczenie uzupełniającej opinii przez biegłego z zakresu informatyki i przesłuchanie wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym celem umożliwienia zadawania świadkom pytań. Postanowieniem z 14 lipca 2025 r. NDUCS we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych pismem strony skarżącej dowodów. Decyzją z 28 sierpnia 2025 r. nr 458000-CZC-2.4246.31.2025 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji między innymi: naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, że skarżący urządzał w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona skarżąca działająca za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W decyzji organ ten wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że skarżący prowadził działania, które były związane z organizacją i urządzaniem gier na automatach w lokalu. Organ II instancji wskazał, że skarżący był osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze, a zatem umożliwiał sprawne i niezakłócone funkcjonowanie, znajdujących się w kontrolowanym lokalu automatów. Podczas przesłuchania 22 sierpnia 2025 r. w charakterze świadka B. O. zatrudnionej do sprzątania i opieki nad lokalem której okazano tablice poglądowe, wskazała wizerunek mężczyzny, który w ocenie świadka jest bardzo podobny do D., który odbierał od niej pieniądze, wskazała, że przyjeżdżali do nich serwisanci i jeden z nich miał na imię D., przyjeżdżali razem lub osobno, mieli klucze do automatów i codziennie wyciągali z nich pieniądze. Ponadto w trakcie kontroli skarżący przedstawił się funkcjonariuszom Komendy Powiatowej Policji, którzy po wejściu do lokalu zastali go na miejscu jako serwisanta ujawnionych w tym obiekcie urządzeń do gier. W wyniku przeszukania skarżącego ustalono, że posiadał przy sobie klucze do lokalu, klucze pasujące do znajdujących się w lokalu automatów oraz pieniądze w łącznej kwocie 1170 zł, co zdaniem organu potwierdza jego rolę w zapewnieniu ciągłości gry na zatrzymanych urządzeniach. Organ II instancji przeprowadził wywód nt. charakteru losowego gry wskazując, że gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia. DIAS podkreślił, że kontrolujący w wyniku przeprowadzonych czynności w oparciu o art. 211 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ustalili m.in., że na zatrzymanych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem gry na badanych automatach spełniają łącznie trzy przesłanki określone w ww. przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier jako gry na automatach, tj.: urządzane były na urządzeniach elektronicznych, a wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Skarżący uznany jako urządzający gry na rzeczonych automatach, nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, że urządzał gry na automatach bez koncesji, poza kasynem gry, co oznacza, że podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych. DIAS dokonał analizy przepisów dotyczących administracyjnych kar pieniężnych. Organ odwoławczy zbadał sprawę i stwierdził, że nie wystąpiły tu przesłanki uprawniające organ do odstąpienia, wskazane w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności w art. 189f i art. 189g. Zdaniem DIAS w sprawie nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez skarżącego, ani też w sprawie nie upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa (takiej samej analizy i ustaleń dokonał organ I instancji). Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: 1) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nie uzasadnione, zupełnie chybione przyjęcie, że skarżący urządzał jakiekolwiek gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, iż skarżący urządzał gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. na podstawie przeprowadzonych dowodoów, z których w żden sposób nie wynika aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, iż skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu tego przepisu; 3) naruszenie art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.przez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie decyzji w całości na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach (karno-skarbowych) zamiast bezpośredniego przeprowadzenia dowodów przed organem prowadzącym postępowanie, a także ustalenie losowego charakteru urządzeń, mimo braku dopuszczenia w prowadzonym postępowaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki w celu ustalenia tej okoliczności; 4) naruszenie art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości złożenia wniosków dowodowych, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, a także wydanie decyzji bez umożliwienia skorzystania skarżącemu z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz bez wyznaczenia dodatkowego 7-dniowego terminu; 5) naruszenie art.189a-art. 189f K.p.a. przez pominięcie w sprawie przepisów umożliwiających odstąpienie od wymierzenia kary skarżącemu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). ewentualnie czy decyzja nie jest dotkniętymi wadami powodującymi jej nieważność z przyczyn wskazanych w art. 156 k.p.a. lub postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało z naruszeniem prawa dającym podstawę do jego wznowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem. Spór skarżącego z organem sprowadzał się do kwestii czy skarżący urządzał gry na automatach i w następstwie do zasadności nałożenia na skarżącego kary przy zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Przy czym w myśl art. 2 ust. 3 - ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Z kolei art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1, chociaż posługuje się tym pojęciem w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", a nie ograniczającego się jedynie do organizowania, przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W konsekwencji sankcja może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2024 r., sygn. akt II GSK 1330/20;, czy powołany przez Sąd I instancji wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSL 2210/16). Należy więc zbadać w trakcie postępowania administracyjnego czy dany podmiot (potencjalny urządzający) stworzył warunki do gry, udostępnił urządzenia, czerpał korzyści finansowe z funkcjonowania automatów. W celu wyjaśnienia tych kwestii organy prowadzą postępowanie administracyjne i muszą stosować reguły tego postępowania. W rozpoznawanym przypadku są to zasady ujęte w ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Treść art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc pod uwagę treść art. 187 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec czego w myśl art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w art. 192 Op. ustawodawca stwierdza, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 200a § 1, § 2, § 3 O.p.: "Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Zgodnie z § 2 strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. W myśl § 3 organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem" Wreszcie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego/podatkowego jest wynikająca z art. 123 O.p. gwarancja czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie administracyjne oparte jest na braku równości stron tego postępowania, co daje przewagę organowi prowadzącemu postępowanie nad stroną. Rolą zasad ogólnych, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest konkretyzowanie obowiązków organu i w konsekwencji umożliwienie stronie korzystania z przysługujących jej praw. Prawodawca dążąc do zachowania minimalnej równowagi wprowadził zasady ogólne postępowania, gdyż prawo procesowe ma za zadanie stworzyć gwarancje w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej, bez określenia której nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Zasady ogólne nakładają określone wskazówki interpretacyjne istotne do wykładni przepisów proceduralnych. Wobec czego to treść zasady czynnego udziału stron w postępowaniu nadaje pełny sens brzmieniu art. 180 § 1 O.p.,187 § 1 O.p. 199 O.p. 200a O.p. W konsekwencji do jej naruszenia dojdzie gdy, odmówiono stronie składania wniosków dowodowych oraz nie przesłuchano strony pomimo jej chęci, nie przeprowadzono rozprawy na wniosek strony w celu realizacji jej wniosków dowodowych. Należy bowiem umożliwić stronie wypowiedzenie się, w szczególności jeżeli dowody obciążające stronę pochodzą z innych postępowań. Ponadto stosując zasady postępowania organy powinny mieć na uwadze, że gdy decyzja dotyczy nałożenia kary pieniężnej standard ochrony strony w takim postępowaniu musi być zbliżony do standardu postępowania karnego. W kontekście kar administracyjnych organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczności te mają znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu który mógłby podważyć zasadność nałożenia kary jest naruszeniem prawa. Art. 188 O.p. (wobec zasady z art. 123 O.p.) - prawo strony do inicjowania wniosków dowodowych, pozwala organowi nie uwzględnić wniosku dowodowego jedynie w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, natomiast jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód musi być dopuszczony. Innymi słowy organ nie może oddalić wniosku dowodowego z uzasadnieniem, że "wszystko wie" i nie jest zainteresowany inną interpretacją zdarzeń, samo przekonanie organu o posiadaniu wystarczającej wiedzy nie może zamykać stronie drogi do skutecznego przedstawienia dowodów przeciwnych. Prowadzi to bowiem do przedwczesnego uznania okoliczności za udowodnioną. W rozpoznawanej sprawie skarżący już w postępowaniu przed Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu, pismem z dnia 26 czerwca 2025 r. wniósł m.in. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej skarbowej oraz wniósł o dopuszczenie uzupełniającej opinii przez biegłego z zakresu informatyki i przesłuchanie wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym celem umożliwienia zadawania świadkom pytań, wskazujące na brak udziału strony w procederze urządzania gier hazardowych Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów - postanowieniem z 14 lipca 2025 r. (k. 167 ww. akt) wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, z tym że w postanowieniu przywołał jedynie dowód z eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego, oraz przywołując treść art. 188 O.p. stwierdził, że przepis ten nie obliguje organów do przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozpoznając odwołanie strony, w tym zarzut rażącego naruszenie w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z dnia 14 lipca 2025 r. art. 122, art., 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów - utrzymał zaskarżoną decyzję organu I Instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał skarżącego za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach, ponieważ wskazany wyżej materiał bezsprzecznie dowodzi, że aktywnie uczestniczył w procederze organizacji i urządzania nielegalnych gier hazardowych. Organ II instancji wskazał, że skarżący był osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze, a zatem umożliwiał sprawne i niezakłócone funkcjonowanie, znajdujących się w kontrolowanym lokalu automatów, co wynika z przesłuchania 22 sierpnia 2025 r. w charakterze świadka B. O., która wskazała że skarżący odbierał od niej pieniądze i był serwisantem. Czasami przyjeżdżał z kolegą razem lub osobno, mieli klucze do automatów i codziennie wyciągali z nich pieniądze. Ponadto w trakcie kontroli skarżący przedstawił się funkcjonariuszom Komendy Powiatowej Policji, którzy po wejściu do lokalu zastali go na miejscu jako serwisanta ujawnionych w tym obiekcie urządzeń do gier. W wyniku przeszukania skarżącego ustalono, że posiadał przy sobie klucze do lokalu, klucze pasujące do znajdujących się w lokalu automatów oraz pieniądze w łącznej kwocie 1170 zł, co zdaniem organu potwierdza jego rolę w zapewnieniu ciągłości gry na zatrzymanych urządzeniach. Biorąc pod uwagę obszernie rozpisane w treści uzasadnienia regulacje prawne zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej i przyrównując je do działania organów w rozpoznawanej sprawie, należy stwierdzić, że zaniechania organu I instancji jak i organu odwoławczego doprowadziły do pełnej eliminacji udziału strony w postępowaniu w domaganym się przez nią zakresie, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 122, art., 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192, art. 200a § 1, § 2, § 3 O.p. co mogło doprowadzić do zniekształcenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i doprowadziło do pozbawienia strony podstawowego instrumentu za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Należy bowiem zaznaczyć, że jedynymi dowodami obciążającymi stronę postępowania i wskazującymi, że był on urządzającym gry hazardowe były zeznania świadka B. O., która wskazała go jako serwisanta urządzeń, a strona w żądaniu przeprowadzenia dowodów wskazała przesłuchanie ponowne świadków, celem zadawania im przez skarżącego pytań, które miały dowodzić odmiennych faktów. Naruszenie ww. przepisów postępowania jest tym bardziej jaskrawe, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego w tej sprawie materiały pochodzące z innych postępowań - umowa dzierżawy lokalu z dnia 27 kwietnia 2023 r., w którym znajdowały się ww. urządzenia do gier na których wydzierżawiającym jest M. Sp. z o.o., na fakturach za czynsz i wodę także figuruje ta spółka, na automatach jako właściciel figuruje firma F., co w rzeczywistości już wobec tych okoliczności, ogranicza możliwość strony uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Takie działanie organów nie może zasługiwać na akceptację. Prawo do bycia wysłuchanym prawo do dowodzenia swoich racji jest fundamentem państwa prawa a naruszenie zasady zaufania art. 121 O.p., wybiórcza ocena materiału dowodowego art. 191 O.p. przekraczająca zasadę swobodnej oceny dowodów. Wobec sformułowań zawartych w decyzjach organów obu instancji oraz w postanowieniu organu I instancji: o odmowie uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów i nie przesłuchanie w tym postepowaniu skarżącego, podkreślenia ponownie wymaga, że realizacja czynnego udziału strony w postępowaniu, znajduje swoje rozwiniecie w art. 188 O.p. Wskazuje się w orzecznictwie, że sformułowanie z art. 188 O.p.: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się to wyłącznie do sytuacji, w której żądanie przeprowadzenie dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (zob. przykładowo wyroki NSA: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK1359/15, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt IFSK 692/15, z 9 sierpnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 1831/14 publ. w CBOSA). Zasada wynikająca z art. 188 O.p. stanowi emanację procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W kontekście dowodu z przesłuchania strony należy pamiętać o zasadzie równej mocy wszystkich dowodów wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Treść art. 199 O.p. nie uprawnia do twierdzenia, że przesłuchanie strony jest jedynie dowodem pomocniczym w stosunku do innych dowodów. Wypowiedź strony co do istotnych faktów, stanowi uzupełnienie informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzenia innych dowodów, z tego powodu rola zeznań strony nie może być pomniejszana. Natomiast wartość dowodową wyjaśnień strony ocenić można, dopiero po konfrontacji z innymi dowodami, ale żeby tego dokonać należy stronę postępowania wysłuchać, czego organy w niniejszym postępowaniu pomimo inicjatywy strony nie wykonały. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący na rozprawie wskazywał, że pracował w firmie F. i wszystkie czynności wykonywał na zlecenie jej prezesa. Wskazane w uzasadnieniu uchybienia organów zarówno I jak i II instancji, rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188, art. 200a § 1, § 2, § 3, art. 199 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, doprowadziły do dokonania wybiórczych ustaleń i w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę i włączonego z postępowania karnego skarbowego, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowe zastosuje się do niniejszego rozstrzygnięcia i zbierze pełny materiał dowodowy w sprawie i dokona jego prawidłowej oceny właściwie go konfrontując. Przede wszystkim konieczne jest przesłuchanie skarżącego i wyjaśnienie kwestii czy pracował w firmie F. i wszystkie czynności wykonywał na zlecenie jej prezesa. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi.