III SA/Wa 862/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynika, że 21 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) wpłynął wniosek A.P. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1.1. We wniosku (uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 12 grudnia 2022 r.) Skarżąca (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 1.2. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca od 2017 r. posiada nieprzerwanie udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka dokona przekształcenia w spółkę akcyjną. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 lub 2023 r. W wyniku przekształcenia wnioskodawca zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej. Dla celów przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku spółki z o.o. - wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej. Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z o.o. stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki przekształconej (spółki akcyjnej) z dnia jej wpisu do KRS. Skarżąca planuje dokonanie po przekształceniu zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem, w drodze umorzenia dobrowolnego ("Odpłatne Zbycie Akcji"). 1.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania: "1. Czy dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT? 2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?" 1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez Stronę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Skarżącej będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Zdaniem Skarżącej, będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z Odpłatnym Zbyciem Akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów w spółce przekształcanej, przy czym koszty uzyskania przychodu należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. 1.5. Skarżąca wskazała, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej jest wartość majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Skarżąca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki (a Odpłatne Zbycie Akcji jest właśnie postacią odpłatnego zbycia), kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. 1.6. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, będącego wszak rodzajem odpłatnego zbycia akcji, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów w sp. z o.o., odpowiadających wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na dzień przekształcenia przypadającej na Wnioskodawcę. 1.7. W ocenie Wnioskodawcy istotna jest okoliczność, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji w momencie zbycia akcji spółka funkcjonująca w formie prawnej przed przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce przestanie mieć prawne znaczenie. 2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 31 stycznia 2023 r., Nr 0112-KDIL2-1.4011.808.2022.2.JK DKIS uznał stanowisko skarżącego za 1) prawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i 2) nieprawidłowe w pozostałej części. 2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b tej ustawy. Dochód, o którym mowa w tym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2, uwzględniając przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. 2.2. W ocenie organu podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. 2.3. Organ wskazał, że dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Organ uznał, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną Skarżąca nie poniosła rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. W ocenie organu nie można uznać, że otrzymanie akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Skarżącą jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w opisanym przypadku jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej Skarżąca będzie mogła zaliczyć faktycznie poniesione przez spółkę komandytową wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tzw. wydatki historyczne). 3. Skargę na powyższą interpretację wniosła Skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tzw. "koszty historyczne", tj. wydatki pierwotnie poniesione na nabycie spółki z o.o. jako spółki przekształcanej. 3.1 W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.f. zakłada, że kosztem uzyskania przychodu jest w opisywanej sytuacji przypadająca na Wnioskodawcę wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za akcje spółki przekształconej. 3.2. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podniósł, że zagadnienie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej sposobu rozumienia pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" zostało już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego na korzyść stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę. W szczególności Skarżąca powołała wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21 oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych, a konkluzje wynikające z tego judykatu uznała za własne i wniosła o ich zaakceptowanie przez Skład orzekający. Skarżąca przywołała także liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłe w ostatnim czasie, które w jego ocenie potwierdzają stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2023 r., I SA/Gd 1102/22; wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2022 r., I SA/Kr 913/22; wyrok WSA w Opolu z 30 listopada 2022 r., I SA/Op 234/22; wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2022 r., I SA/Po 329/22; wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 913/19). Zdaniem Skarżącej ww. orzeczenia potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. jest przypadająca na wnioskodawcę wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia jej w spółkę akcyjną (tj. jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę za akcje spółki przekształconej). 3.3. Skarżąca w oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 134 w zw. art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 4.3. Sąd zauważa, że zagadnienie stanowiące oś sporu w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia posłuży się poglądami wyrażonymi w tych judykatach w niezbędnym zakresie. 4.4. Na wstępie wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. 4.5. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f. 4.6. Zgodzić należy się z oceną Skarżącej, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej na majątek spółki przekształconej, koszt uzyskania przychodów ze odpłatnego zbycia akcji w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej. 4.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez Skarżącą (por. orzecznictwo wskazane w pkt 4.3 uzasadnienia). Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach: WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Rz 844/21, WSA w Warszawie z 7 lutego 2023 r., III SA/Wa 1884/22). 4.8. Dodać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) wkładów w spółce przekształcanej. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształcanej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (akcjach) w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej. Za majątek przekształcanej spółki wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały (akcje) w spółce przekształconej. Innymi słowami - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce przekształconej. 4.9. Zauważyć należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji, spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na nabycie/objęcie akcji w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której udziały są przedmiotem odpłatnego zbycia. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji. 4.10. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształcanej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. 4.11. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). 4.12. Tak więc, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z o.o., który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej. 4.13. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.14. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. 5. O kosztach postępowania – obejmujących zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. 6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl