III SA/Wr 493/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 października 2025 r. nr 0201-IOA.4246.17.2025 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganej koncesji gier hazardowych na automatach do gier I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 458000-CZC-4.4246.3.2025.14; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.817 (słownie: trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2025 r. nr 0201-IOA.4246.17.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ, organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję nr 458000-CZC-4.4246.3.2025 z dnia 7 kwietnia 2025 r, wydaną przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ I instancji) w przedmiocie wymierzenia E. O. (dalej: skarżąca, strona) kary pieniężnej w wysokości 300 000 zł (słownie: trzysta tysięcy złotych) z tytułu urządzania w dniu 15 marca 2023 r. gier hazardowych bez koncesji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji, w dniu 15 marca 2023 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu we współpracy z funkcjonariuszami Policji z Komendy Powiatowej Policji w B., przeprowadzili kontrolę w pawilonie parterowym za barem o nazwie [...], położonym przy ul. [...] w B., w którym ujawnili m.in. trzy urządzenia do gier o nazwie: [...] bez numeru, [...] bez numeru i [...] bez numeru, w tym dwa włączone i jedno ([...] bez numeru) wyłączone. W ramach czynności kontrolnych funkcjonariusze dokonali zewnętrznych oględzin spornych automatów oraz przeprowadzili eksperyment procesowy, w wyniku których stwierdzono, że urządzenia znajdujące się w lokalu są typowymi automatami do gier typu video, które są spotykane w trakcie czynności na rynku nielegalnych gier oraz, że gry mają charakter losowy, a rola gracza ogranicza się do wyboru gry, stawki za udział w grze i naciśnięcia klawisza "start", przy czym gry udostępnione są odpłatnie, po zakredytowaniu automatu określoną kwotą pieniędzy. Z powyższych czynności sporządzono protokoły. Dodatkowo pozyskano materiał dowodowy z prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J. o sygn. akt [...] wskazujący na to, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe w powyższym lokalu. W związku z podejrzeniem naruszenia art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy z dnia19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j: Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn.zm., dalej ustawa o grach hazardowych), wszczęto postępowanie administracyjne zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu skarżąca naruszyła przepis art. 3 ustawy o grach hazardowych, w świetle którego urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Stanowisko to organ oparł na materiałach pozyskanych i włączonych do akt postanowieniem z dnia 19 lutego .2025 r. nr 458000-CZC-4.4246.3.2025, obejmujących: 1. pismo Drugiego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku we Wrocławiu J. nr [...]. z dnia 17.03.2021 r. 2. protokół eksperymentu procesowego z dnia 15.03.2023 r. nr [...]; 3. pokwitowanie nr [...] (na automaty); 4. protokół z otwarcia automatów w punkcie gier z dnia 15 .03.2023 r. nr [...]; 5. pokwitowanie nr [...] (na środki pieniężne z automatów); 6. dowody wpłaty KP o numerach [...] i [...] (na środki pieniężne z automatów); 7. protokół przesłuchania świadka W. K. z dnia 13.09.2023 r. wraz z odpisem orzeczenia Komisji Lekarskiej ds. [...] nr [...] z dnia 20.05.1989 r., umową sprzedaży udziałów z dnia 30 .06.2021 r. i aktem notarialnym Rep. [...]; 8. protokół przesłuchania świadka D. L. z dnia 25.09.2023 r.; 9. opinię biegłego sądowego [...] M. B. z dnia 15.03.2023 r. nr [...] dotyczącą automatu [...]; 10. opinię biegłego sądowego [...] M. B. z dnia 15.03.2023 r. nr [...] dotyczącą automatu [...]; 11. opinię biegłego sądowego [...] M. B. z dnia 15.03.2023 r. nr [...] dotyczącą automatu [...]; 12. protokół przesłuchania świadka A. K. z dnia 10.09.2023 r. RSD wraz z umowami najmu lokalu w B. przy ul. [...] z dnia 15.09.2020 r. i 15.10.2020 r.; 13. protokół oględzin monitoringu znajdującego się w lokalu w B. przy ul. [...] z dnia 09.11.2023 r. wraz z dokumentacją fotograficzną; 14. pismo Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w B. z dnia 18.06.2024 r. L.dz. [...] w sprawie dostaw wody do lokalu w B. przy ul. [...]; 15. akt notarialny z dnia 07.05.2019 r. Rep. [...] nabycia lokalu niemieszkalnego w B. przy ul. [...]; 16. akt notarialny z dnia 21.01.2021 r. Rep. [...] – umowa o podział majątku wspólnego małżonków E. i M. O.; 17. postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. z dnia 17.03.2023 r., sygn. [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu E. O. poprzez zakaz zbywania i obciążania lokalu w B. przy ul. [...]; 18. akt oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. z dnia 18.12.2023 r., sygn. [...]. Jak wskazał organ, w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 z późn.zm.) ustawodawca określił definicję urządzenia do gier, przez którą rozumie się wszelkie urządzenia, z wykorzystaniem których możliwe jest prowadzenie gry hazardowej oraz urządzenia, których działanie wpływa na prowadzenie gier. Grami hazardowymi natomiast, są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty i gry na automatach (art. 1 ust. 1 cyt. ustawy). Z kolei w myśl art. 2 ust. 3 grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Charakter urządzeń ujawnionych we wskazanym na wstępie lokalu oraz gier możliwych do rozegrania na nich organ ustalił w oparciu o sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Przemyślu [...] M. B. opinię w zakresie badania automatów i urządzeń do gier z dnia 16 maja 2023 r., uzyskaną na zlecenie Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu i włączoną do akt postanowieniem NDUCS z dnia 19 lutego 2025 r. Jak wynikało z treści tej opinii, w wyniku przeprowadzonej w dniu 15 marca 2023 r. ekspertyzy automatów biegły stwierdził, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi rozegranie gie, w których można było uzyskać wygrane rzeczowe, pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Gry na automatach miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne było ich zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną co świadczy o komercyjnym charakterze gier (szczegółowe wnioski z przeprowadzonych ekspertyz poszczególnych urządzeń, zdefiniowane przez biegłego, znajdują się na kartach nr 54-61 akt sprawy). Powyższe stwierdzenia, jak uznał organ, spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Odnosząc się do pojęcia "urządzania gier hazardowych" organ wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z przepisami ustawy, urządza gry na automatach. Tym samym urządzającym gry na konkretnym automacie {konkretnych automatach) do gier może być więcej niż jeden podmiot. Pojęcie "urządzenie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). Urządzanie gier obejmuje zatem niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to podmiot realizujący te działania. Urządzającego gry nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatów. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwienie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Podkreślił organ, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko i swoim zakresem obejmuje ono podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu: - art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, poprzez podjęcie działań polegających na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługa urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie; - art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez wykazanie że podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane z procesem udostępnienia automatów, w tym także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone używanie urządzenia do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W praktyce zatem pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Wskazuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne/techniczne/organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestnictwa w grze. Przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności, przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Co istotne, w pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że to skarżąca była podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 1 ustawy, urządzającym gry na automatach bez koncesji bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zdaniem organu wniosek taki w szczególności wynika z następujących dowodów: - aktu notarialnego nabycia lokalu niemieszkalnego w B. przy ul. [...] przez małżonków E. i M. O. oraz aktu notarialnego umowa o podział majątku wspólnego; - umowy z dnia 18 września 2019 r. o dostarczanie wody i odprowadzania ścieków z lokalu w B. przy ul. [...], wskazującej małżonków E. i M. O. jako stronę umowy w krytycznym okresie, jak również faktur na dostawę wody i odprowadzania ścieków z tego lokalu, - protokołów przesłuchania świadków (wskazanych powyżej) - postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu E. O. poprzez zakaz zbywania i obciążania przedmiotowego lokalu; - aktu oskarżenia przeciwko m.in. stronie skarżącej z 18.12.2023 r., oskarżonej m.in. o to, że: i) w okresie od 22.11.2019 r. do 15.03.2023 rw B., G., N., M., W., P. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brała udział w zorganizowanej oraz kierowanej przez siebie oraz M. O. grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na urządzaniu gier hazardowych wbrew przepisom Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych; II) w okresie od 22.11.2019 r. do 15.03.2023 r. w B., G., N., M., W., P. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisanej w punkcie I, w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z organizowania zbiorowego uczestnictwa w grach hazardowych, wspólnie i w porozumieniu z M. O., L. S., A. L., M. W., B. J. w ramach uzgodnionego podziału ról, urządzała gry na automatach do gier hazardowych wbrew przepisom Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w ten sposób, że udostępniała lokale należące do niej i jej męża M. O. położone w: B. ul. [...], G., N., M., W. bliżej nieokreślonej grupie osób, zapewniając przy tym: osoby do obsługi lokali i utrzymania czystości oraz opłacała opłaty związane z utrzymaniem tych lokali oraz zawarła z B. J. pozorną umowę bezpłatnego użyczenia lokalu położonego w miejscowości G., ul. [...], przy czym uczyniła sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu. Zdaniem organu wskazany wyżej materiał bezsprzecznie dowodzi, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w procederze organizacji i urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu położonym w B. przy ul. [...], w ramach kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami. Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów w tym zakresie (a dotyczących naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i błędnego uznania skarżącej za "urządzającą gry hazardowe" pomimo braku jakichkolwiek czynności faktycznych z jej strony uzasadniających przypisanie takiego statusu oraz bezpodstawnego pominięcia zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych) organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Zdaniem DIAS przeprowadzona przez organ I instancji argumentacja dotycząca oceny zebranych dowodów jest spójna i nie nosi znamion dowolności, zaś strona w każdym stadium postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów. Biorąc pod uwagę, że skarżąca jako urządzająca gry nie posiadała koncesji/zezwolenia na prowadzenie gier, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji wymierzył jej karę na podstawie art. 89 ust. 1 i 4 lit. a) ustawy o grach hazardowych. Organ w dalszej części decyzji odniósł się do możliwości odstąpienie od wymierzenia stronie kary na podstawie art. 189f § 1 k.p.a. Konkludował, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki zastosowania tego przepisu, bowiem naruszenie prawa, z uwagi na swój charakter – dotyczący obszaru zagrożonego wysokimi kosztami społecznymi i ekonomicznymi w następstwie hazardu - nie miało znikomej wagi, zaś strona nie zaprzestała naruszenia prawa. Nie można również mówić w przypadku skarżącej o nałożeniu na nią uprzednio za to samo zachowanie administracyjnej kary pieniężnej lub kary za wykroczenie skarbowe lub prawomocnym skazaniu za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - nie występuje bowiem tożsamość celów obu kar (kary z k.k.s. i kary administracyjnej). W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 S1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn.zm) w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i tym samym błędne ustalenie, że była "urządzającą gry hazardowe" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, mimo braku jakichkolwiek czynności faktycznych z jej strony uzasadniających przypisanie takiego statusu, gdy tymczasem organ I instancji nie wykazał, by skarżąca podejmowała jakiekolwiek działania stanowiące "urządzanie gier hazardowych" w rozumieniu ustawy. Sam fakt posiadania prawa do lokalu i opłacania rachunków nie stanowi wystarczającej podstawy do przypisania odpowiedzialności administracyjnej. 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej) poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 23 marca 2025 r., które to wnioski zmierzały wprost do wykazania, iż E. O. nie spełniała warunku osoby "organizującej gry hazardowe", tj. aby ustalała zasady gry, miała kontakt z graczami, pobierała środki z automatów, utrzymywała automaty technicznie, czerpała zyski. 3) z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła obrazę przepisu art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez zaniechanie indywidualizacji kary, w sytuacji kiedy przyjąć (co strona kategorycznie zwalcza), iż skarżącej można przypisać status osoby organizującej gry hazardowe. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca kwestionowała przede wszystkim brak ustaleń ze strony organów co do tego, czy i jakie faktycznie działania podejmowała, które pozwalałyby uznać ją za podmiot aktywnie biorący udział w urządzaniu gier hazardowych w przedmiotowym lokalu. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. pełnomocnik organu zwrócił uwagę na treść zeznań świadka A. K. (pracownika), z których zdaniem organu wynika, że świadek został nakłoniony do zawarcia umowy najmu lokalu przez skarżącą, po czym na poczet należnego czynszu małżonkowie O. przekazali pieniądze świadkowi, które to pieniądze świadek następnie wpłacił na ich konto. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że Prokurator postawił skarżącej zarzut zawierania fikcyjnych umów najmu w celu zwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu deliktu administracyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżąca stworzyła warunki ekonomiczne i lokalowe do prowadzenia gier i należy ją uznać za urządzającą gry hazardowe. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie wskazał, że organ nie poczynił własnych ustaleń w sprawie, w szczególności okresów i warunków urządzania gier hazardowych oraz okoliczności z tym związanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, przyjmując jako kryterium kontroli, zgodność z prawem. Kognicja sądów administracyjnych obejmuje m.in. sądową kontrolę decyzji administracyjnych, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 243) – dalej: p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, w związku z czym nie wyznaczają one kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary administracyjnej był przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych co do charakteru gier rozgrywanych na automatach ujawnionych w lokalu skarżącej i zabezpieczonych przez kontrolujących nie budzą wątpliwości co do tego, że były to urządzenia służące i umożliwiające rozgrywanie na nich gier o charakterze losowym lub zawierających element losowości. Potwierdza to przytoczona w decyzji organu I instancji treść znajdującej się w aktach sprawy opinii uprawnionego biegłego sądowego, w której szczegółowo odniesiono się do sposobu działania tych urządzeń, rodzaju możliwych do rozgrywania na nich gier oraz ich losowego charakteru, a także zaznaczono, że warunkiem ich uruchomienia jest zasilenie automatu kwotą pieniężną, co wskazuje na komercyjny charakter gier. Potwierdzeniem charakteru przedmiotowych gier jest również przeprowadzony eksperyment procesowy. Strona nie kwestionowała zarazem powyższych ustaleń. Bezsporną okolicznością było także to, że skarżąca nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub pozwolenia, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Sąd podziela również zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji rozważania odnośnie warunków uznania określonego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" w rozumieniu powyższego przepisu. Jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie, ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach z analizy których można i należy wnioskować o zakresie treściowym tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć więc należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca graczom, utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze, czerpanie zysków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2026 r., sygn. Akt I GSK 1184/22, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w zakresie deliktu administracyjnego określonego w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są zatem zobowiązane ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, że działania czy zachowania określonej osoby lub podmiotu. W tym zakresie obowiązki organu kształtują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym wynikająca z nich zasada prawdy obiektywnej. W tym zakresie wskazać trzeba na brzemieni art. 122 Ordynacji podatkowej, który zakreśla zakres prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie podatkowym (w tym przypadku prowadzącym postępowanie w sprawie kary pieniężnej ciąży obowiązek dowodowy. To on musi zgromadzić wszelkie dowody pozwalające mu na rozpatrzenie sprawy i ustalenie przesłanek orzeczenia kary za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, by organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta nie może być dowolna , co oznacza, że wnioski organu powinny znajdować oparcie w powołanych dowodach, być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym oraz zostać należycie uzasadnione ( co wynika z koeli z wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej) Zaznaczyć należy, że ciążący na organie obowiązek zebrania i wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego ale sprowadza się do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy. Oznacza to m.in., że organ nie musi ponawiać dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach ale może do postępowania wprowadzić dowody uzyskane w innych postępowaniach np.: karnych. Jeżeli nie występują istotne okoliczności przemawiające za przeprowadzeniem dowodu po raz kolejny, np.: przesłuchania świadka, to organ nie jest zobligowany do powtarzania danego dowodu tylko po to, żeby uzyskał on status dowodu przeprowadzonego w tym właśnie postępowaniu. Jest to zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawiera przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozpoznawanej sprawie organy bez wątpienia miały zatem prawo skorzystać także z dowodów zebranych w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu karnym. Co więcej, można uznać, ze dopuszczalne jest poprzestanie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu jeżeli sprawiają one, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób określony w art. 122 O.p. czyli w sposób dokładny ( por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 grudnia 2025 r, sygn. akt II SA/Rz 952/25). Podkreślić jednak trzeba, że oparcie się w całości na dowodach pochodzących z innego postępowania – w tym przypadku postępowania karnego – nie zwalnia organu od dokonania samodzielnej, rzetelnej oceny tych dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organy w niniejszej sprawie powołały się na materiały włączone do postępowania, a zgromadzone w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym jako potwierdzające