III SA/Wa 935/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. z s. w W. (dalej też jako Skarżąca lub Spółka), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej też jako Naczelnik [...]UCS lub N[...]UCS) utrzymał w mocy własną, podjętą jako organ pierwszej instancji, decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2019 r., wraz z doręczeniem upoważnienia nr [...] , Naczelnik [...]UCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową obejmującą sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. zakończoną. W efekcie poczynionych ustaleń, utrwalonych w wyniku kontroli nr [...] z [...] .10.2019 r., postanowieniem z [...] października 2019 r., Naczelnik [...]UCS , stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. w której N[...]UCS określił: 1) za kwiecień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 145.795 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0 zł, w miejsce wykazanej kwoty zwrotu w wysokości 242.206 zł; 2) za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 313.438 zł; 3) za sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 46.896 zł i - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0 zł, w miejsce wykazanej kwoty zwrotu w wysokości 50.104 zł. U podstaw rozstrzygnięcia Naczelnika [...]UCS legło ustalenie, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od P.H.U. P. Sp. z o.o., z s. w K. , (dalej też jako P. ), te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka posługując się kwestionowanymi dokumentami w sposób nieuprawniony rozliczała podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach (dot. bejcy do drewna o dużej odporności na ogień – [...]). Jednocześnie, zdaniem Naczelnika [...]UCS Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że działała ona w dobrej wierze, bądź też że zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami. Ponadto N[...]UCS dowiódł, że towar wykazany jako zakupiony przez Spółkę od P. był przedmiotem sprzedaży na fakturach wystawionych przez Spółkę dla B. s.r.o. [...] M. , [...] O. (dalej też jako B. ) w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (dalej też jako WDT). N[...]UCS uznał, że skoro K. w rzeczywistości nie zakupiła towaru od P. , to nie mogła dokonać jego sprzedaży, tym samym wystawione przez nią faktury VAT także nie dokumentują w rzeczywistości sprzedaży towaru. Spółka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2021 r. złożyła odwołanie od otrzymanej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że przedmiotem transakcji była bejca do drewna; 2) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów źródłowych na podstawie których organy podatkowe i organy celno-skarbowe wydały decyzje wobec podmiotów biorących udział u tych transakcjach ograniczając się w tym zakresie do wydanych wobec nich decyzji uniemożliwiając Spółce zapoznanie się z całością materiału, a tym samym do wypowiedzenia się co do tego materiału, co stanowi naruszenie ww. przepisów oraz narusza jej prawo do obrony w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glenore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzetii Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga), którego sentencja została ogłoszona w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 2019/C 423/09 w dniu 16 grudnia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w decyzji zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 4) art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące kwiecień, maj 2014 r. i 2014 r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia i dostawy bejcy do drewna; 5) art. 199a § 3 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, a tym samym na okoliczność dokonanego nabycia towaru (bejcy do drewna) oraz jej dalszej dostawy w związku z niekwestionowaniem przez organ I instancji strony przedmiotowej transakcji, tj. rzeczywistego istnienia towarów; 6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując m.in.: - z jednej strony stwierdza, iż towary będące przedmiotem nabyć jak i ich dostaw faktycznie istniały i były przedmiotem transakcji, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujący ich nabycia towaru stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego; 7) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na treść decyzji m in. poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w szczególności nieprawidłowo dokonano oceny dokumentów źródłowych m.in. faktur zakupu i sprzedaży i dokumentów im towarzyszącym, zamówienia, samochodowe listy przewozowe CMR, faktur za usługi transportowe bejcy do drewna, samochodowych listów CMR, Specyfikację produktu PN-EN 45020 bejcy do drewna, kart charakterystyki produktu, Atestu higienicznego bejcy do drewna, dokumentów Wz, protokołów przekazania towaru, dokumentów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju bejcy do drewna, potwierdzenia otrzymania towarów przez nabywców, przelewów bankowych oraz dokumentacji handlowej w formie e-mail, za okres objęty decyzją, jak również przywołane w treści decyzji ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe i kontroli celno-skarbowej w podmiotach, które nie były kontrahentami Spółki, a tym samym decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w innych podmiotach, z pominięciem dokumentów źródłowych dotyczących bezpośrednich transakcji pomiędzy Spółką, a dostawcą towaru (bejcy do drewna), tj. firmą P. oraz pomiędzy Spółką a nabywcą towaru (bejcy do drewna) firmą B. , poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie w szczególności do zeznań świadków oraz podejrzanych, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach, powodując tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2021 r.; 2) art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenie przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych; 3) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, ze w sprawie nic nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem; 4) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją Spółka nie nabyła towarów (bejcy do drewna), a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez firmę P. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 1 na str. 10 decyzji; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie bejcy do drewna, wystawionych przez firmę P. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 1 na str. 10 decyzji, której odbiór nastąpił przez Spółkę z magazynu jej producenta, tj. firmy N. Sp. z o.o.,[...] Z. (dalej: N. ), pomimo niekwestionowania przez organ I instancji obrotu tym towarem; 6) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust 1. ust 3, oraz ust. 11, w związku z art. 5 ust 1 pkt 5, art. 7 ust 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie i uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (bejcy do drewna) na rzecz firmy B. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 2 na str. 10; 7) art. 99 ust 12 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień i sierpień 2014 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące. Po rozpatrzeniu tego odwołania Naczelnik [...]UCS , działając już jako organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Na wstępie uzasadnienia N[...]UCS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że choć – co do zasady – zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r., przedawniałby się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu. Jak bowiem zauważył N[...]UCS , w dniu [...] sierpnia 2019 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. wszczął dochodzenie oznaczone sygnaturą [...] z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 oraz art. 61 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) w sprawie spowodowania uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014 r. w związku z posłużeniem w ramach rozliczeń tego podatku, nierzetelnymi fakturami VAT, niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do fikcyjnych zakupów towarów, wystawionych przez firmę P. (tom XI, karta 2923 akt kontroli celno-skarbowej). Jednocześnie, jak podkreślił N[...]UCS , zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów zostało skierowane do Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , który na podstawie art.70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. zawiadomieniem z dnia [...] września 2019 r., poinformował Skarżąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało wysłane na dwa adresy Spółki, tj.: adres jej siedziby w 2014 r. - ul. [...] , [...] K. - data doręczenia 30 września 2019 r. i adres siedziby w 2019 r. - ul. [...] , [...] W. - data doręczenia 1 października 2019 r. Nadto, kierując się zasadą ostrożności procesowej zarówno Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (właściwy aktualnie w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT) również zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r., co nastąpiło – odpowiednio – doręczonym w dniu 21 listopada 2019 r. oraz pismem doręczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. Naczelnik [...]UCS podkreślił, że w dacie wszczęcia śledztwa organ posiadał merytoryczną wiedzę o sprawie. Wszczęcie tego śledztwa poprzedzone zostało zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego, w tym pozyskanych od organów ścigania oraz organów podatkowych protokołów przesłuchań podejrzanych, decyzji podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym łańcuchu dostaw. Dowody te wskazywały na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez P. a ujętych w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku VAT za analizowane okresy. Ponadto co nie jest bez znaczenia w sprawie przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i stwierdzone nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatku od towarów i usług, zaprezentowane zostały w wyniku kontroli z [...] października 2019 r., doręczonym Stronie 15 października 2019 r. Niezależnie od tego N[...]UCS zauważył, że w toku postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2019 r. została wydana decyzję o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 971.399,00 zł, którą doręczono Spółce w dniu 9 grudnia 2019 r. Ostatecznie N[...]UCS stwierdził, że wbrew zarzutom pełnomocnika Spółki, podniesionym w odwołaniu, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu [...] sierpnia 2019 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznych aspektów sprawy N[...]UCS przedstawił okoliczności powstania Skarżącej Spółki, po czym bazując na podanych przez nią wyjaśnieniach odnośnie do transakcji obrotu bejcą przyjął, że te odbywały się w oparciu o zamówienia i miały miejsce wyłącznie w okresie kwiecień - lipiec 2014 r. Jak zauważył Spółka wskazała, że [...] kwietnia 2014 r. otrzymała od B. zapytanie o ofertę zakupu, w odpowiedzi na którą, [...] kwietnia 2014 r. złożyła ofertę sprzedaży, którą na polecenie ówczesnego Prezesa Spółki – A.K. , w imieniu Spółki podpisał były już pracownik M.G. . Z wyjaśnień tych wynika również, że Spółka bejcę do drewna o dużej odporności na ogień [...] nabywała od pośrednika, tj. firmy P. , która z kolei pozyskiwała ją od producenta, którym była spółka N. , zaś z uwagi na brak możliwości magazynowania w zakresie składowania bejcy w Spółce, transport tego towaru odbywał się od producenta do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Natomiast Spółka posiada karty charakterystyki towaru i zgodnie ze standardową procedurą dokonała weryfikacji danych dot. dostawcy bejcy spółki, tj. spółki P. w KRS, oraz w systemie księgowym stosowanym w Spółce, pozwalającym na sprawdzenie statusu VAT każdego podmiotu. Dalej N[...]UCS zreferował ustalenia poczynione odnośnie do dostawcy Skarżącej, tj. P. . Posiłkując się wyjaśnieniami pozyskanymi od tej spółki N[...]UCS zauważył, że jej prezes – M.K. na spotkaniu w siedzibie Spółki złożył propozycję sprzedaży bejcy produkowanej przez firmę N. na terenie jej zakładu w O. . Przy czym w tym spotkaniu uczestniczył także prezes zarządu K. A.K. . Z producentem bejcy spółka miała podpisaną umowę, a dostawy odbywały się na podstawie składanych zamówień. Po otrzymaniu zamówienia od Skarżącej, P. składała zamówienia do Spółki N. . Osobami, z którymi kontaktowała się P. w firmie N. byli T.K. - Prezes Zarządu, B. lub B. oraz magazynier. Z kolei w K. sprawy prowadził M.G. - dyspozytor. Bejca sprzedawana była Spółce na terenie zakładu produkcyjnego spółki N. w O. w związku z czym P. nie zajmowała się transportem, który organizowany był przez K. . Przy odbiorze i przekazaniu towaru obecny był pracownik spółki P. oraz kierownik handlowy z K. . Nadto, na podstawie ustaleń jakie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonym wobec P. poczynił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. h, N[...]UCS przyjął, że P. pozyskała i ujęła w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług faktury nabyć VAT wystawione przez N., na których wykazano towar o nazwie bejca do drewna. Towar ten P. wykazała następnie na fakturach dostaw dla K. . Jak stwierdzono, wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT nabyć i dostaw w zakresie obrotu bejcą, będące w posiadaniu P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych ("puste faktury"), w związku z czym określił tej Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził też, że P. zaewidencjonowała w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach dostaw faktury VAT wystawione na rzecz K. , na których wykazano towar o nazwie bejca do drewna o dużej odporności na ogień. Dokumenty te nie były jednak wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT i stwierdzały czynności, które nie stanowiły rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. N[...]UCS zauważył przy tym, że twierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o fikcyjnym charakterze obrotu bejcą opierało się na dowodach przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Z. , a w szczególności postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Z. o przedstawieniu zarzutów M.K. , nr [...] z [...] .05.2017 r. (tom I, karty 476-485 akt postępowania podatkowego); protokole z przesłuchania podejrzanego M.K. , nr sygn. akt [...] z [...] .05.2017 r. (tom I, karty 486-492 akt postępowania podatkowego, nr 486-492); protokole z przesłuchania podejrzanego M.K. , nr sygn. akt [...] z dnia [...] .07.2017 r. (tom I, karty 514-517 akt postępowania podatkowego); protokole z przesłuchania podejrzanego M.K. , nr sygn. akt [...] z dnia [...] .08.2017 r. (tom I, karty 493-497 akt postępowania podatkowego); wniosku Prokuratury Okręgowej w Z. nr [...] z [...] .05.2017 r. o zastosowanie tymczasowego aresztowania i osadzenie w areszcie śledczym M.K. (tom I, karty 498-509 akt postępowania podatkowego). Z dokumentów tych wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. M.K. zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od stycznia 2014 roku do maja 2016 roku brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych dotyczących "[...] - bejca ognioodporna" i paneli słonecznych, w tym tworzenia poświadczającej nieprawdę dokumentacji księgowej, wystawiając faktury z naliczonym VAT-em i transferując pieniądze poza granice Polski - tzw. "znikającego podatnika", tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 kk. N[...]UCS przeanalizował też treść zeznań M.K. składanych w toku postępowania karnego, który przyznał, że zna D.C. i D.K. , gdyż łączyła ich wcześniejsza współpraca w zakresie odbioru soli drogowej. Potwierdził też znajomość z T.K. – prezesem N. oraz przedstawił schemat produkcji i obrotu bejcą do drzewa. Wspomniał również, że w okresie objętym stawianymi mu zarzutami nawiązał kontakt z panem K. , który wyszedł z propozycją zakupu bejcy. Jak zeznał, z powodu braku płatności na rzecz N. , otrzymywał telefoniczne prośby o zapłatę brakujących kwot, które kształtowały się na poziomie 500.000 zł, a M.K. miał regulować ją w transzach do 2016 roku. O uregulowanie tych zobowiązań prosił też D.C. pomimo, iż nie był związany z N. . Ponieważ wzbudziło to wątpliwości podejrzanego, udał się do siedziby N. , by magazyniera, który był według jego wiedzy ojcem prezesa czyli K. z zapytaniem, czy C. i K. byli stroną transakcyjną dla N. . Natomiast pan K. wyjaśnił mu, że kupili oni duże ilości bejcy z pominięciem P. , co dało mu do zrozumienia, że D.C. musiał znać osoby, które dzwoniły w sprawie zobowiązań wobec N. . Podczas kolejnego przesłuchania M.K. zeznał, że około marca - kwietnia 2014 roku był na spotkaniu w O. w którym uczestniczył J.B. i pan K. , którzy zaproponowali sprzedaż towaru w postaci bejcy. Pomimo iż początkowo nie był on tym pomysłem zainteresowany, to w marcu 2014 roku doszło do podpisania umowy ramowej między P. a N. jako dostawcą w zakresie bejcy, a jej odbiorcą była m.in. K. S.A. Wreszcie przesłuchiwany w dniu [...] sierpnia 2017 r. przyznał, że przy współpracy z N. popełnił parę błędów, po pierwsze nigdy nie sprawdził nabywanej bejcy i dodał, że towar, który był ładowany na samochody nie pochodził z produkcji ale z magazynów przy fabryce N. . Wprawdzie widział w jej fabryce worki nic nie wskazywało na to, że były one używane w produkcji. Stwierdził ponadto, odwołując się do swojego doświadczenia, że wiedział, iż bejca i jej obrót jest nielegalny - nieprawdziwy. Zeznania te w ocenie N[...]UCS nie pozostawiały wątpliwości co do świadomego udziału M.K. w przestępczym procederze fikcyjnego obrotu bejcą. Z tego też względu wnioskując o zastosowanie tymczasowego aresztowania Prokurator stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w znacznym stopniu uprawdopodabnia fakt popełnienia przez niego zarzucanych czynów. Natomiast fikcyjny obrót bejcą przez P. zdaniem N[...]UCS wynika również z innych dowodów z zeznań osób zaangażowanych w ten proceder przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. , tj.: protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego T.K. – prezesa N. , czy D.C. . Ten ostatni zeznał m.in., że jeszcze przed rozpoczęciem handlu bejcą, współpracował z firmą P. , której prezesem był M.K. . Podczas jednej z rozmów właśnie M.K. poruszył wątek bejcy do drewna powiedział, że ma dobrego producenta bejcy i sam uczestniczy w biznesie jej sprzedaży. Polecił mu też N. , dlatego M.C. spotkał się z T.K. i wstępnie omówili współpracę, współpracę zaproponowała mu też B. , której przedstawiciel – L.R. zamawiała towar mailowo. Gdy posiadał już zamówienie na towar kontaktował się z firmą N. z którą miał podpisana umowę kupna sprzedaży, a następnie wynajmował firmę spedycyjną, której nazwy nie pamiętał. Nadto w swoich zeznaniach wspomniał o rozmowie z panem S. z firmy B. , który miał oświadczyć, że "ta bejca która jedzie z N. to lipa" i on sam "w W. kupił M. i jego pracownicy zalali je wodą i czymś to zabarwili i puścili to do Czech". Dodał następnie, że z rozmowy z K. dowiedział się, że bejca i kolektory to lipa i służą jedynie do wyłudzenia Vat, oraz że "K. to słup a L. to płatny prezes", w tych karuzelach jest 60 firm, ale jak będzie postępowanie karne to wszyscy będą zrzucać to na nieżyjącego już J.B. . Wskazał ponadto, że jeden raz dostał fizycznie od M.K. prowizję "pod stołem" za handel bejcą P. z N. i dalej. Była to kwota 12 000 złotych. Oceniając treść tych zeznań N[...]UCS stwierdził, że całość transakcji obrotu bejcą miała z góry zaaranżowany przez jej organizatorów scenariusz służący wyłudzeniu podatku VAT. Wskazał przy tym, że organizatorzy grupy przestępczej w proceder oszustwa zaangażowali około sześćdziesięciu firm, nie tylko z branży obrotu bejcą. Następnie N[...]UCS , powołując się na ustalenia poczynione Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec N. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa N. Sp. z o.o. - zwany N. ), przyjął, że zakwestionowano jej wszystkie transakcje gospodarcze w zakresie rzekomego handlu bejcą do drewna z P. . Stwierdzono przy tym, że N. uczestniczyła w charakterze "bufora" w obrocie towarami, który miał charakter tzw. "karuzeli podatkowej" i nigdy nie dysponowała towarami jak właściciel i nie miała również możliwości przeniesienia tego uprawnienia na swoich odbiorców. N[...]UCS zauważył, że czynności kontrole pozwoliły ustalić, że bejca "nabywana" od N. był przez P. fakturowo zbywany na rzecz innych podmiotów, w tym K. S.A. Natomiast P. w opisanym oszustwie karuzelowym był w pełni świadomy uczestnikiem, co więcej część dowodów w sprawie wskazuje wręcz na rolę prezesa Zarządu tej spółki - M.K. jako jednego z organizatorów przedstawionego procederu. Wskazywały na to w szczególności zeznania pracowników P. - W.J. i J.C. , według których M.K. zajmował się rozpoznaniem rynku, pozyskiwaniem kontrahentów, kontaktami z kontrahentami i wszelkimi uzgodnieniami związanymi z zakupem i sprzedażą. Mimo, iż M.K. w swoich wyjaśnieniach opisał kolejno współpracę z kontrahentami, to współpraca ta polegała na wspólnym uczestnictwie w stworzeniu łańcuchów transakcji, w ramach których kolejne podmioty jako ich ogniwa uwiarygodniały obrót wskazanymi towarami celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot podatku od towarów i usług. Za istotne N[...]UCS uznał też, że w okresie produkcji rzekomej bejcy od marca 2014 r. do sierpnia 2016 r. obroty spółki P. zanotowały radykalny wzrost. Obroty tej spółki w 2014 r. wzrosły o 370% w stosunku do roku 2013 i utrzymywały się na tym poziomie w 2015 i 2016 roku, a więc w okresie wykazywanej sprzedaży bejcy do drewna. W roku 2017 r. obroty P. spadły do poziomu 10% kwoty obrotów wykazanych w poprzednim roku. Odnośnie do działalności prowadzonej przez N. Naczelnik [...]UCS zauważył też, że w badanym okresie spółka nie posiadała maszyn i urządzeń, które mogłyby ewentualnie służyć do hurtowej produkcji bejcy. Zgodnie z zapisami w tej ewidencji N. posiadała jedynie dwa zbiorniki o pojemności 5.000 litrów, jeden zbiornik o pojemności 2.000 litrów oraz dwie pompy do wody. Ponadto z zapisów w dokumentacji księgowej wynika, że nie wynajmowała ona żadnych innych urządzeń, które mogły być wykorzystane do celów produkcyjnych. Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Z. w T. K. - prezes zarządu N. zeznał m.in., że propozycję pracy w spółce N. , którą prowadził jego szwagier J.B., otrzymał w 2013 r. i do jego obowiązków należało uporządkowanie i zorganizowanie pracy w biurze. Odnośnie produkcji bejcy zeznał, że nie przebywał w hali produkcyjnej, był tam raz na początku, potem nie wiedział co się faktycznie działo na hali, czy w ogóle była tam produkcja bejcy. Podczas kolejnych zeznań stwierdził zaś, że "ta bejca to jedna wielka lipa". Dodał ponadto, że K.L. prowadził firmę L. razem ze swoim szwagrem P.R. , który pełnił taką funkcję w L. jak on w N.. Zeznał dalej, że K.L. znał się dobrze z J.B. i kontakt z firmą L. odnośnie bejcy był przez P.R. , z nim były robione zamówienia mailowe lub telefoniczne. Nigdy nie rozmawiał z R. odnośnie bejcy "co to jest niby ta bejca", ale domyślał się że R. wiedział, żęta bejca to jedna wielka "lipa". Linia technologiczna do produkcji tej "niby bejcy" została zabrana w sierpniu 2016 roku przez firmę, która "niby" to miała wierzytelność wobec N. . Odnośnie firmy P. przesłuchiwany potwierdził, że ta należała do M.K. , który dwa lub trzy razy był na odbiorze towaru, a na halę "gdzie niby była robiona produkcja bejcy" chodził kiedy żył J.B. . Natomiast sam podejrzany nigdy nie rozmawiał z M.K. o tym "czy bejca jest faktycznie bejcą". Nie zna też szczegółów rozmów między J.B. , a M.K. ale oświadczył, że K. na pewno wiedział o co chodzi w tym interesie i wiedział jak faktycznie jest z tą bejcą. Jak wyjaśnił towar z N. szedł do odbiorcy tego towaru fakturowo z P. . Faktycznie jednak wyjeżdżał z N. bezpośrednio za granicę. Nie wiedział czy fakturowi odbiorcy bejcy od P. byli K. wskazywani przez kogoś innego. Wyjaśnił, że nigdy do produkcji nie używano granulatu z worków. W hali było tylko 4-5 worków z mocznikiem. Pan H. - chemik powiedział mu, że mocznik może być używany do zmiany odcienia - koloru tej bejcy. Z tego co pamiętał to worki z mocznikiem pod koniec działalności wyrzucił "osobiście gdzieś w krzaki". W ocenie Naczelnika [...]UCS , zeznania T.K. złożone przed Prokuratorem w toku postępowania przygotowawczego również potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej działalności w postaci zakupu i sprzedaży bejcy. Podczas przesłuchania wskazał on odbiorców i dostawców bejcy i osoby, które wiedziały o całym procederze. Jednocześnie wyjaśnienia prezesa zarządu N. odnośnie do funkcjonowania samej spółki i jego roli są bardzo lakoniczne, co świadczy, że nie miał on podstawowej wiedzy na temat faktycznej działalności. Wynika z nich, że jako Prezes Zarządu N. był jedynie figurantem. Faktycznie całkowitą władzę nad tą spółką sprawował J.B. - główny organizator "produkcji i handlu bejcą". Dalej w uzasadnieniu opisał rolę, jaką w łańcuchu fikcyjnego obrotu bejca pełniły takie podmioty, jak S. , L. , czy K.. Celem ich działalności, jak ustalił N[...]UCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, również nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu bejcą, ale upozorowanie legalności przeprowadzonych przez siebie "fakturowych" transakcji, których końcowym celem było osiągnięcie nienależnych korzyści majątkowych z budżetu państwa, wynikających z nadużycia systemu rozliczeń podatku VAT. Jak wynika z dokonanych ustaleń, taki produkt jak profesjonalna bejca do drewna ([...]) w ogóle nie istniał. Został on wymyślony przez J.B. , właściciela spółki N. , który zarządzając spółką N. wraz z G.J. . To oni zorganizowali i kierowali całą grupą osób i podmiotów gospodarczych, której celem było stworzenie sztucznego łańcucha dostaw, co miało uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Tego typu działanie nosi znamiona "oszustwa typu karuzelowego". N[...]UCS posłużył się w tym zakresie m.in. zeznaniami złożonymi przez K.L. , właściciela PPUH L. , który oświadczył, że firmę P. – K. , jako sprzedawcę półproduktu do wytwarzania bejcy o nazwie [...] , wskazał mu G.J. lub J.B. . Była mowa, że to jakaś krewna znajomego i ona będzie wszystko wiedziała, że niby mi te półprodukty sprzedaje. Faktycznie to jak do mnie przyjechała to o niczym nie wiedziała, nawet czym ze mną niby handluje. Z kolei P.R. – Prezes Zarządu Spółki K. przesłuchana [...] grudnia 2016 r., przyznała się do założenia i prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w formie spółki K. . Jednakże korzystając z przysługujących uprawnień, odmówiła składania wyjaśnień. N[...]UCS jako okoliczność świadczącą o fikcyjnym