III SA/Wr 489/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2025 r., nr 0201-IGC.4823.35.2025 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi V. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 25 września 2025 roku, nr 0201-IGC.4823.35.2025), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 26 czerwca 2025 roku, nr 458000-CZC-3.4823.115.2024 o nałożeniu na stronę kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu aktualnych danych lokalizacyjnych środka transportu. Jak wynika z treści skarżonej decyzji oraz akt administracyjnych, w dniu 29 maja 2024 r. w N. o godz. 13:05, funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dokonali kontroli przewozu drogowego, dokonywanego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...], kierowanym przez D. P. Jak ustalono, przedmiotem przewozu były odpady w postaci odzieży (kod odpadu:[...]: kod systemowy: [...]) podlegające przepisom ustawy SENT, objęty zgłoszeniem o numerze [...], którego nadawcą była K. z siedzibą w N., odbiorcą i przewoźnikiem skarżąca. Z protokołu nr [...]/[...] wynika, że kontrolujący stwierdzili brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT). Kierujący zespołem pojazdów nie zgłosił do protokołu uwag. Po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej i poinformowaniu przewoźnika o warunkach odstąpienia od nałożenia kary, NDUCS powołaną na wstępie decyzją z 26 czerwca 2025 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł w związku z niewywiązywaniem się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że w sprawie organ powinien był odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, większość trasy przejazdu była pod kontrolą i była monitorowana, nie istniało ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, ponieważ trasa przejazdu zarejestrowana był w systemie Transic a brak przekazywania danych geolokalizacyjnych mógł być wynikiem zakłóceń w przekazie sygnału geolokalizacyjnego, bądź zakłóceń po stronie operatora telekomunikacyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Wskazał, że bezspornie doszło do naruszenia ciążącego na stronie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił pojęcie "ważnego interesu" i "interesu publicznego", jako materialnoprawne przesłanki, będące podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. DIAS stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do rozważania przesłanki ważnego interesu przewoźnika w kontekście jego sytuacji finansowej, ponieważ w tym zakresie nie przedstawił on żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował dane przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą wynikające z analizy zgłoszonych sprawozdań finansowych zawartych w dokumentach finansowych Krajowego Rejestru Sądowego z których wynika zysk netto w 2022 r. 10.530.585,88 zł a w 2023 r. 11.337.723,12 zł. Wykazane przychody strony nie wskazują na ryzyko zaburzenia jej kondycji finansowej. Odnosząc się do dołączonych do pisma z dnia 8 stycznia 2025 r. wydruków zainstalowanej na telefonie służbowym kierowcy aplikacji organ wskazał, że nie potwierdzają one, że naruszenie obowiązków wynikało z przyczyn niezależnych od spółki, Na części z nich brak jest danych, które umożliwiłyby powiązanie ich z przedmiotowym transportem, jest tam jedynie informacja o zakończeniu przesyłania danych. Ponadto organ podkreślił, że analiza danych w systemie SENT-CKD wykazała, że dane nie były także przekazywane po kontroli co wskazuje na brak zachowania przez przewoźnika należytej staranności w realizacji obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika. Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od sankcji nie przemawiał w rozpatrywanej sprawie również interes publiczny. DIAS podkreślił, że przekazywanie na bieżąco danych geolokalizacyjnych ma szczególne znaczenie dla realizacji celu ustawy SENT, tj. monitorowania przez organy przewozu towarów "wrażliwych", a więc zwiększenie skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Niedopełnienie tego obowiązku powodowało, że na moment kontroli przewóz ten był realizowany poza nadzorem właściwych organów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uzasadnienie rządowego projektu o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wprowadzającym do ustawy SENT art. 10a (druk nr 1794), w którym zwrócono uwagę na istotną rolę danych geolokalizacyjnych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Wyjaśniono w nim ponadto, że dla sprawnego funkcjonowania systemu monitorowania, jak i stosowania narzędzi analizy ryzyka, brak informacji o przemieszczaniu środka transportu, a tym samym o uruchomieniu przewozu towarów nie pozwala na pełne monitorowanie przewozu towarów, jak również na typowanie do kontroli poprzez wskazanie czasu i miejsca kontroli. DIAS zauważył, że okoliczności depenalizującej stwierdzone uchybienie nie stanowi fakt, że dane geolokalizacyjne były przekazywane do systemu Transic, bo jak sama spółka wskazała jest to jej wewnętrzny system i organ nie ma do niego dostępu i