III SA/Wr 369/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak (sprawozdawca), Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Anna Kuczyńska - Szczytkowska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr SKO 4030/8/21 w przedmiocie dotacji oświatowej za rok 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium) po rozpoznaniu odwołania M. J., osoby prowadzącej Niepubliczne Przedszkole przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. (dalej: osoba prowadząca przedszkole, strona, skarżący) reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego R. K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej kpa), art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.; dalej uofp) i art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 ze. zm., dalej uofzo) i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej OP) wydało dnia 27 kwietnia 2021r. decyzję nr SKO 4030/8/21, w której uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Oleśnicy (dalej Burmistrz, organ I instancji) z dnia 1 marca 2021r., nr (KW.3153.4.2020), w części: 1) dotyczącej określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2018 w kwocie 131.806,90 zł (pkt 1 decyzji organu I instancji) oraz dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 15.146,92 zł (pkt 3 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2018 w kwocie 522 zł (po zaokrągleniu) oraz wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 98.805 zł wraz z odsetkami: a) od kwoty 522 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia zapłaty, b) od kwoty 98.805 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2018 r. do dnia zapłaty, SKO utrzymało także w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części: - określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 3.784,05 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji organu pierwszej instancji) - nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2018 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasta Oleśnicy (pkt 4 decyzji organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu powyższej decyzji SKO wskazało, że decyzją z dnia 1 marca 2021 r. Burmistrz, na podstawie m.in. art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 uofp określił wysokość dotacji: 1. niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2018 w kwocie 131.806,90 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia zapłaty; 2. pobranej w nadmiernej wysokości 3.784,05 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty; 3. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 15.146,92 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2018 r. do dnia zapłaty oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2018 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Burmistrz w decyzji z dnia 1 marca 2021r. wskazał, że w okresie od 29 stycznia 2020 r. do 20 maja 2020 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej w latach 2015-2019 Niepublicznemu Przedszkolu przy Katolickiej Szkole Podstawowej z siedzibą w O. przy "ul. [...]" (dalej: przedszkole, Niepubliczne Przedszkole), którego organem prowadzącym w 2018 r. był (skarżący). W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Niepubliczne Przedszkole w latach 2015-2019 otrzymało łącznie dotację z budżetu Miasta Oleśnicy w wysokości 4.710.400,27 zł, w tym za 2018 r. w wysokości 992.934,72 zł. W trakcie kontroli, po zbadaniu, przedłożonego przez organ prowadzący przedszkole, materiału dowodowego, stwierdzono, że: 1) dotacja w wysokości 131.284,76 zł przeznaczona w 2018 r. na wynagrodzenie dla osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora w przedszkolu, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 2) w 2018 r. pobrano dotację w nadmiernej wysokości 3.784,05 zł za dzieci E. S. i Z. P., które od września do grudnia 2018 r. nie były wpisane do dzienników zajęć prowadzonych przez przedszkole, 3) dotacja w wysokości 21.055,94 zł została wykorzystana przez osobę prowadzącą przedszkole niezgodnie z przeznaczeniem na: wydatki związane z promocją i reklamą przedszkola (5.909,02 zł), promocję innych podmiotów oświatowych (915 zł), usługę gastronomiczną dla grona pedagogicznego (1.430 zł), wypłatę wynagrodzenia dla zastępcy dyrektora powyżej limitu określonego w art. 35 ust. 1 ufozo (11.177,64 zł), wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot oświatowy, tj. Katolicką Szkołę Podstawową w O., w której organem prowadzącym był również w 2018 r. M. J. (1.624,28 zł), 4) nie wykorzystano dotacji w wysokości 522,14 zł w terminie do końca 2018 r., gdyż z dotacji udzielonej w roku 2018 rozliczono faktury, za które zapłacono w roku 2019. Osoba prowadząca przedszkole przed wystąpieniem pokontrolnym złożyła korektę rozliczenia rocznego za 2018 r. w związku z nieuwzględnieniem obowiązujących od 2018 r. limitów wynagrodzeń i przekroczeniem limitu wynagrodzenia dyrektora przedszkola na kwotę 36.449,54 zł oraz zastępcy dyrektora przedszkola na kwotę 11.177,64 zł i wykazała w niej łączną kwotę 47.627,18 zł jako dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2018. Wyliczona przez stronę kwota 47.627,18 zł w dniu 23 czerwca 2020 r. została zwrócona na konto budżetu Miasta Oleśnicy. W odpowiedzi poinformowano stronę, że korekta rozliczenia rocznego zostanie włączona do postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia kwoty dotacji do zwrotu za 2018 r., a zwrócona dotacja w kwocie 47.627,18 zł może zostać zaliczona na poczet ustalonych dopiero w drodze decyzji kwot dotacji do zwrotu. Korekta rozliczenia dotacji za 2018 r. pomija całkowicie ustalenia kontroli, która wykazała, że część wydatków na wynagrodzenie zastępcy dyrektora została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na przekroczenie limitu wynagrodzeń, a całe wynagrodzenie dyrektora (a nie jego limit) ze względu na brak dowodów zapłaty zostało uznane w protokole za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji stwierdził, że skarżący był osobą prowadzącą trzy podmioty oświatowe (Publiczne Przedszkole "[...]", Niepubliczne Przedszkole przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. oraz Katolicka Szkołę Podstawową w O.) i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych, które otrzymywały dotację z Gminy Miasta Oleśnicy: Niepublicznego Przedszkola przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. oraz Katolickiej Szkoły Podstawowej w O.. Dyrektor dysponował ustnymi ustaleniami z organem prowadzącym co do zakresu obowiązków wykonywanych na rzecz przedszkola, nie dysponował natomiast odrębnymi zakresami zadań (czynności) dla każdego z podmiotów (szkoły i przedszkola). Kwoty naliczone tytułem wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora kształtowały się w każdym miesiącu 2018 r. w innych wysokościach (od najniższej za sierpień 2018 r. w kwocie 591,22 zł do najwyższej za październik 2018 r. w kwocie 33.846,73 zł). Według organu prowadzącego, środki z dotacji nie były związane z zakresem obowiązków dyrektora, a wynikały z "faktu dostępności dotacji na ten cel." Rozliczenie wynagrodzenia dyrektora ze środków dotacji dokonano w formie wydruków komputerowych pod nazwą "Lista płac". Listy te nie były podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą, nie miały numeru dowodu księgowego ani dat sporządzenia list i wypłaty gotówki. Na listach płac widnieją tylko podpisy dyrektora mające potwierdzać pobranie wynagrodzenia w gotówce. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Skarżący wykorzystywał jeden rachunek bankowy do rozliczania dotacji szkoły i przedszkola oraz jako rachunek osobisty organu prowadzącego, co uniemożliwiło sprawdzenie operacji przepływu środków pieniężnych w dotowanym podmiocie oraz nie pozwoliło na faktyczne potwierdzenie wykorzystania dotacji przez jej beneficjenta, jak również na potwierdzenie terminu jej wykorzystania. W związku z tym organ I instancji zarzucił osobie prowadzącej, że nie został wyodrębniony rachunek na potrzeby dotacji udzielonej na potrzeby przedszkola. W ocenie organu, listy płac z wynagrodzeniem dyrektora przedszkola od stycznia do grudnia 2018 r. nie wypełniają znamion dowodu księgowego. Jako dowody wewnętrzne nie są również wystarczające do udowodnienia poniesienia wydatku, ponieważ nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Zdaniem organu I instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty tytułem wynagrodzenia dyrektora (dowody przelewu czy wypłaty gotówki). Nie udowodnił zatem, że środki na wypłatę wynagrodzenia dyrektora w gotówce były podejmowane z rachunku bankowego, co może prowadzić do wniosku, że środki te faktycznie pozostały na rachunku bankowym osoby prowadzącej i nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego lub zostały wykorzystane na inne cele niż związane z prowadzonym przedszkolem. Kontrola dokonania faktycznej zapłaty jest, zadaniem organu, kluczowa dla ustalenia czy dotacja została wykorzystana i czy została wykorzystana w ustawowym terminie do końca roku budżetowego. Organ I instancji, wobec braku potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia dyrektora uznał, że dokonana w protokole kontroli kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była zbędna, ponieważ brak jest dowodów na poniesienie wydatku i wykorzystania dotacji. Organ stwierdził, że w ogóle nie doszło do wykorzystania w 2018 r. dotacji w kwocie 131.284,76 zł i z tego względu została ona zakwalifikowana przez organ I instancji, jako niewykorzystana do końca 2018 r. Odnosząc się do dokonanego przez stronę zwrotu części dotacji w wysokości 36.449,54 zł tytułem niewykorzystania dotacji w części dotyczącej wynagrodzenia dyrektora, organ I instancji wskazał, że kwotę tę może zaliczyć na poczet ustalonego w drodze decyzji zobowiązania, na wniosek strony. Organ I instancji uznał również, że dotacja w kwocie 522,14 zł w zakresie rozliczenia duplikatów faktur z 2018 r. wystawionych przez PGNIG nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2018, ponieważ zapłata za te faktury nastąpiła w kolejnym roku. Osoba prowadząca rozliczyła dwukrotnie te same faktury, posługując się ich duplikatami: w 2018 r. i w 2019 r., natomiast zapłata za te faktury nastąpiła tylko w 2019 r., w związku z czym nie dysponowała potwierdzeniami zapłaty w 2018 r. Organ I instancji określił również dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 3.784,05 zł ze względu na dostrzeżone nieprawidłowości w naliczaniu dotyczące dzieci E. S. i Z. P. polegające na wykazywaniu dzieci w informacjach miesięcznych (od września do grudnia 2018 r.- E. S. i za wrzesień 2018 r. – Z. P.) przy braku wykazania ich obecności w dzienniku zajęć w powyższych miesiącach. Organ I instancji stwierdził, że skoro dziennik zajęć był jedynym dokumentem, w którym przedszkole potwierdzało obecność dzieci oraz dokumentowało proces dydaktyczny, wychowawczy i opiekuńczy przedszkola, to brak wpisania dzieci na listę obecności w dzienniku zajęć oznacza brak dowodów na realizowanie wobec tych dzieci przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał wydatki w łącznej kwocie 3.969,28 zł poniesione z tytułu: 1) umieszczenia w gazecie "[...]" ogłoszenia o dniu otwartym w Katolickiej Szkole Podstawowej w O. (faktura nr [...]/[...]/[...], 300 zł), umieszczenia w gazecie "[...] " oraz na stronie internetowej gazety artykułu promującego nowe Przedszkole Publiczne "[...]" mieszczące się w O. przy "ul. [...]" uruchomione od września 2018 r., którego organem prowadzącym jest skarżący (faktura nr [...]/[...]/[...], 615 zł) - z uwagi na to, że dotyczą reklamy i promocji innego niż dotowany podmiot, tj. Katolickiej Szkoły Podstawowej w O. oraz Przedszkola Publicznego "[...]" (łączna kwota 915 zł), 2) zakupu usługi gastronomicznej dla grona pedagogicznego, udokumentowanej fakturą nr [...]/[...] z dnia 16 października 2018 r. wystawioną przez P. 1.430 zł, gdyż nie są to wydatki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, 3) zakupu podręczników i ćwiczeń do matematyki do klasy 4 szkoły podstawowej (faktura nr [...]/[...]/[...]/[...] z dnia 12 stycznia 2018 r. wystawiona przez G. Sp. z o.o., 55,68 zł), usług księgowych dla Katolickiej Szkoły Podstawowej w O. (faktura nr [...]/[...]/[...] z dnia 5 czerwca 2018 r. wystawiona przez B. sp. z o.o., 925,01 zł), najmu boiska hali sportowej dla uczniów Katolickiej Szkoły Podstawowej (faktura nr [...]/[...]/[...]/[...] z dnia 29 czerwca 2018 r. wystawiona przez O. sp. z o.o., 75,00 zł), usług telekomunikacyjnych (faktura nr [...]/[...]/[...]18 z dnia 6 września 2018 r. wystawiona przez O. S.A., 268,88 zł), zakupu markerów i innych materiałów biurowych (faktura nr [...]/[...]/[...] z dnia 14 września 2018 r. wystawiona przez P.s.c., 299,71 zł). Faktury dokumentujące ww. wydatki zostały wystawione na Katolicką Szkołę Podstawową w O. a rozliczone jako wydatki Niepublicznego Przedszkola (1.624,28 zł). Odnośnie zakwestionowanych w toku kontroli wydatków poniesionych na najem tablic reklamowych od firmy O. s.c. w kwocie 4.000,06 zł oraz wydatków na ogłoszenie w "[...]" w kwocie 1.908,96 zł organ I instancji - z uwagi na brak dowodów jednoznacznie przesądzających o rodzaju wydatku - odstąpił od ustalenia dotacji do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji uznał również, że osoba prowadząca przedszkole od lutego do sierpnia 2018 r. z przyznanej dotacji wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 11.177,64 zł, ponieważ z dotacji rozliczono wynagrodzenie zastępcy dyrektora I. J. w łącznej wysokości 66.177,60 zł, tj. o 11.177,64 zł powyżej ustawowego limitu wynagrodzeń określonego w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. "a" uofzo. Na potwierdzenie wynagrodzenia rozliczonego z dotacji skarżący przedłożył dowody przelewu wynagrodzenia, a dnia 23 czerwca 2020 r. wraz z korektą rozliczenia rocznego za 2018 r. dokonał zwrotu tej kwoty na konto budżetu Miasta Oleśnica (bez odsetek). Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Kolegium szczegółowo przywołało treść przepisów znajdujących w sprawie (w tym w szczególności: art. 126 uofp, art. 251 ust. 4 uofp, art. 252 ust.1,3,5 uofp, art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo, art. 35 ust. 2 uofzo) i podkreśliło, że kontrola wydatków dotacji oświatowej dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. To zaś określa art. 35 ust. 1 lit "a", który ma charakter materialno- prawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja ma być wykorzystana. Taki też m.in. zakres przedmiotowy został poddany kontroli Urzędu Miasta Oleśnicy. Kolegium podkreśliło, że analiza art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" wskazuje, że w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową). Dlatego też w tym zatem zakresie organ przyznał rację skarżącemu. Organ stwierdził, że brzmienie przepisów uofp i uofzo nie wystarcza do rozstrzygnięcia problemu w jaki sposób należy udowodnić fakt wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, jednak to w interesie beneficjenta leży wykazanie, że uzyskana dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek należytego dokumentowania ponoszonych wydatków, a dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje (czyli należności o charakterze publicznoprawnym), które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia. Dla udzielającego dotację jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12). Zdaniem Kolegium nie jest dopuszczalne uwzględnienie w rozliczeniu dotacji kwoty wypłaconej, która nie ma pokrycia w dokumentacji źródłowej. To na korzystającym z dotacji ciąży obowiązek starannego prowadzenia dokumentacji związanej z wydatkowanymi środkami i jednocześnie jego obciążają konsekwencje braku należytej staranności w tym zakresie. Przy czym żadne przepisy uofzo nie wskazują w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów osoba prowadząca placówkę oświatową powinna dokumentować wykorzystanie wynagrodzenia za pełnienie zadań dyrektora w tej placówce. Przepisy uofzo przewidują natomiast prawo do kontrolowania wykorzystania dotacji. Zgodnie z art. 36 ust. 1 uofzo, organ dotujący może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji. Na podstawie art. 36 ust. 2 uofzo, osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją (...) Do dokumentacji organizacyjnej zalicza się np. statut, regulaminy organizacyjne, umowy z rodzicami. W ramach dokumentacji finansowej samorząd może przeglądać księgi finansowe i dowody księgowe (listy płac, rachunki, faktury) w zakresie wykorzystania dotacji, które są bezpośrednią podstawą dokonania wydatku. Na podstawie art. 38 ust. 1 uofzo, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15- 21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania (...) oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Rada Miasta Oleśnicy podjęła w dniu 28 grudnia 2017 r. dwie uchwały, tj. uchwałę nr XXXIX/351/2017 w sprawie wyrażenia zgody na udzielenie dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego w wysokości wyższej niż określona w art. 17 ust. 3 i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych oraz uchwałę nr XXXIX/352/2017 (dalej jako "uchwała") w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.) W dniu 25 maja 2018 r. uchwałą nr XLIV/399/2018 (dalej jako "uchwała zmieniająca") zmieniono ww. uchwałę poprzez zmianę jej tytułu. Uchwała nr XXXIX/352/2017 otrzymała brzmienie w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. W uchwale nr XXXIX/352/2017 wprowadzono obowiązek opisywania dokumentów źródłowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych sfinansowanych ze środków dotacji z budżetu Gminy Miasto Oleśnica w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków finansowanych z dotacji przez zamieszczenie wymogu, zgodnie z którym na dokumentach tych należy zamieścić opis, że każdy wydatek dotyczący dotowanego podmiotu zapłacony w danym dniu sfinansowany został ze środków dotacji otrzymanej w danym roku. Taki dokument źródłowy powinien być opatrzony pieczęcią i podpisem osoby prowadzącej. Zgodnie z § 4 ust. 8 ww. uchwały, osoba prowadząca dotowaną jednostkę zobowiązana jest do prowadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej aktualną liczbę uczniów i sposób wykorzystania dotacji oraz do przechowywania dokumentów finansowo-merytorycznych stanowiących podstawę rozliczenia otrzymanej dotacji oraz dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzenia informacji, o której mowa w ust. 3 przez okres co najmniej 5 lat licząc od końca roku, w którym została udzielona dotacja. Natomiast organ dotujący ma prawo kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji (§ 5 ust. 1 ww. uchwały). Z brzmienia ww. przepisów art. 36 ust. 2 uofzo oraz przepisów uchwały wynika, że jednostka dotowana ma obowiązek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji, w tym m.in. dokumentacji finansowej. Z obowiązkiem dotowanej jednostki prowadzenia dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji związana jest kwestia rachunku bankowego, na który dotacja jest przekazywana. Zgodnie z art. 34 ust. 1 uofzo, wynika, że dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25 ust. 1-4 i 8, art. 26 ust. 1,2 i 8 oraz art. 28-30, są przekazywane m. in. na rachunek bankowy przedszkola, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego. Również z § 3 ust. 6 ww. uchwały Rady Miasta Oleśnica wynika, że dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy wskazany we wniosku o udzielenie dotacji. Zdaniem Kolegium, przepisy art. 34 ust. 1 uofzo nie stawiają wymogu prowadzenia odrębnego rachunku dla każdej dotowanej jednostki. Przekazywanie dotacji na rachunek bankowy szkoły/przedszkola oznacza w istocie, że dotacja ma być przekazana na rachunek bankowy wskazany jako rachunek we wniosku o udzielenie dotacji. Tak też stanowią zapisy uchwały Rady Miasta Oleśnica. Skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, to nie ma powodów, aby musiałaby być ona przekazywana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły/przedszkola, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotację ma otrzymać jako rachunek szkoły/przedszkola. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę. Kolegium wskazało, że choć dotacje z budżetu gminy otrzymują niepubliczne przedszkola, to dane dotyczące planowanej liczby uczniów, będące podstawą przyznania dotacji, a tym samym wniosek o dotację, przekazuje osoba prowadząca niepubliczne przedszkole (art. 33 ust. 1 uofzo). W sytuacji zatem - przy założeniu, że dotacja jest przekazywana na inny rachunek bankowy niż rachunek bankowy dotowanej jednostki, natomiast wskazany jako właściwy do przekazywania dotacji - istotną kwestią rozliczania dotacji jest prowadzenie przez dotowaną placówkę oświatową stosownej dokumentacji rozliczeniowej w taki sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 36 ust. 1 uofzo. Rozliczenie to może odbywać się z wykorzystaniem takiego rachunku bankowego, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz dotowanego przedszkola, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji. Podmiot prowadzący, mający "pod sobą" kilka szkół czy też szkół i przedszkoli musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej z placówek, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Kolegium uznało, że skoro przepisy nie stawiają wymogu, że wydatki dotyczące dotacji mają być dokonywane tylko w ramach rachunku należącego do dotowanej placówki, to nie ma przeszkód, aby po otrzymaniu dotacji, mogła być ona wydatkowana za pośrednictwem innych rachunków. W takim przypadku także jednak należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy wskazywany rachunek należy nie do dotowanego przedszkola, to osoba prowadząca zobowiązana jest w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. I SA/Bk 688/18). Kolegium wskazało, że zgodnie ze Statutem Niepublicznego Przedszkola - przedszkole w 2018 r. prowadził skarżący. W prowadzonej placówce oświatowej skarżący pełnił w 2018 r. funkcję dyrektora. Do zadań dyrektora należało kierowanie przedszkolem, organizowanie procesu wychowawczo-dydaktycznego i opiekuńczego, zatrudnianie i zwalnianie nauczycieli i innych pracowników przedszkola, przewodniczenie radzie pedagogicznej, organizowanie opieki nad dziećmi, sprawowanie nadzoru pedagogicznego. W statucie nie zostały uregulowane kwestie związane z wynagrodzeniem dyrektora. Z protokołu kontroli wynika, że umowa rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja w łatach 2015-2020 zawarta została ze skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Katolicka Szkoła Podstawowa w O., "ul. [...]". Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla przedszkola wpływały na rachunek bankowy Katolickiej Szkoły Podstawowej. Dla przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta). Skarżący - na wezwanie organu I instancji z dnia 7 października 2020 r., o dostarczenie dowodów zapłaty wynagrodzenia dyrektora przedszkola (w przypadku zapłaty w formie przelewu - wyciągu bankowego z rachunku bankowego podmiotu dotowanego lub dowodu przelewu, zaś w przypadku wypłaty gotówkowej - dowodu wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem z historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wypłaty wynagrodzenia) - wyjaśnił, że zgodnie z dowodami księgowymi i ustaleniami kontroli wypłacanie wynagrodzenia odbywało się zasadniczo w formie wypłat gotówkowych. Skarżący wskazał, że konto bankowe określone jako konto do dotacji dla szkoły i przedszkola jest kontem prywatnym osoby prowadzącej i wobec tego przelewy środków pomiędzy rachunkiem przedszkola a rachunkiem osobistym stanowią przepływ między tą samą osobą prowadzącą. W związku z tym strona nie posiada żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Stanowisko strony sprowadza się zatem do stwierdzenia, że skoro dotacja wpływa na rachunek osobisty osoby prowadzącej, to wypłata wynagrodzenia na rzecz dyrektora tej jednostki, nie musi dokonywać się faktycznie, ponieważ działoby się to w obrębie jednego rachunku bankowego. Kolegium odnoszą się do tego stanowiska stwierdziło, że w sytuacji, gdy wskazywany do przekazania dotacji rachunek należy nie do przedszkola, a do podmiotu prowadzącego przedszkole, stanowiący jednocześnie rachunek bankowy szkoły prowadzonej przez skarżącego, to skarżący jest zobowiązany w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Według Kolegium dokumentacja w postaci listy płac, mająca, w ocenie strony, potwierdzać zapłatę wynagrodzeń w gotówce z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, jest niewystarczająca. Ewentualna wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z rachunku bankowego, jak również skarżący nie był w stanie wyjaśnić źródła pochodzenia gotówki, którą wypłacano dyrektorowi. Podczas kontroli stwierdzono brak dokumentacji finansowej potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji - umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków dokonywanych ze środków dotacji otrzymanej z budżetu miasta. Dokumentacja ta nie została także przedłożona w toku postępowania przed organami I i II instancji. Kolegium wskazało, że to osoba prowadząca przedszkole dokonała wyboru listy płac jako dokumentu właściwego do rozliczania wynagrodzenia. Według Kolegium czym innym jest jednak udokumentowanie uzyskania wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora dla celów podatkowych, a czym innym udokumentowanie sposobu wykorzystania dotacji dla celów rozliczenia dotacji. Nie zawsze dokument stanowiący podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie dokumentem potwierdzającym sposób wykorzystania dotacji. Dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora należy zaewidencjonować w kolumnie 8 podatkowej księgi (pozostałe przychody). Zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody. Bez znaczenia zatem dla sprawy dotacyjnej pozostają rozważania dotyczące metody dokumentowania wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora, tj. czy dokumentem właściwym będzie faktura VAT czy też dowód wewnętrzny. W istocie są to dokumenty właściwe dla celów podatkowych. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedłożył natomiast dokumentów potwierdzających wykorzystanie dotacji na wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego zgodnie z którym na wynagrodzenie dyrektora przeznaczano niewykorzystaną w danym miesiącu kwotę dotacji, a jego wysokość nie była uwarunkowana zakresem wykonywanych zadań Kolegium wskazało, że już z tych wyjaśnień wynika, że wypłata wynagrodzenia opierała się na dowolnych zasadach. Kwestia wynagrodzenia dyrektora nie została uregulowana w statucie przedszkola. Zdaniem Kolegium, wynagrodzenie to winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 36 uofzo. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez listy płac, z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora". Sam skarżący dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie", to winien zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty, a także określającego jego wysokość. To rzeczą beneficjenta dotacji jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. Kolegium podniosło, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji nie kwestionował przysługującego dyrektorowi wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych, a jedynie brak udokumentowania wykorzystania dotacji na ten właśnie cel. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że uofzo w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. "a", poza wprowadzeniem limitów ograniczenia wysokości wynagrodzeń, nie określiła innych warunków do pobierania wynagrodzeń przez osoby prowadzące przedszkole i pełniące funkcje dyrektora Kolegium wskazało, że według skarżącego założenie ustawowe jest takie, że każda osoba prowadząca przedszkole pełniąca jednocześnie funkcję dyrektora może bez udowadniania czy dokumentowania pobierać wynagrodzenie do określonej w ustawie kwoty. Zdaniem Kolegium wprowadzenie do ustawy limitu wysokości wynagrodzenia nie zmieniło tego, że w dalszym ciągu konieczne jest nie tylko sprawdzenie czy wydatek został zaksięgowany, lecz także zweryfikowanie czy został poniesiony (wykonany) i w jakiej wysokości (do ustalonego limitu), czego dowodem jest wyciąg z rachunku bankowego lub dowód zapłaty gotówkowej. Zdaniem Kolegium, brak dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji, jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstawą do przyjęcia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a nie - jak przyjął I pierwszej instancji - jako dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2018. Potwierdzenie dla zakwalifikowania braku udokumentowania wykorzystania dotacji do dotacji niewykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem stanowią m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., III SA/Po 119/17, WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2020 r., V SA/Wa 1769/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 233/20. Tym samym, w ocenie Kolegium, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, iż organ I instancji miał podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, z tym jednakże zastrzeżeniem, że jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a nie jako niewydatkowanych do końca roku budżetowego 2018. Z tego też względu Kolegium dokonało zmiany kwalifikacji zakwestionowanej dotacji z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora w kwocie 131.284,76 zł z dotacji niewydatkowanej do końca roku budżetowego 2018 na dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast jako niewydatkowana do końca roku budżetowego 2018 pozostaje jedynie niezakwestionowana w odwołaniu kwota dotacji 522,14 zł. W odwołaniu nie podniesiono bowiem zarzutu dotyczącego uznania przez organ I instancji, że dotacja w kwocie 522,14 zł w zakresie rozliczenia duplikatów faktur z 2018 r. wystawionych przez PGNIG nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2018, ponieważ zapłata za te faktury nastąpiła w kolejnym roku. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że osoba prowadząca rozliczyła dwukrotnie te same faktury w 2018 r. i w 2019 r., posługując się ich duplikatami, natomiast zapłata za te faktury nastąpiła tylko w 2019 r., w związku z czym nie dysponowała potwierdzeniami zapłaty w 2018 r. W tej sytuacji Kolegium na podstawie uwadze art. 35 ust. 3 uofzo, zgodnie z którym dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, stwierdziło, że organ I instancji zasadnie przyjął, że dotacja w kwocie 522,14 zł nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2018. Kolegium wskazało, że w odwołaniu niezakwestionowano stanowiska w przedmiocie uznania dotacji w kwocie 11.177,64 zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kwota ta została zwrócona przez stronę jeszcze przed wszczęciem z urzędu postępowania administracyjnego w celu wydania decyzji określającej kwotę dotacji za 2018 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miasta Oleśnica w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej w terminie oraz pobranej w nadmiernej wysokości przez przedszkole. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 9, art. 11, art. 77 i art. 80 kpa poprzez brak odniesienia się i uwzględnienia zwrotu przez Stronę części dotacji pobranej w 2018 r. w kwotach 36.449,54 zł i 11.177,64 zł i tym samym żądanie zwrotu części dotacji, która już w istocie została przez skarżącego zwrócona w 2020 r. jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie oraz naruszenia art. 105 § 1 kpa poprzez brak umorzenia postępowania w części dotyczącej kwoty zwrotu 11.177,64 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, która również została zwrócona przez skarżącego jeszcze przed wszczęciem postępowania administracyjnego - Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 uofp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Tym samym moment, od którego należy liczyć termin zwrotu dotacji to dzień, w którym stwierdzono ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Według Kolegium z powyższego przepisu nie wynika kto ma stwierdzić powyższe okoliczności, tj. czy organ dotujący, czy też wystarczające jest takie stwierdzenie przez otrzymującego dotację (a jeżeli tak, to w którym momencie). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym spotkać się można z jednej strony z poglądem, iż stwierdzenie to nie wynika z mocy samego prawa, lecz wymaga działań, czynności skutkujących wykazaniem, że okoliczności opisane wart. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 uofp wystąpiły. Stanowcze ich ustalenie (stwierdzenie) następuje dopiero w decyzji określającej kwotę podlegającej zwrotowi dotacji. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. Skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa (beneficjent ma obowiązek zwrócić dotację bez wezwania), to obowiązek ten należy traktować jako zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązaniem (art. 21 § 1 OP). W przypadku, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Skarżący w dniu 23 czerwca 2020 r. zwrócił na konto budżetu Miasta Oleśnicy jedynie część otrzymanej dotacji, tj. kwotę 47.627,18 zł, w tym 36.449,54 zł oraz 11.177,64 zł dlatego Kolegium - przy określaniu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - uwzględniło dokonane wpłaty, co powoduje, że zmniejszeniu ulega wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wynagrodzenie dyrektora) z kwoty 131.284,76 zł do kwoty 94.835,22 zł (131.284,76 zł - 36.449,54 zł), natomiast obowiązek określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (z tytułu wynagrodzenia zastępcy dyrektora przekraczającego ustawowy limit) w wysokości 11.177,64 zł w związku z dokonaną wpłatą w tej samej wysokości 11.177,64 zł przestał istnieć. Dalej Kolegium powołało treść art. 139 kpa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny (zakaz reformationis in peius). Zdaniem Kolegium, zmiana kwalifikacji dotacji objętej obowiązkiem zwrotu: z dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego na dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem nie spowodowała naruszenia art. 139 kpa. W ocenie Kolegium naruszenie to spowodować mogłaby natomiast wiążąca się ze zmianą kwalifikacji dotacji zmiana w naliczaniu początkowego terminu odsetek (z odsetek naliczonych jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia zapłaty na odsetki naliczone jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ostatniej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. od dnia 15 grudnia 2018 r. do dnia zapłaty). Kolegium, mając zatem na uwadze zakaz reformationis in peius, określiło termin naliczania wysokości odsetek tak jak organ I instancji, tj. od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia zapłaty. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, że decyzja I instancji nie zawiera uzasadnienia co do zakwestionowanych wydatków dotyczących umieszczenia w gazecie "[...]" ogłoszenia o dniu otwartym w Katolickiej Szkole Podstawowej, umieszczenia w gazecie oraz na stronie internetowej gazety artykułu promującego nowe Przedszkole Publiczne "[...]", którego organem prowadzącym jest skarżący w łącznej kwocie 915 zł, ponieważ organ I instancji wyjaśnił, że wydatki na reklamę i promocję dotyczące odrębnych od Niepublicznego Przedszkola podmiotów zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż stanowią wydatki marketingowe innych podmiotów, a więc nie stanowią wydatków bieżących przedszkola. Organ I instancji wyjaśnił przy tym dlaczego uważa, że wydatki na reklamę i promocję poniesione przez dotowany podmiot (co do zasady) nie stanowią wydatków bieżących podmiotu. Kolegium zgodziło się ze stanowisko wyrażonym w decyzji I instancji, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się NSA, np. w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012), w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolegium nie uwzględniło także zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia przez organ I instancji zakwalifikowania wydatku w kwocie 1.430 zł dotyczącego zakupu usługi gastronomicznej dla grona pedagogicznego, udokumentowanego fakturą nr [...]/[...] z dnia 16 października 2018 r. jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ organ I instancji na stronie 65 decyzji, po zacytowaniu brzmienia właściwych przepisów, wyjaśnił, że zakup usługi gastronomicznej dla grona pedagogicznego z okazji Dnia Nauczyciela nie jest wydatkiem służącym celom uznanym przez ustawodawcę na kształcenie, wychowanie i opiekę dzieci z tego przedszkola ani wydatkiem wynikającym z katalogu zadań organu prowadzącego, gdyż spotkanie grona nauczycielskiego w celu świętowania dnia nauczyciela nie przyczynia się do procesu kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega zatem na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji na inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem, że decyzja nie zawiera uzasadnienia co do wydatków w kwocie 1.624,28 zł sfinansowanych z dotacji, a uznanych przez organ I instancji jako wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na to, że dotyczyły one w rzeczywistości Katolickiej Szkoły Podstawowej w O., a nie Niepublicznego Przedszkola, pomimo tego że organem prowadzącym obu podmiotów była ta sama osoba. Kolegium wskazało, że zgodnie ze Statutem przedszkola, do zadań dyrektora dotowanej placówki należy obowiązek zawierania umów z kontrahentami, dostawcami i usługodawcami, jak również dysponowanie środkami finansowymi pochodzącymi z dotacji. To skarżący jako podmiot otrzymujący dotację powinna zwracać szczególną uwagę na jaki podmiot kontrahenci wystawiają faktury VAT, tj. na Katolicką Szkołę Podstawową czy na Niepubliczne Przedszkole, tym bardziej że Katolicka Szkoła Podstawowa również otrzymywała z budżetu Miasta Oleśnicy dotacje na uczniów. Tym samym wyjaśnienia skarżącego, że dla kontrahentów Niepublicznego Przedszkola Katolicka Szkoła Podstawowa oraz Niepubliczne Przedszkole przy Katolickiej Szkole Podstawowej stanowiły jeden podmiot pozostają bez znaczenia dla sprawy. W ocenie Kolegium, z przeprowadzonej kontroli wynika, że to raczej dla podmiotu prowadzącego przedszkole stanowiło razem z Katolicką Szkołą Podstawową jeden podmiot. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji dokonał oceny ww. wydatków pokrytych z dotacji wpierw pod kątem jakiej placówki dotyczy w rzeczywistości dany zakup/poniesiony wydatek (tam gdzie było to możliwe z uwagi na uwidocznione tylko na niektórych fakturach opisy wydatków, czy też poprzez analizę umowy najmu boiska hali sportowej) i czy spełnia on wymogi z art. 35 ust. 1 uofzo, a dopiero następnie brał pod uwagę jaki podmiot jest uwidoczniony na fakturze jako odbiorca. Kolegium stwierdziło także, że organ I instancji słusznie uznał, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Katolicką Szkołę Podstawową w ww. kwocie 1.624,28 zł nie są wydatkami bieżącymi przedszkola, co organ I instancji wyjaśnił na str. 67 - 69 swojej decyzji. W kwestii wydatków na kwotę 1.624,28 zł Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo wskazał, że zakup podręczników i ćwiczeń do matematyki do klasy 4 szkoły podstawowej (faktura nr [...]/[...]/[...]/[...] z dnia 12 stycznia 2018 r. wystawiona przez G. Sp. z o.o., 55,68 zł), usług księgowych dla Katolickiej Szkoły Podstawowej w O. (faktura nr [...]/[...]/[...] z dnia 5 czerwca 2018 r., 925,01 zł, odbiorcą faktury jest Szkoła Podstawowa), najmu boiska hali sportowej przeznaczonej, zgodnie z umową najmu, dla uczniów Katolickiej Szkoły Podstawowej (faktura nr [...]/[...]/[...]/[...] z dnia 29 czerwca 2018 r. wystawiona przez O. sp. z o.o., 75,00 zł), usługi telekomunikacyjnej (faktura nr [...] /[...]/[...] z dnia 6 września 2018 r. wystawiona przez O. S.A., 268,88 zł jako jedyna z całego okresu kontroli za lata 2015-2019 została wykazana do rozliczenia z dotacji przedszkola, podczas gdy Strona co miesiąc wystawiała faktury za usługi telekomunikacyjne rozliczając je z dotacji szkoły) oraz zakup markerów i innych materiałów biurowych (faktura nr [...]/[...]/[...] z dnia 14 września 2018 r. wystawiona przez P. s.c., 299,71 zł z uwidocznionym na fakturze nabywcą, tj. Katolicką Szkołą Podstawową) nie są związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki przedszkola, a ich beneficjentem nie jest wychowanek przedszkola, lecz szkoły. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, że decyzja I instancji odnośnie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przyznanej na dzieci E. S. i Z. P. nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż znajduje się ono na str. 70 - str. 79 tej decyzji. W ocenie Kolegium nie jest błędem organu, że decyzja bazuje na ustaleniach faktycznych z protokołu kontroli, ponieważ protokół kontroli jest dowodem, który podlega ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie i może być również podstawą ustaleń faktycznych. Skarżący nie przedstawił informacji czy też dowodu podważającego ustalenia poczynione w protokole kontroli, które obligowałaby organ do uzupełnienia zebranego dotychczas w toku kontroli materiału dowodowego. Organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił w decyzji przyczynę zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w związku z brakiem wykazania dzieci w dzienniku zajęć. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż prowadzenie dziennika zajęć i obecności w niepublicznych przedszkolach nie jest przewidziane przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji, zaś w niepublicznych placówkach wychowania przedszkolnego organ prowadzący ma swobodę ustalania prowadzonej dokumentacji i zasad, w tym kryteriów przyjmowania uczniów do przedszkola oraz skreślania z listy uczniów, Kolegium wskazało, że rzeczywiście przedszkole niepubliczne nie ma obowiązku - wynikającego z przepisów ustawy czy to rozporządzenia - prowadzenia dokumentacji przebiegu nauczania, tak jak w przypadku przedszkoli publicznych. O tym jaka dokumentacja jest prowadzona w danym przedszkolu niepublicznym, decyduje osoba prowadząca przedszkole. Jeżeli w statucie przedszkola jest wskazana dokumentacja, wówczas taka obowiązuje. Przedszkole niepubliczne ma zatem swobodę w ustalaniu zasad działania, w tym dokumentowania swojej działalności. Zgodnie z § 4 ust. 8 uchwały Rady Miasta Oleśnicy, osoba prowadząca dotowaną jednostkę zobowiązana jest do prowadzenia i przechowywania m.in. dokumentacji potwierdzającej aktualną liczbę uczniów. Uchwała nie nałożyła zatem obowiązku prowadzenia konkretnej, określonej w uchwale dokumentacji, pozostawiając tym samym w tym względzie osobie prowadzącej swobodę wyboru takiej dokumentacji. Organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole w statucie sam wybrał formę dokumentacji przebiegu nauczania wskazując na dziennik zajęć. Zgodnie ze statutem przedszkola, dziennik zajęć dokumentuje przebieg pracy wychowawczo- dydaktycznej z dziećmi w danym roku szkolnym. Dziennik zajęć, a nie umowy z rodzicami czy też wpisowe, stanowi podstawę do stwierdzenia jaka faktycznie liczba dzieci korzystała z edukacyjnej i wychowawczo-opiekuńczej działalności przedszkola. Dziennik zajęć jest dokumentem właściwym do ustalania faktycznej liczby dzieci, które korzystają z usług przedszkola, a z dziennika zajęć wynika, że dzieci nie były wpisane na listę obecności. Figurowanie dziecka w dokumentacji przyjęć do placówki wychowania przedszkolnego (umowa, opłata wpisowego) nie oznacza jeszcze, że przysługuje na niego dotacja. Kryterium oceny wykazania dziecka do dotacji powinno być faktyczne realizowanie wobec niego funkcji kształcenia, wychowania i opieki. Dotacje przysługują w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów, tym samym zatem organowi przysługuje uprawnienie do dostosowania kwoty przekazywanej dotacji do rzeczywistej liczby uczniów uczęszczających do placówki w chwili przekazywania dotacji. Odnośnie zarzutu, że organ I instancji nie wziął pod uwagę umów zawartych z rodzicami, Kolegium zauważyło, że organ ten analizował treść umów o świadczenie usług przedszkola zawartych pomiędzy przedszkolem a rodzicami dzieci E. S. i Z. P., natomiast strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła pism wypowiadających ww. umowy. Brak możliwości analizy wypowiedzeń umów pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie zmienia to w istocie podstawowej kwestii, tj. braku wykazania obecności dzieci w dzienniku zajęć, który w 2018 r. był jedynym dokumentem potwierdzającym obecność dziecka na zajęciach w sytuacji, gdy dotacja jest przyznawana na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, czyli tylko w stosunku do dzieci uczęszczających do placówki. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego rzekomego wymuszenia na skarżącym przeprowadzenie kontroli podczas jego nieobecności spowodowanej przebywaniem na zwolnieniu lekarskim i tego, aby w toku kontroli jako pełnomocnik strony występowała małżonka, Kolegium wskazało, że zgodnie z przebiegiem kontroli wynikającym z akt sprawy oraz opisanym w protokole kontroli na str. 20 kontrolujący, na przedkładane przez skarżącego wnioski o odroczenie planowanej kontroli z uwagi na zwolnienia lekarskie, kilkukrotnie przesuwali terminy rozpoczęcia kontroli. Dnia 29 stycznia 2020 r., po konsultacji telefonicznej z osobą zastępującą organ prowadzący I. J., rozpoczęto kontrolę dokumentacji szkoły. Z powyższego nie wynika, aby miało miejsce jakiekolwiek wymuszenie na kontrolowanym podmiocie. Kolegium stwierdził także, że nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu - przepisów postępowania administracyjnego. Od niniejszej decyzji Kolegium skarżący reprezentowany przez radcę prawnego R. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zaskarżył decyzję Kolegium w całości i wniósł o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, czyli: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 kpa poprzez zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie innych przepisów prawa, niż decyzja I instancji oraz w takim zakresie, w jakim nie było przeprowadzone postępowanie administracyjne w I instancji, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z jednoczesnym wskazaniem właściwych przepisów prawa materialnego, ewentualnie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pod kątem wytycznych, jakie wydać powinien organ odwoławczy co do wykładni przepisów i prawnej kwalifikacji podstawy wydania decyzji o zwrocie dotacji, co doprowadziło do naruszenia art. 15 kpa poprzez brak dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie stronie odwołania się od decyzji w zakresie orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 3) art. 15 kpa, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w określonym zakresie lub przekazania do ponownego rozpatrzenia, a zamiast tego wydanie decyzji reformatoryjnej, opartej jednakże na całkowicie innej podstawie prawnej, czym organ pozbawił stronę prawa do rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach; 4) art. 15 kpa poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie i starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na wydatki na wynagrodzenie dyrektora, pomimo, że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolu; 5) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 kpa polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, pominięciu dowodów przedstawianych przez strony i zebranych w postępowaniu kontrolnym, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odmiennie, niż wynika to z dokumentów, co dotyczy wynagrodzenia osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora przedszkola; 6) art. 6 kpa polegającym na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiającym się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację, oraz bez subsumpcji normy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (uofzo) do stanu faktycznego w sprawie; 7) art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, brak własnego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do zakwestionowanego wydatku, z przytoczeniem uzasadnienia prawnego i wyjaśnieniem podstaw prawnych, braku własnych ustaleń organu II instancji wydającego decyzję, a oparcie decyzji i jej uzasadnienia w całości i wyłącznie na treści decyzji I instancji, oraz brak wyjaśnienia podstawy zmiany kwalifikacji prawnej (podstawy prawnej) zwrotu dotacji, co czyni decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 107 w zw. z art. 15 kpa, oraz niezgodną z zasadami prawidłowego uzasadnienia zawartymi w art. 107 § 3 kpa, stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji oraz drugiej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; 8) art. 107 § 3 kpa poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń, wniosków i konkluzji wzajemnie sprzecznych i wykluczających się, błędne ustalenie stanu faktycznego, stosowanie zasad nieznanych prawu, co przejawia się w szczególności w ocenie faktycznej i prawnej dokumentacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 35 ust. 1 pkt 1 uofzo w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 uofp poprzez błędną wykładnię, że wydatki, które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 uofzo stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, to jest wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego osobą prowadzącą oraz inne wydatki wskazane w decyzji, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten .przepis, oraz poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedstawione dokumenty nie dokumentują wykorzystania dotacji i w konsekwencji uznanie przez organ I instancji dotacji za niewykorzystaną, a następnie przyjęcie przez organ II instancji, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 17 ust. 1 uofzo w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 2 uofp, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości; 3) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 uofp poprzez orzeczenie dwukrotnie co do tego samego przedmiotu, czyli w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. W treści skargi skarżący uzasadnił powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo w odpowiedzi tej Kolegium wskazało, że z argumentacji skargi wynika, że skarżący nie rozumie z czego wynika określona ostatecznie przez organ odwoławczy kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało w decyzji (str. 20), że uwzględnienie dokonanej przez skarżącego wpłaty w wysokości 47.627,18 zł, spowodowało zmniejszenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wynagrodzenie dyrektora) z kwoty 131.284,76 zł do kwoty 94.835,22 zł (131.284,76 zł - 36.449,54 zł), natomiast obowiązek określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (z tytułu wynagrodzenia zastępcy dyrektora przekraczającego ustawowy limit) w wysokości 11.177,64 zł, w związku z dokonaną wpłatą w tej samej wysokości, przestał istnieć. Obrazuje to działanie: 131.284,76 zł - 47.627,18 zł = 83.657,58 zł. Z uwagi na to, że Kolegium podzieliło rozstrzygnięcie organu I instancji co do zakwestionowanych pozostałych wydatków zakwalifikowanych jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 15.146,92 zł, kwotę 83.657,58 zł powiększono o 15.146,92 zł, co w sumie wyniosło 98.805 zł. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2023r. wyraził stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m. in. skargi na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Sąd uwzględniaj skargę na decyzję uchyla decyzje w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 kpa zgodnie z którym organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy (pkt 1) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie I instancji w całości lub w części (pkt 2 ) Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja ta nie odpowiada prawu wskutek naruszenia przepisów postępowania, co też stanowiło podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do art. 126 uofp, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania. W myśl art. 252 ust. 1 uofp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Na podstawie art. 252 ust. 3 uofp, dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Według art. 252 ust. 5 uofp, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 252 ust. 3 uofp wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "dotacji pobranych w nadmiernej wysokości". Brak jest natomiast definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem". Przepis art. 252 uofp, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie definiuje "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 uofp, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest – na co też słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji - przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo, a do 31 grudnia 2017 r. był nim przepis art. 90 ust 3d pkt 1 lit. "a" ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28- 30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nie przekraczającej miesięcznie: - 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189; dalej Karta Nauczyciela) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, - 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 Karty Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek. Przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 uofp. Z kolei przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi (art. 236 ust. 2 uofp), co wynika z treści art. 35 ust. 1 uofzo. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Zgodnie z art. 35 ust. 3 uofzo, dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób zatem przyjąć, w myśl art. 35 ust. 1, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Nadto co istotne, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna). W sprawie bezspornym jest, iż skarżący był osobą prowadzącą trzy podmioty oświatowe (Publiczne Przedszkole "[...]", Niepubliczne Przedszkole przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. oraz Katolicką Szkołę Podstawową w O.) i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych, które otrzymywały dotację z Gminy Miasta Oleśnicy: Niepublicznego Przedszkola przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. oraz Katolickiej Szkoły Podstawowej w O. i że Niepubliczne Przedszkole w 2018 r. otrzymało od Gminy Miasta w Oleśnicy dotację oświatową w łącznej wysokości 992.934,72 zł. Kwestią sporną była natomiast możliwość sfinansowania z tej dotacji wydatków poniesionych przez Niepubliczne Przedszkole przy Katolickiej Szkole Podstawowej w O. na wynagrodzenie dla skarżącego jako osoby prowadzącej i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola. Burmistrz w Oleśnicy wydając decyzję w I instancji nakazującą dokonanie zwrotu tej dotacji w podstawie prawnej tej decyzji przywołał art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Na podstawie przywołanego powyżej art. 251 ust. 1 uofp organ I instancji zakwalifikował wydatki poniesione na wynagrodzenie dyrektora przedszkola jako wydatki niewykorzystane do końca roku budżetowego 2018 r., gdyż w Jego ocenie skoro nie było dowodów na poniesienie tych wydatków w postaci potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia na rzecz dyrektora (czy to w formie przelewu, czy też wypłaty gotówki), to dotacja na ten cel w ogóle nie została wykorzystana. Organ ten wskazał nadto, że dokonana kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była zbędna, ponieważ brak było dowodów na poniesienia wydatku, a więc i wykorzystania dotacji. Natomiast SKO w zaskarżonej decyzji dokonało zamiany kwalifikacji prawnej w tym zakresie, przyjmując, że są to wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 uofp. Zgodnie z tym przepisem dotacje udzielne z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Na tym właśnie tle (zmianie kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków na wynagrodzenie dyrektora z wydatków niewykorzystanych do końca 2018 r., na wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem) skarżący sformułował najdalej idący zarzut skargi w postaci naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 kpa, z którym jednak, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić. Sąd stwierdził bowiem, że nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a, tj. zasady dwuinstancyjności, tylko na skutek zmiany kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który – co wymaga podkreślenia Sądu – nie wymagał uzupełnienia w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, a procedura w sprawie została dochowana. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., polega bowiem na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Gwarancja dwuinstancyjności postępowania jest traktowana jako rozwinięcie prawa do odwołania. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2012 r. SK 20/11 stwierdzono, że Konstytucja wymaga by przedmiotem zaskarżenia były orzeczenia lub decyzje wydane w I instancji, nie zaś wydane po raz pierwszy w danym postępowaniu. Powołać się tu należy także na poglądy doktryny, w których przyjęto, że analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że konstytucyjne prawo do odwołania nie doznaje uszczerbku w razie wydania w drugiej instancji decyzji, która po raz pierwszy dokonuje określonej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, mimo że decyzja ta nie podlega już zaskarżeniu w toku instancji administracyjnych. Treścią prawa do odwołania nie jest bowiem uzyskania dwóch identycznych ocen tej samej kwestii (por. Wołodkiewicz B, 2019 s. 107, Zmiana ustaleń faktycznych przez sąd drugiej instancji, Przegląd sądowy, (3), s 100-113, Halina Filipczyk Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego a zmiana materialnoprawnej podstawy decyzji wymiarowej, Przegląd ustawodawstwa gospodarczego nr (7)/2021, s 14) W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, wyrok NSA z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1580/19). W niniejszej sprawie Kolegium orzekało na podstawie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego (dokonując zatem oceny tych samych faktów mających prawotwórcze znaczenie). Ponadto Burmistrz w decyzji I instancji stwierdził, że dokonana w protokole kontroli kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była w Jego ocenie zbędna z uwagi na brak dowodów na poniesienie tego wydatku, a więc i wykorzystania dotacji. Organ ten wskazał więc powody dla których nie uznał dotacji na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co nie narusza w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo, określającego cele wykorzystania dotacji. Na tej też podstawie decyzję wydał organ II instancji. Błędne zastosowanie prawa materialnego lub błędna jego wykładania nie stanowią natomiast same w sobie podstawy uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy stan faktyczny jest wyjaśniony, a przepisy prawa procesowego dochowane. W takim przypadku organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi – ma obowiązek uchylić decyzję I instancji i orzec co do istoty sprawy zgodnie z art. 138 § 2 pkt 2 kpa, co też uczynił w sprawie. Jeżeli bowiem organ administracji państwowej działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 136 kpa), ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy przyjął ustalony przez Burmistrza stan faktyczny za zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to (mając powyższe rozważania na uwadze) prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylając zaskarżoną decyzję w części i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy przyjmując, że dotacja na wynagrodzenie dyrektora jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. A w rezultacie tego – wbrew zarzutom skargi – konstytucyjne prawo skarżącego do odwołania nie doznało uszczerbku, pomimo okoliczności, że organ II instancji rzeczywiście po raz pierwszy dokonał (odmiennej niż organ I instancji) kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), pomimo że decyzja ta nie podlega już zaskarżeniu w toku instancji administracyjnych. Nie mniej jednak, nie oznacza to, że ocena Kolegium w tym zakresie była prawidłowa. Wskazać bowiem należy, że Kolegium odmiennie niż organ I instancji przyjęło, że skarżący jako organ prowadzący miał prawo wskazać do rozliczeń rachunek bankowy, który był przeznaczony zarówno do obsługi dotacji przekazywanych na rzecz dotowanego przedszkola jak i szkoły podstawowej i który stanowił jednocześnie jego własny rachunek bankowy. Kolegium wskazało bowiem, że skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, to nie ma powodów, aby musiałaby być ona przekazywana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły/przedszkola, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotację ma otrzymać jako rachunek szkoły/przedszkola. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę. Kolegium przywołało treść art. 34 ust. 1 uofzo, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25 ust. 1-4 i 8, art. 26 ust. 1,2 i 8 oraz art. 28-30, są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola, innej formy przedszkolnego, szkoły lub placówki o której mowa w art. 2 pkt 6,7 i 8 ustawy – Prawo oświatowe, lub zespołu szkół w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego. Również z treści § 3 ust. 8 uchwały Rady Miasta Oleśnica z dnia 28 grudnia 2017 r. nr XXXIX/352/2027 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, która obowiązywała w 2018 r., czyli w roku budżetowym którego dotyczą kontrolowane dotacje - wynika, że dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy wskazany we wniosku o udzielenie dotacji. Z treści wniosku o udzielenie dotacji (stanowiącym załącznik nr 1 do uchwał) wynika, że należy w nim wskazać numer rachunku bankowego. Kolegium ostatecznie nie podzieliło zatem stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym z brzmienia art. 34 ust. 1 uofzo wynika wymóg prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla każdej dotowanej jednostki. Kolegium nie dopatrzyło się tym samym nieprawidłowości w zakresie, w jakim "umowa rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja w latach 2015-2020 zawarta została z M. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Katolicka Szkoła Podstawowa w O., "ul. [...]". Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla przedszkola wpływały na rachunek bankowy katolickiej Szkoły Podstawowej. Dla przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta), str. 15, 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji". Jednocześnie jednak Kolegium uznało - pozostając tym samym w sprzeczności z dokonaną przez siebie oceną co do możliwości posłużenia się przez skarżącego na potrzeby dotacji dla dwóch odrębnych podmiotów oświatowych (niepublicznego przedszkola i szkoły) Jego rachunkiem bankowym - iż przedstawione listy płac są niewystarczające do oceny, że nastąpiła zapłata wynagrodzenia, gdyż wynika z nich jedynie kwota ze wskazaniem wynagrodzenia dyrektora. Również wypłata gotówki z konta na ten cel nie została potwierdzona dowodem jej pobrania z konta. Kolegium wskazało także, że dokumentacja podatkowa (dokument stanowiący podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), nie zawsze jest dokumentem potwierdzającym sposób wykorzystania dotacji oświatowej, gdyż dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora należy zaewidencjonować w kolumnie 8 podatkowej księgi (pozostałe przychody). Brak przelewów na koncie bankowym w ocenie Kolegium nie pozwalał również na uznanie, że strona wydatkowała dotację oświatową zgodnie z przeznaczeniem (na wynagrodzenie). Stanowiska tego nie sposób jednak uznać za prawidłowe, ponieważ dowody w postaci wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora lub dokonania przelewów byłyby adekwatne w sytuacji, gdyby Kolegium uznało (za organem I instancji) obowiązek prowadzenia dla potrzeb dotacji odrębnych rachunków bankowych dla każdego z podmiotów oświatowych. Jeżeli natomiast rachunek bankowy dla potrzeb dotacji jest jednocześnie rachunkiem bankowym skarżącego, to trudno znaleźć tak de facto racjonalny powód wypłaty wynagrodzenia lub dokonania jego przelewu, by móc udokumentować poniesienie wydatku na wynagrodzenie skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przesunięcia majątkowe na rachunku nie wymagają szczególnego dokumentowania, na co też słusznie zwrócił uwagę skarżący w skardze. Tym bardziej, że z treści art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo wynika przecież, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Nie kwestionując zatem ciężaru dowodu, który spoczywa na skarżącym, podkreślenia wymaga, że zmiana oceny w zakresie wymogu odrębnego rachunku bankowego dla potrzeb dotacji na etapie postępowania odwoławczego powinna - adekwatnie - skutkować również dokonaniem przez organ II instancji ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem tej właśnie okoliczności. W sytuacji zatem gdy zgromadzone w sprawie dowody (w tym te przedłożone przez skarżącego w postaci listy płac, dokumentacji podatkowej) były zdaniem Kolegium niewystraczające, to wówczas Kolegium winno wskazać jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone w sprawie, aby skarżący mógł wykazać, że dotacja rzeczywiście została wydatkowana na sporne wynagrodzenie dyrektora. Uprawnienie to wynika z treści art. z art. 136 § 1 k.p.a, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym bardziej, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, analiza art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo. dowodzi przecież, że "w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową)". Kolegium nie uczyniło tego jednak w sprawie, a tym samym uniemożliwiło skarżącemu wykazanie wydatkowania środków z dotacji zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszyło art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a. Podkreślenia bowiem wymaga, iż wezwania skierowane do skarżącego w sprawie przedłożenia dowodów na okoliczność, że dotacja została przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, w tym wezwanie dokonane przez Burmistrza pismem z 18 listopada 2020 r. (nr KW.3153.4.3.2020) miały ogólny charakter i dotyczyły jedynie wykazania wypływu środków z rachunku bankowego. Dowodzi tego chociażby pkt 2 tego wezwania, z którego wynika, iż wezwano skarżącego do "dostarczenia zapłaty wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola w 2018 r. (w przypadku zapłaty w formie przelewu – wyciąg bankowy z rachunku bankowego podmiotu dotowanego dowód przelewu, lub w przypadku wypłaty gotówkowej – dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wynagrodzenia)". Tymczasem skoro Kolegium przyjęło, iż skarżący ma prawo posłużyć się własnym rachunkiem bankowym, to konsekwentnie winno umożliwić skarżącemu uprawdopodobnienie (spornej przecież w sprawie) okoliczności wydatkowania środków z dotacji na wynagrodzenie jako dyrektora przedszkola wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, które nie są ograniczone zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl bowiem art. 75 § 1 kpa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, możliwym sposobem wykazania kwalifikowalności wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola mogłaby być np. analiza rachunku bankowego skarżącego pełniącego funkcję dyrektora przedszkola w poszczególnych miesiącach 2018 r., która wykazałaby, czy na rachunku tym do dyspozycji skarżącego rzeczywiście pozostawały środki pieniężne w kwotach przez niego wskazanych, oczywiście z uwzględnieniem dat i kwot wynikających z przedłożonych przez niego list płac, czy też takie środki w dyspozycji skarżącego nie pozostawały. A dopiero powyższe w zestawieniu z rozliczeniami podatkowymi mogłyby ostatecznie umożliwić organowi dokonanie weryfikacji wydatków na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora przedszkola w kontekście art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo. Dlatego też na tym etapie postępowania, Sąd uznał, że dokonanie merytorycznej oceny w zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora niepublicznego przedszkola (skutkujące ostatecznie koniecznością zwrotu dotacji jako niewykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) byłoby co najmniej przedwczesne. Organ natomiast ponownie prowadząc postępowanie, dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat przyjętej koncepcji dopuszczającej możliwość wskazania na potrzeby dotacji oświatowej rachunku bankowego należącego do skarżącego jako organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i katolicką szkołę podstawową, a w razie potrzeby uzupełni postępowanie dowodowe (mając na uwadze wytyczne Sądu) i dopiero wówczas dokona ustaleń, czy skarżący ponosząc wydatki na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola wykorzystał dotację zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie. Organ ponownie uwzględni także zwróconą przez skarżącego dotację obejmującą wydatki na wynagrodzenie zastępcy dyrektora przedszkola przekraczające ustawowy limit określony w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit "a" uofzo w wysokości 11.177,64 zł oraz obejmującą wydatki zwrócone przez stronę w wysokości 36.449,54 zł na własne wynagrodzenie dyrektora przedszkola przekraczające ustawowy limit (łączny zwrot 47.627,18 zł). Powyższe uchybienia stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, co też znalazło wyraz w pkt I sentencji wyroku. Sąd odniósł się także w niniejszej sprawie do pozostałych wydatków sfinansowanych dotacją oświatową i w tym zakresie podziela stanowisko organu. Sąd zgadza się z oceną organów, że wydatkami w ramach dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są wydatki poniesione na ogłoszenie w gazecie "Panorama Oleśnicka" dotyczące dnia otwartego w Katolickiej Szkole Podstawowej, wydatki na ogłoszenie w gazecie "[...]" i stronie internetowej dotyczące uruchomienia innego przedszkola, czyli Publicznego Przedszkola "[...]". Wydatki te nie zostały poniesione na rzecz Niepublicznego Przedszkola lecz są wydatkami poniesionymi na rzecz odrębnych podmiotów, a ponadto wydatki na reklamę, marketing, ogłoszenia nie mieszczą się w katalogu wydatków w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 uofzo. Wydatki na reklamę, ogłoszenia o rekrutacji służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów przedszkola lub szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z czesnego lub środki pochodzące z dotacji (por. wyrok WSA w Oplu I SA/Op 42/17, WSA w Lublinie I SA/Lu 1328/13, wyrok NSA z dn. 19.04.2014r. II GSK 1858/32012). Wydatki w ramach dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są także wydatki na zakup podręczników i ćwiczeń, usług księgowych, najmu boiska, usługi telekomunikacyjne, zakup markerów czy innych materiałów biurowych, ponieważ dotyczyły one Katolickiej Szkoły Podstawowej, a Niepublicznego Przedszkola. Również wydatkami w ramach dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są wydatki na usługę gastronomiczną dla grona pedagogicznego z okazji Dnia Nauczyciela, ponieważ nie są to wydatki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki o których mowa w art. 35 ust. 1 uofzo czy też nie są to wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe do których odsyła art. 35 ust. 1 lit "b"’ uofzo. Wydatki w kwocie 522,14 zł stanowią, tak jak przyjęły organy, dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2018r., o której mowa art. 35 ust. 3 uofzo, zgodnie z którym dotacja, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, ponieważ osoba prowadząca przedszkole rozliczyła dwukrotnie te same faktury (zapłata za faktury PGNIG w 2018r. i w 2019r.) posługując się ich duplikatami, natomiast zapłata za faktury nastąpiła tylko w 2019 r. Natomiast wydatki na dzieci E. S. i Z. P. (3784,05 zł), które nie zostały wykazane w dzienniku zajęć lekcyjnych stanowią dotację pobraną w nadmiernej wysokości na dzieci E. S. i Z. P., ponieważ dzieci te nie zostały wykazane w dzienniku zajęć lekcyjnych, który w 2018r. był jedynym dokumentem potwierdzającym obecność dziecka na zajęciach, co wynika z treści par. 11 ust. 5 Statutu Przedszkola stanowiącego, że przedszkole prowadzi dziennik zajęć dla każdego oddziału w którym dokumentuje się przebieg pracy wychowawczo – dydaktycznej z dziećmi w danym roku szklonym, a dotacje przysługują w wysokości odpowiadającej rzeczywistej licznie uczniów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ppsa w pkt I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania zostało oparte na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa (pkt II sentencji).