charakterze obrotu pomiędzy tymi podmiotami produktem o nazwie [...] , który miał być wykorzystywany do produktu bejcy, podał również to, że spośród pięciu podmiotów objętych badaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, trzy podmioty nie znały preparatu [...] , nie wykorzystywały do produkcji takiego surowca, a produkowana przez nie bejca nie zawierała w składzie fosforanów amonowych. Jedynie jeden podmiot produkuje ogniochronny preparat o nazwie [...] , który zawiera w składzie 2,5% fosforanu jednoamonu i jest sprzedawany w postaci sypkiego granulatu proszkowego w opakowaniach 20kg, a roczne zapotrzebowanie na fosforan jednoamonu do produkcji wynosi około 140 kg. W ofercie tego podmiotu jest również produkt w postaci gotowego 30% roztworu w opakowaniu o pojemności 1000l, jednak od początku wdrożenia go do oferty i sprzedaży w 2012r., nie dokonano żadnej transakcji produktu w tej postaci. Jeden podmiot produkuje zaś biobójczy i przeciwogniowy preparat [...] w postaci sypkiej i płynnej, na podstawie udzielonego mu zezwolenia na udostępnianie i stosowanie na rynku. Producent przedłożył: decyzje wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz wydane przez ten Urząd Charakterystyki obu produktów, Certyfikat Zgodności i Aprobatę Techniczną - wydane przez Instytut Techniki Budowlanej, karty charakterystyki przygotowane zgodnie z rozporządzeniem WE 1907/2006, opatrzone numerem wersji i datą aktualizacji (zawierają odpowiednio 7 i 8 stron), Krajowe Deklaracje Zgodności - sporządzone przez producenta. Poinformował też, że wydana dla niego Aprobata techniczna wymaga stałego nadzoru produkcji, mającego na celu utrzymanie parametrów jakościowych wyrobu. W celu zagwarantowania tych wymogów, jednostka ta wdrożyła system zarządzania jakością (ISO). Przechodząc do oceny działalności Spółki N[...]UCS stwierdził, że nie może być kwestią przypadku, że wszystkie firmy będące rzekomo jej dostawcami okazały się być podmiotami, co do których organy podatkowe miały problemy z nawiązaniem kontaktu (brak reakcji na korespondencję, utrudnione próby przeprowadzenia kontroli), działającymi w tzw. wirtualnych biurach, nieposiadające odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności. Jak ustalono też, kolejni nabywcy towarów z reguły dokonywali zapłaty dopiero po otrzymaniu należności od swojego odbiorcy, co odbywało się w krótkich odstępach czasowych, regularnie i zazwyczaj bezproblemowo, co w realnych transakcjach wydaje się bardzo mało prawdopodobne. Sam prezes zarządu K. – A.K. w 2014 r. uzyskiwał faktury VAT wystawione przez spółkę P. , której Prezesem Zarządu był M.K. . Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego logiczna ocena nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz K. przez P. są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistego obrotu towarem o nazwie [...] , tj. produktem do profesjonalnego stosowania jako bejca do drewna, które Spółka wykorzystywała do obniżenia wysokości własnych zobowiązań podatkowych. N[...]UCS założył, że K. nie dochowała należytej staranności w transakcjach gospodarczych, których celem było wyłudzenie podatku VAT, przy czym przyjął, że aby określone czynności można było nazwać dostawami towarów, muszą być spełnione elementarne warunki. Przede wszystkim towar, który jest wymieniony na fakturach VAT powinien być w rzeczywistości konkretnie tym towarem. Natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego, wykazywana na fakturach VAT profesjonalna bejca do drewna była zabarwioną wodą lub inną niezidentyfikowaną cieczą. Świadczyła o tym m.in. wartość fakturowanego towaru (22.000 litrów o wartości 518.740,20 zł brutto). Natomiast Spółka – wbrew argumentom podnoszonym przez jej pełnomocnika nie tylko nie poddawała badaniom laboratoryjnym produktów nabywanych od P. , ale również nie zabezpieczyła i nie pobrała stosownych próbek. Zaniechanie tych czynności w obliczu zysku jaki dla Spółki generować miała sprzedaż tego "towaru" uznać należy za nie dochowanie przez Stronę należytej staranności, jak również nie logiczne i nieracjonalne. Nadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, zdaniem N[...]UCS , że podmioty, które miały wprowadzić towary na terytorium kraju i dokonywać dostaw na rzecz Spółki nigdy nie nabyły faktycznie tych towarów. Firmy te zostały powołane, aby działać w zorganizowany sposób w charakterze buforów i znikających podatników, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonywać zostały ustalone wcześniej przez organizatora, realizowane między nimi transakcje wykazują zaś znamiona właściwe dla funkcjonowania oszustwa karuzelowego. N[...]UCS zauważył, że pomimo iż przedmiotem działalności Spółki była produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia to dokonała ona siedem transakcji obrotu bejcą do drewna (produkt do profesjonalnego stosowania jako bejca do drewna o nazwie [...] ) w miesiącach kwiecień, maj i sierpień 2014 r. a więc produktu odbiegającego rodzajowo od wiodącego zakresu działalności, przy czym Spółka nigdy wcześniej ani później nie prowadziła już transakcji w tym zakresie. A.K. - prezes Zarządu K. zeznał, że osobiście podjął decyzję i podpisał umowę na nabycie bejcy w swoim zakładzie z M.K. , Prezesem Zarządu P. . Z tego N[...]UCS wywiódł, że K. zgodziła się na współpracę w wyniku samodzielnej decyzji jej Prezesa, opartej – jak sam zeznaje – na osobistych znajomościach z M.K. . K. nie poszukiwała też odbiorców nabywanego produktu, gdyż tych również wskazał jej M.K. . To on przedstawia finalnego odbiorcę bejcy do drewna, tj. firmę z Czech, co tłumaczył tym, że jego firma jest zbyt mała, aby prowadzić tego rozmiaru transakcje. W ten sposób K. , jako znaczące przedsiębiorstwo, nie tylko na krajowym rynku gospodarczym, wiążę się więc handlowo z małą firmą P. , nie mającą jak zeznaje jej Prezes płynności finansowej. Powyższe działania są niezrozumiałe i nielogiczne ekonomicznie. Jak wynika z wyjaśnień Spółki transakcje obrotu bejcą odbywały się w oparciu o zamówienia, po tym jak w dniu [...] kwietnia 2014 r. wpłynęło od B. zapytanie o ofertę zakupu, Spółka w dniu [...] kwietnia 2014 r. złożyła ofertę sprzedaży, którą na polecenie ówczesnego Prezesa Spółki – A.K. , w imieniu Spółki podpisał były już pracownik M.G. . Ten zatrudniony była na stanowisku kierownika działu zaopatrzenia w K. i miał sprawować pełną kontrolę nad obrotem bejcą, zeznał jednak, iż nie posiada wiedzy, kto i gdzie zawarł umowę o współpracy w zakresie nabyć i dostaw bejcy do drewna (tom III, karty 1148-1156 akt postępowania podatkowego). Pomimo, iż jak zeznał, osobiście uczestniczył w dostawach bejcy do Czech, to nie pamięta nazwy firmy odbiorcy, nie wie kto wystawiał i podpisywał faktury VAT w ramach dostaw bejcy i nie zna dalszego jej przeznaczenia. N[...]UCS powołał też zeznania świadka P.C. , zatrudnionego na stanowisku dyrektora handlowego w K. , który z racji zajmowanego stanowiska winien znać szczegóły wszystkich transakcji, lecz w praktyce nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy w zakresie obrotu bejcą. Jego dział handlowy został wyłączony z prowadzonych transakcji, o czym na początku nie wiedział, gdyż nikt go o tym nie poinformował. Po jakimś czasie zorientował się, że taka działalność jest prowadzona, a osobami które były zaangażowane w tę działalność byli: prezes zarządu A.K. , pracownik z jego działu, który został do tego wydelegowany, tj. M.G. oraz wiceprezes zarządu E.K. . Nie miał natomiast wiedzy jak rozpoczęła się ta działalność oraz kiedy i z jakiego powodu firma zdecydowała się na ten rodzaj działalności. Nie uzyskał od Prezesa Zarządu żadnej wiedzy w tym zakresie pomimo, że należało to do jego podstawowych zadań. Pracownik jego działu, bez jego wiedzy został natomiast oddelegowany do zajmowania się handlem bejcą bezpośrednio przez Zarząd. Również E.K. , dyrektor finansowy w K. , do której obowiązków należał ogólny nadzór nad finansami, nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie obrotu bejcą do drewna. Nie miała wiedzy, kto zawierał umowy o współpracy w zakresie nabyć i dostaw bejcy do drewna, nie znała odbiorców towaru, stosowanych cen, marż, oraz kto wystawiał i podpisywał faktury w tym zakresie. Nie potrafiła również odpowiedzieć kto był odpowiedzialny za transport, gdzie i komu Spółka dostarczała bejcę na terenie Czech i gdzie dalej ten towar trafiał. Nie wie czy nabywca towaru otrzymywał atesty towaru i czy dokonywał jego weryfikacji w zakresie jakości i składu chemicznego. Podobnie E.G. , pełniąca obowiązki głównego księgowego w K. zeznała, że nie miała wiedzy w zakresie kto, w jaki sposób, z czyjej inicjatywy i z kim nawiązał współpracę w zakresie obrotu bejcą do drewna. Nie posiadała wiedzy w zakresie źródła pochodzenia bejcy, jak i z kim odbywały się negocjacje co do ceny i ilości towaru. Nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transportu