czynny udział skarżącej w procederze urządzania gier hazardowych we wskazanym lokalu, to powinny konkretnie wskazać, jakie okoliczności, czy konkretne działania skarżącej i dlaczego można było z poszczególnych włączonych do postępowania dowodów wyprowadzić - czego zabrakło zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy jedynie ogólnikowo wskazały, że fakt urządzania przez skarżącą gier potwierdzają dowody takie jak: akty notarialne nabycia przedmiotowego lokalu przez skarżącą, umowa o dostarczanie wody do przedmiotowego lokalu, której skarżąca jest stroną, protokoły zeznań świadków oraz treść aktu oskarżenia wniesiony przeciwko stronie. Organ nie przeanalizował przy tym, a nawet nie przytoczył treści zeznań wskazanych świadków. Dopiero na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. pełnomocnik organu przytoczył fragmenty zeznań jednego z tych świadków (A. K.) i podjął się próby oceny ich treści jako przemawiającej – jego zdaniem – za uznaniem, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe. Działanie to jest jednak w sposób oczywisty spóźnione i stanowiło de facto próbę przerzucenia obowiązku ustalania stanu faktycznego i jego oceny z organu na sąd administracyjny. Zaznaczyć również trzeba, że rozpoznawanej sprawie nie został wydany (a w każdym razie powołany w decyzji) prawomocny wyrok w sprawie karnej, uznający ją za winną popełnienia zarzucanych czynów. Skutkiem wydania takiego wyroku jest m.in. związanie tutejszego Sądu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a). Wniesiony przeciwko stronie akt oskarżenia stanowił ocenę dokonaną przez oskarżyciela co do faktu popełnienia przestępstwa, natomiast ocena ta nie mogła przesądzać tym, które z okoliczności podnoszonych w tym akcie są istotne w postępowaniu podatkowym z punktu widzenia możliwości przypisania stronie przymiotu "urządzającego gry hazardowe" w odniesieniu do konkretnego lokalu i czasu, w którym miała miejsce kontrola, ani tym bardziej zastępować oceny organu podatkowego w zakresie tego, co i z jakich powodów uznano za potwierdzone. Skarżona decyzja, podobnie jak decyzją ją poprzedzająca, w istocie jedynie powiela natomiast twierdzenia sformułowane w akcie oskarżenia, natomiast nie odnosi się w ogóle do poszczególnych dowodów, zeznań świadków i dokumentów i nie dokonuje samodzielnej ich oceny. Trudno zaś za wystarczający dowód na okoliczność urządzania przez skarżącą gier hazardowych uznać jedynie fakt, że jest właścicielką lokalu i zawarła w 2019 r. (a więc na 4 lata przed kontrolą) umowę o dostarczanie do tego lokalu wody – choć i tych dowodów w istocie organ żaden sposób nie ocenił i nie powiązał z grami, jakie miały być rozgrywane na automatach stwierdzonych w czasie kontroli w 2023 r. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawarł w swojej decyzji szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, rozstrzygnięcie organu I instancji również nie zawiera takiej oceny, a jedynie przytacza to, co wynika z treści aktu oskarżenia. Ponadto stwierdza wyłącznie, że skarżąca udostępniła należący do niej lokal położony w B. przy ul. [...] oraz że realizowała opłaty związane z utrzymaniem tego lokalu – którego to twierdzenia nie odnosi do żadnego konkretnego dowodu. Zauważyć przy tym można, że materiały włączone do akt sprawy w dużej mierze traktują o działalności M. O. jako organizującego proceder gier hazardowych, co tym bardziej wymaga, by tezę o współudziale skarżącej w tych działaniach, pozwalającym na przypisanie jej statusu podmiotu urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub pozwolenia, odnieść do treści konkretnych dowodów i powiązać je z deliktem stwierdzonym w czasie kontroli, która miała miejsce w dniu 15 marca 2023 r. w należącym do skarżącej lokalu w B. Negatywnie ocenić należy również odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w tym zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków z powołaniem się w zasadzie wyłącznie na to, że okoliczności te zostały już ustalone (na niekorzyść skarżącej) na podstawie innych dowodów. Zaniechania organów w powyższym zakresie nie pozwalają na przyjęcie, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został wszechstronnie przeanalizowany przez organy i poddany ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, Sąd uznał, że DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy – co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uwagi na to, że decyzja organu I instancji jest dotknięta jest podobną wadą, sąd uchylił również to rozstrzygnięcie na podstawie art. 135 p.p.s.a W świetle rodzaju stwierdzonych naruszeń, niecelowe stało się odnoszenie do rozważań organu co do możliwości odstąpienia od nałożenia kary oraz podniesionych w tym zakresie w skardze zarzutów. Orzekając ponownie w sprawie, organ będzie zobligowany do uwzględnienia stanowiska zawartego w niniejszym wyroku i dokonania wszechstronnej analizy i oceny materiałów dowodowych, na które się powołuje w kontekście możliwości zastosowania wobec skarżącej dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.