nie ma możliwości na podstawie zapisanych w nim danych typowania pojazdów do kontroli. Odnosząc się do kwestii realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa organ odwoławczy podkreślił, że sprawa ta nie może być rozważana w oderwaniu od nowelizacji ustawy SENT dokonanej ustawą z 10 maja 2018 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). Przyjęto w niej wprawdzie, że w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 tej ustawy), ale jednocześnie wskazano, że rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy). W związku z tym - zdaniem DIAS - należy uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie tychże przewoźników jeszcze ściślejszym nadzorem, zmierzając do tego, by jak najbardziej zawęzić możliwość potencjalnego odstępowania wobec nich od nakładania kar pieniężnych. Poza tym, co należy uwypuklić, kary pieniężne przewidziane w ustawie SENT są sankcjami za stworzenie zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. DIAS rozważył również zasadność nałożenia kary pieniężnej w kontekście jej proporcjonalności. Wskazał, że system kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Podstawą różnicowania ich wysokości jest waga naruszenia a nie wartość towaru. Dodał, że zasadę proporcjonalności uwzględniono w ustawie SENT poprzez: przyjęcie, że ww. akt prawny dotyczy tylko pewnych grup towarów; wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania; zróżnicowanie wysokości kar - w tym możliwość odstąpienia od ich nałożenia. Ostatecznie DIAS uznał, że nałożona kara w wysokości 10.000 zł jest proporcjonalna, a jednocześnie - poprzez swoją dolegliwość - ma znaczenie prewencyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem przewozu były odpady a ich transport obwarowany jest szczególnymi wymogami z zakresu bezpieczeństwa życia i zdrowia ludzi oraz ochrony środowiska. Przewożący odpady podmiot wykonuje więc działalność transportową szczególnego, podwyższonego ryzyka. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo przemawiających za tym okoliczności faktycznych sprawy; 2) art. 22 ust. 2a w związku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 273 dyrektywy nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wyrażonej w tych przepisach zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na skarżącą wysokiej kary pieniężnej w sytuacji, gdy: - brak przekazywania danych geolokalizacyjnych wynikał z okoliczności leżących poza skarżącą, gdyż przyczyną braku przekazywania tych danych były najprawdopodobniej zakłócenia w przekazie sygnału geolokalizacyjnego lub zakłócenia po stronie operatora telekomunikacyjnego; - w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, ponieważ brak przekazywania tych danych nie uniemożliwił skutecznego monitoringu środka transportu. Przedstawione przez skarżącą dane z systemu Transics oraz raport z czynności kierowcy potwierdzają trasę pojazdu oraz wykluczają jakiekolwiek okoliczności mogące świadczyć na oszukańcze działanie spółki w czasie braku przekazywania danych geolokalizacyjnych. Pojazd przez cały czas transportu był pod kontrolą i był cały czas minitorowany oraz poruszał się po drodze umożliwiającej przewóz przesyłki w jak najkrótszym czasie i nie zbaczał z tej trasy a zatem sankcja w stałej wysokości 10.000 zł jest drakońska, nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia; - art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do T. S.A. z żądaniem udzielenia określonych informacji, a tym samym naruszenie obowiązków podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Katalog towarów objętych systemem określono w art. 3 ust. 2 tego aktu. Przy czym, według art. 3 ust. 11 ustawy SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. W sprawie niniejszej przedmiotem przewozu był właśnie towar wskazany w § 1 pkt 7 rozporządzenia MF z 25 kwietnia 2022 r. (wydanego na wyżej wskazanej podstawie) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898), w którym mowa jest o towarach innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce. Oznacza to, że na stronie skarżącej, która była przewoźnikiem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, spoczywał obowiązek stosowania się do wymogów przewidzianych ustawą SENT. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na stronę jako przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Kara została nałożona w związku ze stwierdzeniem przez organ, że strona nie dopełniła obowiązku zapewnienia przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (art. 10a ust. 1 ustawy SENT). Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej: ustawa o SENT), zgodnie z którym "w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł". Obowiązek, o którym mowa w art. 10a ust. 1, ciąży na przewoźniku, z czym wiąże się jego odpowiedzialność administracyjno-prawna. Wspomniany przepis stanowi, że "przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem". Jest to konsekwencja obowiązku przewoźnika wyposażenia środka transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2 ustawy o SENT), z czego zwalnia go jedynie przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10 ust. 3 ustawy o SENT). Jak wynika z art. 10b ustawy o SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: 1) włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1; 2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju. W rozpoznanej bezsprzecznie strona skarżąca, przewożąc towary podlegające monitorowaniu drogowemu (odpady) nie wywiązała się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Przewóz towarów został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego pod podanym na wstępie numerem SENT, a w zgłoszeniu SENT został wskazany numer urządzenia/lokalizatora nr id. [...], zaś dane zawarte w zgłoszeniu były zgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono jednak brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu od początku wjazdu na terytorium Polski do momentu kontroli. Urządzenie w momencie kontroli było wyłączone, zatem niezrozumiały jest zarzut skargi o nie wystąpieniu przez organ do operatora urządzenia celem wykazania awarii lub przerw w przekazywaniu danych. W powyższych okolicznościach zasadnie organy celno-skarbowe uznały, że strona skarżąca dopuściła się naruszenia nałożonego na przewoźnika w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu a tym samym, że zostały spełnione przesłanki warunkujące nałożenie na stronę skarżącą, jako przewoźnika towarów objętych zgłoszeniem SENT, kary pieniężnej. Podkreślenia wymaga, że w świetle art.10c ustawy SENT, kierujący powinien nie tylko przed rozpoczęciem transportu sprawdzić czy urządzenie, którym się posługuje jest właściwie skonfigurowane i zapewnia przesyłanie danych, ale także na bieżąco kontrolować działanie i sprawność lokalizatora oraz zewnętrznego systemu lokalizacji, tak by nie dopuścić do przewozu w warunkach usterki trwającej dłużej niż godzinę. Argumenty skarżącego, odwołujące się do awarii aplikacji czy też zakłócania sygnału GPS dowodzą, że nie podjął on wymaganych czynności dla zapewnienia realizacji obowiązku przewidzianego w art. 10a ustawy SENT. W żaden sposób nie zapewnił monitorowania czy geolokalizator rzeczywiście został poprawnie uruchomiony i przekazuje sygnał. Jak wynika bowiem z akt sprawy kierowca miał włączoną aplikację do przekazywania danych lokalizacyjnych tylko i wyłącznie na terytorium Niemiec, gdzie tuż przed granicą dane te przestały być przekazywane. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, iż lokalizator mobilny był wyłączony. Organ ustalił także, że w dniu kontroli aplikacje innych przewoźników działały poprawnie. Natomiast przedłożone przez stronę zrzuty z ekranu wskazują jedynie godziny 5.38 i 18.26 bez daty. Nie można zatem zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że wyjaśnienia skarżącej o awarii aplikacji czy też zakłócania sygnału GPS nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu należy zauważyć, że z dalszych ustaleń organu wynika, że skarżąca także po kontroli miała przerwy w przekazywaniu danych lokalizacyjnych trwające ponad godzinę. Istota monitorowania przewozu towarów "wrażliwych" opiera się na skutecznym monitorowaniu przewozu. To przewoźnik jest odpowiedzialny za zapewnienie przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych przez całą trasę. Nie można zatem uznać w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że było to zdarzenie w charakterze nadzwyczajnym. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu uniemożliwia ciągłość jego monitorowania przez służby a więc realizację podstawowego celu ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, które dotyczyły odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także proporcjonalności nałożonej kary należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). W ustawie SENT wprowadzono w art. 22 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). Należy wskazać, że przewóz odpadów został objęty systemem SENT od 22 lutego 2022 r. Treść uzasadnienia do projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie zauważono, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną, choć trudną do oszacowania, wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, należy wskazać, że w odpowiedzi na problemy nadużyć podatkowych i ochrony środowiska system SENT objął przewóz odpadów. Przechodząc do kwestii mechanizmu sankcji i jej wysokości wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 2 i 2a tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych w doktrynie i judykaturze zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest art. 22 ust. 3 ustawy SENT przewidujący możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Strona zresztą nie przedstawiła żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował dane przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą wynikające z dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego i doszedł do słusznego wniosku, że nie istnieje ryzyko zaburzenia kondycji finansowej skarżącej. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Podkreślić również należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Powoływanie się więc przez skarżącą na niepotwierdzoną awarię urządzenia, nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W zakresie przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Może to mieć miejsce w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę niż konieczności poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy oceniły, że takich okoliczności strona nie wykazała. Stwierdzone uchybienia, zdaniem Sądu, stanowiły poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu i monitorowania trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalenia, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. W ocenie Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez stronę okoliczności z punktu widzenia proporcjonalności kary, choć Sąd nie podziela poglądu organu co do tego, że zróżnicowanie w ustawie SENT wysokości kar w zależności od rodzaju i charakteru naruszenia samo w sobie wypełnia już wystarczająco warunek proporcjonalności (w sytuacji, gdy ustawa ta nie przewiduje możliwości miarkowania kar). W ocenie Sądu niezbędne jest uwzględnienie, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje koniecznością poszanowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, zasady proporcjonalności, bezpośredniego skutku zasady proporcjonalności oraz uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego ww. aspektów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada proporcjonalności zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, będących podstawą tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich i które powinny być zachowane w uregulowaniach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiących wykonanie tego prawa (zob. w szczególności postanowienie z dnia 12 czerwca 2014 r., Pańczyk, C-28/14, niepublikowane, EU:C:2014:2003, pkt 26). Sąd w tym zakresie przychyla się do stanowiska zawartego m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu: z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 i z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wr 428/24 oraz zawartej tam szczegółowej argumentacji i przyjmując to stanowisko za swoje uznaje, że realizacja tej zasady każe przyjąć, iż nie każde naruszenie obowiązku ma zawsze tę samą wagę i nie każde stanowi przeszkodę dla realizacji celu ustawy SENT tj. skutecznego monitoringu przewozu i obrotu towarów tzw. wrażliwych. Zasada proporcjonalności wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40). W odniesieniu do sankcji, jakie państwa mogą przyjąć w ramach art. 273 dyrektywy 2006/112, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT - obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 maja 2023 r., T.A.C. przeciwko Agenția Națională de Integritate (ANI), ECLI:EU:C:2023:367, pkt 50, 51). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). Wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia, oznacza iż pod uwagę należy brać indywidualne okoliczności każdej sprawy. Zasada proporcjonalności wymaga, po pierwsze, aby sankcja odpowiadała wadze naruszenia, i po drugie, aby przy określaniu sankcji, a także ustalaniu kwoty grzywny zostały uwzględnione indywidualne okoliczności danego przypadku (wyrok z dnia 4 października 2018 r., Link Logistik N&N, C-384/17, EU:C:2018:810, pkt 45, zob. wyrok z dnia 21 listopada 2024 r., "Еkоstroy" EOOD przeciwko Agentsia "Patna infrastruktura", C-61/23, ECLI:EU:C:2024:974, pkt 45-47). Kierując się wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w zakresie proporcjonalności kary należy odnieść się w szczególności do charakteru i wagi naruszenia, za które kara ma być wymierzona, a także do metody ustalenia jej wysokości. W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 10a ust.1 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz wypełnienie obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu fakt, że z danych pobranych przez organ z PUESC wynika, że oprócz przedmiotowego przypadku strona naruszyła czterokrotnie warunki ustawy SENT z czego dwukrotnie w zakresie braku zapewnienia w trakcie całej trasy przewozu towaru przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, świadczy o niewłaściwej organizacji pracy u skarżącej i nie przeszkoleniu kierowców. W takiej sytuacji nie można mówić o zwykłej pomyłce, skoro w kilku przewozach stwierdzono tożsame nieprawidłowości. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, nastąpiło bowiem naruszenie jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienia, a tym samym Sąd ocenił nałożoną karę jako proporcjonalną i adekwatną do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia. Podnieść należy, że sądy administracyjne, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek orzecznictwa sądów wojewódzkich znajduje oparcie w judykaturze NSA (vide: przykładowo wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od jej nałożenia na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.