bejcy właściciele firm transportowych H.H. i A.H. . Podsumowując N[...]UCS , wbrew zeznaniom A.K. , przyjął że nie były zawierane umowy o współpracy w zakresie obrotu bejcą z dostawcą i odbiorcą, a całość transakcji opierała się na telefonicznych negocjacjach, zapytaniach ofertowych, zamówieniach, dokumentach WZ i PZ, co wynika również zeznań M.K. - Prezesa P. . Jako odbiegającą od przyjętych zasad rynkcowych N[...]UCS ocenił też sytuację Spółki, rozpoczęła ona współpracę z kontrahentem z którym wcześniej nie zawierała transakcji handlowych w zakresie towarów nieobjętych dotychczas profilem działalności tego podmiotu. To powinno wiązać się z zawarciem umowy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Rozszerzenie działalności o nowy zakres towarów nie było też potwierdzone publiczną ofertą dostawy takich towarów, referencjami producenta/dostawcy lub informacją na stronie ww podmiotu, lub w portalach branżowych, odpowiednim wpisem w PKD lub jego aktualizacją. Zdaniem N[...]UCS okoliczności te wskazują co najmniej na brak dochowania należytej staranności przez K. w transakcjach obrotu bejcą, które związane były z oszustwem podatkowym. Potwierdza to fakt, że Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Tym samym przyjąć należy, iż Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów i oferowanych przez nich produktów w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem N[...]UCS Spółka zawierając transakcję z podmiotami opisanymi w uzasadnieniu decyzji powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej kontrahentów nie dokumentują zaś faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego regulacja formalnie pozbawia podatnika prawa do odliczania podatku z takich faktur wynikającego. Dalej w uzasadnieniu decyzji N[...]UCS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione. Spółka na otrzymaną decyzję Naczelnika [...]UCS wywiodła w piśmie z dnia 9 marca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako O.p.), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. 2. art. 121§ 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że przedmiotem transakcji była bejca do drewna. 3. art. 180§ 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów źródłowych na podstawie których organy podatkowe i organy celno-skarbowe wydały decyzje wobec podmiotów’ biorących udział w tych transakcjach ograniczając się w tym zakresie do wy danych wobec nich decyzji uniemożliwiając Skarżącej zapoznanie się z całością materiału, a tym samym do wypowiedzenia się co do tego materiału, co stanowi naruszenie ww. przepisów oraz narusza jej prawo do obrony w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vdmhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga). którego sentencja została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 2019/C 423/09 w dniu 16 grudnia 2019r., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 4. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych. 5. art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w decyzji zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną. 6. art. 193 § 4 O.p. i § 6 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące kwiecień 2014 r., maj 2014 r. i sierpień 2014 r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia i dostaw bejcy do drewna. 7. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków' prawnych pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, a tym samym na okoliczność dokonanych nabycia towaru (bejcy do drewna) oraz jej dalszej dostawy w7 związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej transakcji tj. rzeczywistego istnienia towarów i przebiegu transakcji. 8. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowodów, który m dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując m.in.: - z jednej strony stwierdza, iż towary będące przedmiotem nabyć jak i ich dostaw faktycznie istniały i były przedmiotem transakcji, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia towaru stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) - dalej: u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego. 9. art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 O.p. mających istotny wpływ na treść decyzji m.in. poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w szczególności nieprawidłowo dokonano oceny dokumentów źródłowych m.in. faktur zakupu i sprzedaż} i dokumentów im towarzyszącym, zamówienia, samochodowe listy przewozowe CMR, faktur za usługi transportowe bejcy do drewna, samochodowych listów przewozowych CMR. Specyfikację produktu PN-EN 45020 bejcy do drewna. Kart charakterystyki produktu. Atestu higienicznego bejcy do drewna, dokumentów Wz. Protokołów przekazania towaru, dokumentów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju bejcy do drewna, potwierdzenia otrzymania towarów przez nabywców, przelewów bankowych oraz dokumentacji handlowej w formie e-mail. za okres objęty decyzją, jak również przywoływanie w treści decyzji ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe i kontroli celno-skarbowej w podmiotach, które nie były kontrahentami Spółki, a tym samym decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w innych podmiotach, z pominięciem dokumentów źródłowych dotyczących bezpośrednich transakcji pomiędzy Spółką, a dostawcą towaru (bejcy do drewna) tj. firmą P.H.U. P. Sp. z o.o. ul. [...] [...] K. . NIP: [...] - dalej: P.H.U. P. Sp. z o.o. oraz pomiędzy Spółką a nabywcą towaru (bejcy do drewna) firmą B. s.r.o. [...] M. . [...] O. NIP: [...] - dalej: B. s.r.o., poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie w szczególności do zeznań świadków7 oraz podejrzanych, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie bejcy do drewna oraz jej dalszej dostawy, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów praw a materialnego. 2) prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe określenie przez organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2014 r., maj 2014 r. i sierpień 2014 r. i jej wydanie w okresie przedawnienia tych zobowiązań, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] stycznia 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji również w okresie przedawnienia tych zobowiązań. 2. art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p poprzez zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2014 r. , maj 2014 r. i sierpień 2014 r. o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a tym samym naruszenie przepisów art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. 3. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem. 4. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją Spółka nie nabyła towarów (bejcy do drewna), a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez firmę P.H.U. P. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 1 na str. 10 decyzji organu I instancji. 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie bejcy do drewna wystawionych przez firmę P.H.U. P. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 1 na str. 10 decyzji organu I instancji, której odbiór nastąpi) przez Skarżącą z magazynu jej producenta tj. firmy N. Sp. z o.o., pomimo niekwestionowania przez organy obu instancji obrotu tym towarem. 6. art. 41 ust. 3 u.p.t.u.. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 tej ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5) u.p.t.u. oraz art. 7 ust. I u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie i uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (bejcy do drewna) na rzecz firmy B. s.r.o., udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 2 na str. 10 decyzji organu I instancji. 7. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2014 r. , maj 2014 r. i sierpień 2014 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień 2014 r. i sierpień 2014 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za te miesiące. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie; alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zwróciła się także o zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelnik [...]UCS w odpowiedzi na skargę wniósł zaś o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Tytułem wprowadzenie do tej części wywody należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca pomimo, iż przynajmniej mogła mieć w tym zakresie uzasadnione podejrzeniem, to posłużyła się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty te miały zostać nie w związku z prowadzeniem przez konkretne podmioty działalności gospodarczej, a wyłączenie w celu wyłudzenia podatku VAT, zaś towar w nich wskazany nigdy nie trafiał do finalnego odbiorcy, a krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami w ruchu "karuzelowym", trafiając w rezultacie do podmiotu, który miał wprowadzać go do obrotu. Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy problemów, które stały się sporne pomiędzy Skarżącą, a N[...]UCS odnieść się należy do najdalej idących z podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ celno-skarbowy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało – zdaniem Skarżącej – wydaniem decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które na dzień orzekania uległo przedawnieniu. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Stanął przy tym na stanowisku, że kontrola legalności decyzji powinna obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto też zaznaczyć, że wspomniana uchwała zapoczątkowała jednolitą obecnie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co wynikało poniekąd z wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszym sprawie podziela w pełni argumentację zaprezentowaną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z której wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesiony w tym zakresie zarzutów skargi, dotyczących wadliwej interpretacji i błędnego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p, które miało doprowadzić do tego, że N[...]UCS uznał, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem i prowadził postępowanie podatkowe, Sąd uznał je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim w uzasadnieniu skarżonej decyzji N[...]UCS przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki będącego przedmiotem postępowania. Odnotował, że obejmuje ono poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., tj. kwiecień, maj i sierpień. Zatem ich przedawnienie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., następowałoby z końcem 2019 r. Natomiast wobec Spółki, co również zauważył N[...]UCS , Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie spowodowania uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014 r. w związku z posłużeniem w ramach rozliczeń tego podatku, nierzetelnymi fakturami VAT, niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do fikcyjnych zakupów towarów, wystawionych przez firmę P. (tom XI, karta 2923 akt kontroli celno-skarbowej). Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Jak wynika z akt sprawy organ ten działając na podstawie art.70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 Ordynacja podatkowa, zawiadomieniem nr [...] z 26 września 2019 r., poinformował Spółkę o zawieszeniu od dnia [...] sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r., ( z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem, ujawnionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dzień wszczęcia dochodzenia sygn. akt [...]). W ocenie Sądu zbędne było kierowanie tego zawiadomienia na dwa adresy bowiem aktualnym adresem siedziby Spółki jest ul. [...] , [...] W. i pod tym adresem zawiadomienie zostało jej skutecznie doręczone w dniu 1 października 2019 r. Wprawie uprzednio siedziba Spółki mieściła się przy ul. [...] , [...] K. , lecz nie oznacza to, że nad ten adres nadal kierować należy korespondencję do Spółki. Przyjęcie takiego modelu działania może wręcz rodzić pewne wątpliwości, co do sytuacji prawnej adresata, chociażby w kontekście rozpoczęcia biegu określonych terminów wynikającego z określonych zdarzeń np. doręczenia decyzji. Sąd uznał jednak że zawiadomienie, które skierowane zostało na adres nieaktualne, jest po prostu bezskuteczne. Jego doręczenie nie wywołuje żadnych skutków prawnych bowiem adres pod który je wyekspediowano nie jest miejscem siedziby Spółki, ani też nie jest miejsce wskazane jako jej adres do doręczeń. Toteż wbrew twierdzeniu N[...]UCS w dniu 30 września 2019 r. nie doszło do doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to bowiem miało miejsce dopiero dzień później, gdy zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce na adres jej siedziby w W. przy ul [...] . Wobec tego Sąd stanął na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, dwie spośród trzech przesłanek zawieszenia biegu terminu zostały spełnione. Wobec Spółki wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie spowodowania uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014 r. w związku z posłużeniem w ramach rozliczeń tego podatku, nierzetelnymi fakturami VAT, niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do fikcyjnych zakupów towarów, wystawionych przez firmę P. , a Spółka została zawiadomiona, że wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za okresy objęte postępowaniem. Rozważania wymaga więc trzecia z przesłanek, jakie NSA wyróżnił w powołanej wcześniej uchwale, dotyczącej ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Otóż nie ulega wątpliwości, że okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem karno-skarbowym pokrywają się z tymi, które są przedmiotem postepowania podatkowego, są to miesiące kwiecień, maj i sierpień 2014 r. Sąd dostrzegł też, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji N[...]UCS w obszerny sposób odniósł się do problemu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania i wyjaśnił, że w dacie wszczęcia śledztwa organ postępowania przygotowawczego posiadał merytoryczną wiedzę o sprawie. Wszczęcie tego śledztwa poprzedzone zostało zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego, w tym pozyskanych od organów ścigania oraz organów podatkowych protokołów przesłuchań podejrzanych, decyzji podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym łańcuchu dostaw (tom X, karty 2772-2805 akt kontroli celno-skarbowe). Dowody te wskazywały na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez P. a ujętych w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku VAT za analizowane okresy. Ponadto co nie jest bez znaczenia w sprawie przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i stwierdzone nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatku od towarów i usług, zaprezentowane zostały w wyniku kontroli nr [...] z [...] .10.2019 r., doręczonym Stronie 15.10.2019 r. a wobec nie skorygowania przez Podatnika deklaracji podatkowych w zakresie objętym tą kontrolą przekształceniem jej w postępowanie podatkowe, co nastąpiło postanowieniem z [...] .10.2019 r., nr [...] (doręczonym 07.11.2019 r.). W ocenie Sądu decyzja Naczelnika [...]UCS w tym zakresie odpowiada prawu. Organ przeanalizował bowiem kwestię wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście ewentualnego zarzutu o jego instrumentalny charakter. Wykazał też w sposób przekonujący, że zarzut taki nie znajduje uzasadnienia. Organ postępowania przygotowawczego na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego dysponował informacjami mogącymi dawać uzasadnione przypuszczenie, że Spółka dopuściła się czynów, o które jest podejrzewana. Wynikały one z dokumentów pozyskanych od organów ścigania i utrwalonych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec Spółki. Sąd dostrzegł ponadto, że postepowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wobec Spółki w sierpniu 2019 r., a więc na przeszło cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Daty te – wszczęcia postępowania i upływu terminu przedawnienia – dzieli więc taki dystans, że podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego wyłącznie na potrzeby przedłużenia terminu na orzeczenie o prawidłowości rozliczenia podatkowego jest niewielkie. Wyklucza je zaś w zasadzie, oczywiście wyłącznie w realiach rozpoznawanej sprawy, fakt dołączenia tego postępowania do śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w L. o sygnaturze [...] . Prokurator uznał bowiem, że czynności w tych postępowaniach dotyczą tych samych osób oraz ukierunkowane są na tego samego rodzaju czyny zabronione (tom XI, karty 2987-2988 akt kontroli celno-skarbowej). Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie. Przechodząc dalej, wobec istoty sporu, jaki zarysował się w rozpoznawanej sprawie, należy rozważyć, czy postępowanie dowodowe ujawniło przesłanki do zanegowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur zakupu bejcy do drzewa. Przypomnieć należy przy tym, że Naczelnik [...]UCS , działając tak jako organ pierwszej jak i drugiej instancji, stanął na stanowisku, że dokumenty, którymi posłużyła się Skarżąca nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w istocie jedynie w celu wykreowania po stronie Spółki uprawnienia do zwrotu podatku VAT. Spółka natomiast twierdzi, że tak ukształtowane stanowisko organów podatkowych jest wynikiem nieprawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wówczas, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, kosmetyki ewentualnie o towar typu surowce mineralne, w tym olej rzepakowy, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez Naczelnika [...]UCS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając tę kwestię Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wprawdzie, co dostrzega Sąd duża część ustaleń dowodowych organu odnosi się do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca. To jednak nie może być oceniane w sposób ujemny dla organu, często bowiem dla wykrycia nieprawidłowości w transakcjach mających charakter karuzelowy, konieczne jest przeprowadzenie analizy sposobu działania kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Indywidualna weryfikacja każdego z nich może bowiem nie dawać właściwych rezultatów, gdyż z reguły podmioty zaangażowane w taki proceder stwarzają pozory normalnej działalności. Podobne wytyczne wynikają nie tylko z orzecznictwa krajowego, ale też unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowy dostawca bejcy do Skarżącej w zakresie obrotu tym towarem w istocie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie powinna i nie zasadza się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, czego nie kwestionuje też Skarżąca. Niezależnie od tego dowodami w oparciu, o które wydana została skarżona decyzja to również informacje i dokumenty pozyskane od Prokuratury Okręgowej w Z. dotyczące sprawy prowadzonej pod sygn. [...] , w której zarzuty związane z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z obrotem bejca do drewna postawione zostały M.K. – przedstawiciela spółki P. Sp. z o.o., będącej bezpośrednim i jednocześnie wyłącznym dostawcą Skarżącej. Wreszcie jego rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w pozyskanych i ocenionych zeznaniach świadków będących przedstawicielami lub pracownikami podmiotów występujących na poszczególnych etapach łańcucha kwestionowanych dostaw oleju rzepakowego, których zeznania i wyjaśnienia oceniane w sposób całościowo pozwalają na sformułowanie jasnych, logicznych wniosków co do schematu i celu kwestionowanych transakcji, jak i roli jaką odgrywała w nich Skarżąca. Materiały te mieszczą się niewątpliwie w szerokim katalogu źródeł dowodowych wskazanym w art. 180 § 1 O.p. w myśl którego, jako dowód w postępowaniu podatkowym, należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu żaden z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy sam w sobie nie cechuje się sprzecznością z prawem nie została też przez organ podatkowy w taki sposób, który nosiłby cechy naruszenia prawa. Z tych względów Sąd nie miał podstaw, by kwestionować proces gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. Przeanalizować należy więc jakie, na jego podstawie poczynione zostały ustalenia, a także ocenić, czy znajdują one odzwierciedlenie w dokumentach pozostających w aktach, weryfikując w ten sposób legalność tych ustaleń. Przede wszystkim Sąd, przez pryzmat ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, popartych szeroką argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, że nie budzi wątpliwości kwestia towaru będącego przedmiotem obrotu pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mimo, iż podmioty te deklarowały – zgodnie z fakturami obrót bejcą do drewna o właściwościach ognioodpornych ([...] ) to, jak dowiedziono w toku postępowania podatkowego, dokonywały obrotu materiałem, który nie odpowiadał opisowi wynikającemu z faktury. W rzeczywistości w pojemnikach o poj. 1.000 l (tzw. Mauserach) krążyła pomiędzy nimi ciecz pozbawiona właściwości ogniochronnych, najprawdopodobniej była to po prostu zabarwiona woda. Ustalenie, że przedmiotem obrotu pomiędzy kolejnymi podmiotami wymienionymi przez organy podatkowe nie była bejca o właściwościach ognioochronnych nie budzi obecnie wątpliwości Sąd zwrócił bowiem uwagę, że jako jej producent wskazywana jest w niniejszej sprawie nieznana na rynku produkcji i dystrybucji bejcy firma N. Sp. z o.o. Pozyskane przez organny podatkowe dowody jednoznacznie wskazują, że podmiot ten nie dysponował zapleczem technologicznym niezbędnym do produkcji bejcy, gdyż zgodnie z wykazem środków trwałych posiadała wyłącznie dwa zbiorniki o pojemności 5.000 litrów, jeden zbiornik o pojemności 2.000 litrów oraz dwie pompy do wody. Jednocześnie z zapisów w dokumentacji księgowej wynika, że nie wynajmowała ona żadnych innych urządzeń, które mogły być wykorzystane do celów produkcyjnych. Wprawdzie, jak początkowo zeznawał M.K. – Prezes P. , czyli bezpośredniego dostawy Skarżącej, w siedzibie N. widział linię produkcyjną, która składała się z kilku zbiorników większych, paru pomp i mieszalników, były tam też produkty w workach 50 kilogramowych, składowane na paletach. Miał on widzieć również proces produkcji bejcy, który wedle jego relacji polegał na tym, że do mieszalników było coś wlewane i było coś tam mieszane, powstała w ten sposób ciecz była wlewana do Mauserów. Jednak w ocenie Sądu niemożliwe jest, aby bejca, która posiadająca w swoim składzie różnego rodzaju substancje, komponenty i składniki, mogła zostać wyprodukowana jedynie w wyniku mieszania płynu z innym preparatem z worków. Zeznania te są tym bardziej niewiarygodne, że na podstawie innych materiałów ustalono, iż na dalszych etapach obrotu, konkretnie przez podmioty P. i M. , gotowa bejca wyprodukowana teoretycznie przez N. , była następnie, rozkładana ponownie na te same dwa składniki, tj. amosolub i [...] , które w takiej formie ponownie trafić miały do N. Sp. z o.o. za pośrednictwem L. ([...] ) i S. (amosolub). Co więcej w toku kolejnych zeznań M.K. zmienił ich treść i oświadczył, że jego doświadczenie prowadziło go do wniosku o nielegalnym charakterze obrotu bejcą. Zaś odnośnie do rzekomej linii produkcyjnej istniejącej na terenie siedziby spółki N. ustalono, że ta została rozmontowana i zabrana przez inny podmiot. Potwierdzają to zeznania K.L. właściciela formy L. , który określił ją mianem linii do produkcji "niby bejcy" i stwierdził, że w 2016 r. zabrała ją firma, która "niby" miała wierzytelność wobec N. . W tych warunkach należało uznać, że choć pomiędzy poszczególnymi kontrahentami krążył towar, to nie był on w rzeczywistości bejcą opisywaną na fakturach, cechującą się zwiększona odpornością na ogień. Była to najprawdopodobniej zabarwiona woda lub inna substancja, mająca tą bejcę imitować. Za niebudzące wątpliwości należy również ustalenie organów podatkowych, że towar ten przemieszczany był pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw w taki sposób, że nigdy nie znajdował końcowego odbiorcy. Przyjmując, że jako producent miała wprowadzać go do obrotu spółka N. , od której za pośrednictwem P. nabywała go Skarżąca, to po zbyciu go w ramach WDT do czeskiej firmy B. , za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych trafiała ponownie do Polski. Następnie formie dwóch składników ([...] i amosolub) za pośrednictwem L. i S. . Ponownie trafiała do N. . Dodać należy dla porządku, że owo rozdzielenie dokonywało się tylko w dokumentach faktycznie bowiem ten sam produkt będący imitacją bejcy krążył według tego schematu w niezmienionym stanie. Potwierdzają to zeznania K.L. , który wyjaśnił, że w O. była niby linia produkcyjna bejcy. Podkreślił, że już na pierwszy rzut oka wyglądało to na taką małą manufakturę, a nie firmę robiącą bejcę. Jak zauważył w fakturach wystawianych przez podmioty biorące udział w obrocie "bejcą" wszystko się zgadzało, zaś w rzeczywistości firmy przewozowe woziły mausery z tym płynem imitującym bejcę dookoła, tylko że w nich nie było bejcy, ale jakiś płyn. W podobny sposób wypowiadał się M.C. , właściciel firm D. i D. , któremu pomysł handlu bejca przedstawił M.K. . Również wedle jego wiedzy bejca która jechała z N. to lipa, a w mauserach przewożona była w istocie zabarwiona woda i służy wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT. Nadto K.L. zauważył, że z czasem w celu zoptymalizowania zysków nie płacono za nowe mausery do przewożenia bejcy i na skutek ciągłego przemieszczenia tego samego towaru w tych samych opakowaniach masery zaczęły się rozpadać. W ocenie Sądu nie pozostawia to wątpliwości, że towar, będący bejcą wyłącznie na fakturach, krążył pomiędzy ich wystawcami cały czas w takiej samej formie. Występujące jedynie w dokumentach rozdzielenie go na dwa składniki, które następnie miałby zostać sprzedane polskiemu producentowi stanowiło zaś wyłącznie rozwiązania mające utrudnić wykrycie karuzelowego charakteru kwestionowanych transakcji, który w świetle materiału dowodowego zgormadzonego przez organy został ustalony w sposób bezsporny. Skarżąca w istocie nie kwestionuje przy tym samego ustalenia dotyczącego istnienia "karuzeli podatkowej". Zarzuca ono bowiem, w ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fakty wystawionych przez P. Sp. z o.o. Nie zgadza się również z ich ustaleniem jakoby nigdy nie nabyła bejcy, gdyż posiadane przez nią ustalenia wskazują, że do takiego nabycia doszło. W ten sposób Spółka zdaje się dowodzić, że nawet jeżeli wzięła udział w oszukańczej transakcji, to wyłączenie w sposób nieświadomy. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnienia zawarte w początkowej części uzasadnienia wyroku, w zakresie podatku naliczonego Sąd uznał, że argumentacja Skarżącej nie mogła zostać uznana za przekonującą. Wprawdzie jak zeznał, że przedstawiciele K. w początkowym okresie mogli nie wiedzieć, jakie jest rzeczywisty cel i przebieg transakcji bejcą. Dodał przy tym, że przynajmniej nie wiedzieli tego od niego. Wynika z tego po pierwsze, że być może M.K. nie powiedział wprost prezesowi zarządu K. – A.K. , że proponuje mu współpracę w handlu bejcą, która w rzeczywistości będzie służyła wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Po drugie zaznacza, że ten brak wiedzy – po stronie przedstawicieli Skarżącej – o ile występował to miał uzasadnienie jedynie w początkowym okresie. Tymczasem jak wynika z akt spraw istniał szereg czynników, które już w chwili zawierania współpracy z P. winny przynajmniej skłonić Skarżącą do podjęcia większej ostrożności w relacjach handlowych w zakresie obrotu bejcą. Przede wszystkim znamienne jest to, że ani Spółka Skarżąca, ani jej bezpośredni dostawca nie są podmiotami, które dotychczas funkcjonowałyby na rynku produkcji i sprzedaży produktów o profilu zbliżonym do tego, który był przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie. Już tylko z tego względu oczekiwać należało by od Skarżącej, że w sposób znaczenie bardziej wnikliwy przyjrzy się ofercie handlowej jej kontrahenta, przenalizuje rentowność przedsięwzięcia, w którym zamierza wziąć udział, czy zweryfikuje ryzyko jakie może być z nim związane. Ocenić winna taż historię swojego kontrahenta i przeprowadzić analizę rynku w kontekście ewentualnych odbiorców produktu, który zamierzała nabywać, a który nie był wcześniej w żaden sposób związany z wykonywaną przez nią działalnością. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Skarżąca dokonując jedynie pobieżnej, bo ograniczającej się do kwestii formalnych weryfikacji swojego dostawcy, wkracza, praktycznie bez żadnych problemów na rynek sprzedaży bejcy do drewna – i to cechującej się określonymi, specjalnymi parametrami, bo mającą wykazywać podwyższoną odporność na ogień – pozyskuje też zagranicznego odbiorcę na takie produkt, nie mając – co jeszcze raz należy podkreślić – żadnego doświadczenia w jego sprzedaży. Taka sytuacja nie należy do zwyczajowo spotykanych na rynku, gdzie z reguły decyzje biznesowe o "wejściu" w handel określonym produktem i to produktem specjalistycznym, co do którego należałoby zakładać, że będzie miał określone grono odbiorców, podejmowana jest raczej po wnikliwej, wszechstronnej analizie jej potencjału ekonomicznego. Natomiast Skarżąca nie dąży nawet to wyjaśnienia tego ze jakich względów jej bezpośredni dostawca nie jest posiadaczem oferowanego jej produktu, gdyż ten, ma trafiać do niej z jego pominięciem z magazynu producenta. To zgodnie przyznają tak przedstawiciele Skarżącej, zeznający w charakterze podejrzanego, jak i przedstawiciel producenta, a więc N. . Wątpliwości powstające na tym tle rozwiewają zeznania kolejnych świadków, a to K.L. , czy M.C. , którzy stwierdzili, że ta jak to ujmowano – niby bejca – była transportowana z siedziby N. bezpośrednio do Czech. Okoliczności te wskazują, że Skarżąca pełniła konkretną, przypisaną jej rolę w mechanizmie obrotu bejcą, którą akceptowała. Nie można w tym wypadku przyjąć założenia, że znalazła się ona w sposób zupełnie nieświadomy w schemacie transakcji realizowanych w celu oszustwa i dodatkowo ten brak świadomości był uzasadniony obiektywnymi okolicznościami. Koncepcja taka dawałaby się obronić, gdyby Spółka dochowała w trakcie realizowanych transakcji należytej staranności, podejmując aktywne działania ukierunkowane na uniknięcie zaangażowania w oszustwo, czego Skarżąca nie uczyniła. Oprócz opisanych wyżej istniała również szereg innych okoliczności, które powinny bowiem co najmniej wzbudzić jej uzasadnione zastrzeżenia, co do rzetelności jej kontrahentów, tymczasem Spółka zupełnie je ignorowała, co potwierdza w ocenie Sądy tezę, że akceptowała stan, w którym uczestniczy w oszustwie. Bezpośredni kontrahent Skarżącej, po namyśle stwierdził, że popełnił szereg błędów w relacji handlowej z N. , by wreszcie przyznać, że transakcje w których brał udział stanowiły oszustwo. W ocenie Sądu Skarżąca, podobnie jak i inni uczestnicy kwestionowanych transakcji musiała dostrzegać chociażby to, że pojemniki "mausery", wykorzystywane do transportu bejcy ulegają stopniowemu zużyciu, kiedy pojawiały się u poszczególnych odbiorców przy kolejnych "obrotach" towaru. Skarżącej nie interesowało, w jakich warunkach, czy przez kogo produkowany jest nabywany od P. towar. Wreszcie Spółka, co zdaniem Sądu również dowodzi, że przynajmniej akceptowała fakt uczestnictwa w oszukańczej transakcji, nie interesowała się tym, co kupuje i w ten sposób fakturowo nabywała zabarwioną wodę w miejsce bejcy i następnie taką substancję zbywała w ramach WDT do swojego czeskiego odbiorcy. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw by zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim zdecydowały o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia z kwestionowanych faktur. Faktury te, co stwierdzono ponad wszelką wątpliwość nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim towar, który krążył pomiędzy kolejnymi kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe łańcuchu dostaw, nie był tym co przedstawiały faktury. Kolejne podmioty, choć według dokumentów dokonywały sprzedaży bejcy do drzewa, to w rzeczywistości wpuściły do obiegu zabarwioną substancję mającą imitować taki produkt. Żaden z nich nie posiadał wiedzy, doświadczenia, infrastruktury i wyposażania technicznego niezbędnych do uruchomienia produkcji bejcy. Już sam więc fakt, że towar, nabywany i zbywany następnie przez Spółkę nie stanowił tego, co udokumentowano w fakturze, pozwala przyjąć, że takie faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto proceder ten zorganizowany był wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i wszyscy jego uczestniczy w tym Skarżąca wiedzieli o tym lub godzili się na ryzyko uczestnictwa w oszukańczej transakcji. Jak wynika z akt sprawy fakturowy obrót bejcą i jej komponentami został zaangażowany przez podmioty gospodarcze niemające żadnego doświadczenia w tej branży. Żaden z nich, w tym Skarżąca, w realny sposób nie weryfikował swoich kontrahentów, nie kontrolował jakości nabywanego towaru, rozpoczął handel nieznanym sobie dotychczas produktem bez żadnych problemów, nie notując stopniowego wzrostu obrotów, a skokowe ich zwiększenie. Co więcej Skarżąca, chociażby z racji tego jaką rolę spełniała w sztucznie wykreowanym łańcuchu sprzedaży bejcy nie może twierdzić, że organy podatkowe wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego niezasadnie pozbawiły jej możliwości odliczenia podatku VAT. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zgadza się z posiadającym uzasadnienie logiczne i wynikającym z doświadczenia życiowego argumentem, że nie jest możliwe, by na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występował podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 maja 2022 r., I SA/Bk 372/21). Również w zakresie w jakim organy zakwestionowały WDT deklarowane przez Spółkę zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim Spółka w związku z tym, że nabywała, to i sprzedawała też w ramach WDT nie produkt, który deklarowany był na fakturach, czyli bejcę, a wyłącznie zabarwioną wodę. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe B. , nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Na dzień 2 sierpnia 2019 r. spółka ta już nie istniała, co więcej nie istniała też K. s.r.o. in lipuidation (w likwidacji), która wcześniej funkcjonowała pod firmą B. . K. przestała istnieć bowiem z dniem 2 sierpnia 2019 r. została wykreślona z Rejestru Spółek. Co więcej z informacji przesłanych przez Czeską administrację skarbowa wynika, że likwidator spółki nie zdołał zabezpieczyć księgowości tej spółki ani nie stwierdził by posiadała jakikolwiek majątek (tom IV, karty 1618-1622 akt postępowania podatkowego). Reasumując Sąd w składzie orzekającym zgadza się z przyjętym w zasadzie powszechnie poglądem, że wykrycie oszustw karuzelowych jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie poprawności działania. W postępowaniu poprzedzającym wydanie skarżonej decyzji taka całościowa analiza drogi towaru, jakim według kwestionowanych faktur była bejca do drewna, została przeprowadzona. W ten sposób Naczelnik [...]UCS ustalił w sposób prawidłowy jaki był przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem tym towarem, jak również wykazał jaką rolę w obrocie nim pełniła Spółka. Prawidłowo w ocenie Sądu Naczelnik ulokował ją na pozycji "brokera", bowiem to ona, jako ostatni w łańcuch podmiot krajowy, dokonujący WDT, występowała do polskich organów skarbowych o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.