III SA/Wa 937/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., wszczął wobec M.F. (Skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r,. z wyłączeniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie dowodów m.in. włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] lipca 2016 r. ustalił, że aktem notarialnym z [...] marca 2010 r. Rep. [...] nr [...] została zawarta ugoda pozasądowa pomiędzy M.B. a Skarżącym, w której oświadczył on, że uznaje swój dług i roszczenie wierzyciela – M.B. dochodzone w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym w W. Wydział [...] Cywilny w sprawie o sygn. [...] o zapłatę kwoty 25 196 778,80 zł, do wysokości 23 000 000 zł. W celu ugodowego zakończenia sporu będącego przedmiotem ww. postępowania sądowego Skarżący zobowiązał się do zapłaty na rzecz wierzyciela – M.B. kwoty 23 000 000 zł. Termin zapłaty niniejszej kwoty określono do 28 lutego 2011 r., a ponadto ustalono odsetki za opóźnienie w zapłacie w wysokości odsetek maksymalnych określonych w kodeksie cywilnym, liczonych od 1 marca 2011 r. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2012r. rep. [...] nr [...] Skarżący dokonał darowizny, w wykonaniu której przeniósł 3 523 340 akcji H. S.A. na rzecz spółki F. Limited mającej siedzibę w L. na Cyprze, wpisanej pod numerem [...] do rejestru spółek, prowadzonego przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki Departament Rejestru Spółek w N.. Skarżący był przez cały czas jedynym udziałowcem w/w. spółki cypryjskiej i jedynym jej reprezentantem. W akcie notarialnym zapisano, iż wartość darowizny określono według cen rynkowych na kwotę 17 193 899,20 zł. Spółka F. Limited, po dokonaniu powyższej darowizny stała się właścicielem 3 909 600 akcji H. Na podstawie porozumienia o rozliczeniu z dnia [...] lipca 2012 r., zawartego pomiędzy F. Limited z siedzibą na Cyprze jako poręczycielem oraz M.B. jako wierzycielem, stwierdzono przeniesienie przez F. na rzecz M.B. własności 3 523 340 akcji H. S.A. oraz 736 000 akcji spółki R. S.A. z siedzibą w L., przy czym : - na skutek przeniesienia na wierzyciela własności akcji H. S.A., wierzyciel zwolnił ze zobowiązania wynikającego z ugody (oraz umowy poręczenia) w zakresie 17 000 000 zł., zarówno wierzyciela jak i dłużnika; - na skutek przeniesienia na wierzyciela własności akcji R. S.A., wierzyciel zwolnił ze zobowiązania wynikającego z ugody (oraz umowy poręczenia) w zakresie 6 000 000 zł., zarówno wierzyciela jak i dłużnika. Powyższym porozumieniem M.B. potwierdził, że w wyniku przeniesienia na niego przez poręczyciela własności akcji H. S.A. oraz akcji R. S.A. zostały zaspokojone wszelkie jego roszczenia wynikające z ugody z dnia [...] marca 2010 r. w stosunku do dłużnika (tj. M.F.) oraz F. (poręczyciela). Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7 389 056 zł uznając, że nastąpiło zwolnienie Skarżącego z długu w wyniku świadczenia na rzecz wierzyciela dokonanego przez spółkę F. Limited z siedzibą na Cyprze, której jedynym udziałowcem był M.F. W związku z tym Skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w wysokości 23 000 000 zł, którego nie zadeklarował do opodatkowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do udzielenia wyjaśnień w zakresie realizacji ugody z dnia [...] marca 2012.r, dotyczącej wierzytelności M.B. Na powyższe wezwania Skarżący nie udzielił odpowiedzi, nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować ustalony stan faktyczny, w tym dowodów na wystąpienie przez poręczyciela – F. Limited z roszczeniem regresowym wobec Skarżącego. Powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej także O.p.) i posiada przymiot decyzji ostatecznej. Następnie, działający w imieniu Strony adwokat K.W. pismem z 15 marca 2021 r. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa polegającym w szczególności na: 1. rażącym naruszeniu art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), 2. rażącym naruszeniu art. 508 oraz art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej K.c.), 3. rażącym naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że twierdzenie o zwolnieniu z długu Skarżącego w sposób oczywisty przeczy przepisom art. 508 i 890 k.c. Dalej, dokonując analizy prawnej instytucji zwolnienia z długu oraz instytucji datio in solutum, pełnomocnik zauważył, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zobowiązania poręczyciela oraz dłużnika wygasły nie na skutek zwolnienia z długu, ale w związku z zaspokojeniem wierzyciela przez poręczyciela (art. 518 k.c.). Ponadto, wobec sugestii organu, że kontrolowany przez Skarżącego poręczyciel nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania długu Skarżącego, organ winien wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy i zastosować do niego właściwe przepisy. Jeśli organ zmierzał do zastosowania przepisów o cenach transferowych – winien był dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli miał wątpliwości co do treści stosunku prawnego między Skarżącym a poręczycielem, winien zastosować tryb z art. 199 a § 1 O.p., czego nie uczynił., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., w wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p., decyzją z [...] października 2021 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. W ocenie organu nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Powyższa decyzja została doręczona 4 listopada 2021 r. Od powyższej decyzji, działający w imieniu Skarżącego radca prawny T.F., pismem z 18 listopada 2021 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O. p. jej nieważności. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] października 2021 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że kluczowe dla sprawy stwierdzenie organu podatkowego zawarte w decyzji ostatecznej a dotyczące zwolnienia Strony z długu, w wyniku świadczenia na rzecz jej wierzyciela dokonanego przez osobę trzecią (poręczyciela) zostało poczynione na podstawie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Następnie w oparciu o tak poczynione ustalenie organ - stosując właściwe normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wywiódł wniosek, że Skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w kwocie 23 000 000 zł, którego nie zadeklarował do opodatkowania. Stwierdzenie zaś prawidłowości, czy też fałszywości takiego stanowiska wymagałoby z kolei analizy stanu faktycznego sprawy. Jednakże ocena prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na podstawie materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie mieści się w kategorii "rażącego naruszenia prawa. Rację ma Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wskazując w zaskarżonej decyzji, że nieważność nie może być wynikiem uznania, że określony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w danym kształcie, czy też że zgromadzone dowody zostały błędnie ocenione. Wskazywanie na tego typu wady decyzji może być bowiem skuteczne jedynie z postępowaniu zwykłym, a nie w nadzwyczajnych trybach rektyfikacyjnych. Końcowo organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 247 § 2 oraz § 3 w związku z art. 70 O.p. wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pismem z dnia 21 marca 2022 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1) zasady praworządności, przewidzianej w art. 7 Konstytucji, ale również z uwzględnieniem wynikających z art. 2 Konstytucji zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywatela do państwa, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkującej odmową stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., 2) art. 120, 122 oraz 124 O.p, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p,. poprzez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji oraz niewyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz niezastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych i niewyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w z związku z art. 508 oraz 890 § 1 K.c., poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz niezastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych i niewyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 6) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 247 § 2 oraz § 3 oraz 70 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, w której uzasadnieniu znalazły się stwierdzenia nieodpowiadające prawdzie w tym, że doszło do upływu terminów przewidzianych w art. 70 O.p., w sytuacji gdy termin do stwierdzenia nieważności decyzji nie upłynął. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także P.p.s.a.) o uwzględnienie przez rgan w trybie autokontroli niniejszej skargi w całości poprzez: a. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [... października 2021 r.; b. wydanie nowego rozstrzygnięcia rozpatrującego merytorycznie uwzględniającego żądanie Skarżącego wskazanego we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, 2) w przypadku braku skorzystania przez organ z przewidzianej w przepisie art. 54 § 3 P.p.s.a. instytucji autokontroli zaskarżonej decyzji: a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, b. na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. w przypadku zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, o zobowiązanie organu w zakreślonym przez Sąd terminie do wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, 3) na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wskazała, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie prowadzonej w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych w realiach postępowania odwoławczego stanowiłoby wykroczenie poza ramy postępowania prowadzonego w jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji podatkowej. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim organ badając poprawność decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji oceniając prawidłowość nieuwzględnienia wniosku Skarżącego z dnia 15 marca 2021 r., winien odwołać się do decyzji, zweryfikować, czy decyzja została podjęta przy rażącym naruszeniu prawa. Prawidłowo przeprowadzona weryfikacja decyzji, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jej uzasadnienia wystarczyłaby do stwierdzenia, że wada wskazująca na jej nieważność tkwi w samej decyzji i ma charakter rażący. Przyjęte przez organ odwoławczy pojmowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych stanowi zdaniem Strony jego absolutne wypaczenie. Obowiązkiem organu winno być zbadanie akt sprawy zakończonej decyzją i zweryfikowanie czy w toku postępowania organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a które to przykłady wskazał wprost w swoim wniosku z dnia 15 marca 2021 r Skarżący. Przy przeprowadzeniu oceny postępowania zakończonego decyzją, w tym akt tegoż postępowania organ winien stwierdzić, że przyjęcie, że Podatnik został zwolniony z długu, w sytuacji, gdy w dalszym ciągu był zobowiązany wobec swojego poręczyciela jest oczywistym przykładem rażącego naruszenia prawa, w tym norm prawa materialnego. Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy całkowicie pominął rażące naruszenia przepisów prawa materialnego, praktycznie nie odnosząc się zarzutów podnoszonych w tym zakresie we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. inicjującym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Organ podatkowy, który wydał decyzję rażąco naruszył także art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., co winno skutkować podjęciem rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, po uprzednim uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony organy w sposób całkowicie i oczywiście błędny pojmowały instytucję zwolnienia z długu i jej zastosowanie w sprawie. Poza sporem jest okoliczność, że Podatnik nie został zwolniony z długu na podstawie porozumienia, a w konsekwencji nie powstał u niego przychód, przez co odmienne stanowisko organu podatkowego, który wydał decyzję w tym zakresie jest oczywiście błędne i stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie ulega również wątpliwości, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (podkreślenie Sądu - por. wyroki NSA z 6 sierpnia 2021r. sygn. akt I FSK 462/18, z 11 marca 2020r. sygn. akt I FSK 1714/17, z 5 marca 2020r. sygn. akt I FSK 61/20). Jak już wskazano postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który stwierdził, że Skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w kwocie 23 000 000 zł, którego nie zadeklarował do opodatkowania, w związku ze zwolnieniem z długu, w wyniku świadczenia na rzecz jego wierzyciela, dokonanego przez osobę trzecią (poręczyciela). W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że aby odnieść się do ww. stanowiska zajętego przez Stronę konieczne byłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, poprzez ponowne ustalenie i przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy, zgromadzonych dowodów, a następnie dokonanie jego subsumpcji pod odpowiednie normy prawne. U podstaw takiego stanowiska m.in. stoją wnioski Skarżącego zawarte w piśmie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a następnie powtórzone w skardze. Skarżący dostrzegając specyfikę niniejszej sprawy, polegającą na zaspokojeniu wierzyciela przez poręczyciela - spółkę prawa cypryjskiego, której jedynym udziałowcem i reprezentantem jest Skarżący; a także to, że jak przyjęto w ostatecznej decyzji (Skarżący wzywany o udzielenie informacji, czy i kiedy dokonał zapłaty kwoty 23.000.000 zł na rzecz poręczyciela, nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień), kontrolowany przez Skarżącego poręczyciel nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania długu; zarzuca rażące naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując na powinność wykazania w decyzji przesłanek do zastosowania przepisów o cenach transferowych, czy też wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 O.p. treści stosunku prawnego między Skarżącym a poręczycielem. Kwestie te jednak wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy - nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy – w tym bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność nierynkowego charakteru transakcji między pomiotami powiązanymi, polegającego na braku działań podejmowanych prze poręczyciela, zmierzających do wyegzekwowania należności w związku z zaspokojeniem wierzyciela - co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Ocena wystąpienia rażącego naruszenia prawa możliwa jest tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Podnoszone przez Skarżącego kwestie mogłyby zostać rozpatrzone jedynie w postępowaniu wymiarowym. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu, wada musi tkwić w samej decyzji, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Taki sposób sformułowania zarzutów wskazuje, wbrew temu co twierdzi Strona, że naruszenie prawa nie miało charakteru oczywistego, niewątpliwego i bezspornego. Nie było zatem rażące. Powyższe uwagi należy także odnieść do wskazanych we wniosku zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego, bowiem jak wskazano wyżej, ocena wystąpienia rażącego naruszenia prawa (procesowego, czy materialnego), możliwa jest tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W omawianym kontekście należy także odnieść się do zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej na okoliczność ustalenia, czy doszło do zwolnienia Skarżącego z długu. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że prowadzenie postępowania dowodowego, w tym rozpatrzenie w/w wniosku dowodowego wychodzi poza ramy postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji i wprost wskazuje na dążenie Strony do ponownej merytorycznej analizy sprawy. Co więcej, wniosek taki dowodzi, że nie mamy w sprawie do czynienia z przesłanką rażącego naruszenia prawa, skoro, zdaniem Skarżącego, konieczna jest ocena tej kwestii z uwzględnieniem ekspertyzy prawnej na okoliczność, czy w stanie faktycznym sprawy zobowiązania poręczyciela, a co za tym idzie także dłużnika, wygasły na skutek zwolnienia z długu, czy też w związku z zaspokojeniem wierzyciela w całości przez poręczyciela (datio in solutum). Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie została spełniona przesłanka do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., z powodu rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. Jako niezasadny należy zatem ocenić wskazany w skardze zarzut niewłaściwej wykładni 247 § 1 pkt 3 O.p., tak w kontekście wskazanych we wniosku zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Tym samym zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organ podatkowy dokonał wykładni normy art. 247 § 1 pkt 3 O.p,. przytaczając linię orzeczniczą z jednoczesnym powołaniem stanowiska wyrażonego w doktrynie oraz w literaturze przedmiotu. Rozważania natury prawnej w zaskarżonej decyzji przełożono następnie na grunt niniejszej sprawy, co nie budzi wątpliwości Sądu. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podjęte przez organy działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 247 § 2 oraz § 3 oraz art. 70 O.p. należy przyznać rację organowi podatkowemu, że w niniejszej sprawie, wobec niedostrzeżenia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak było podstaw do zastosowania art. 247 § 3 w zw. z § 2 O.p. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.