III SA/Wa 851/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS), wydaną wobec O. sp. z o.o. z/s w W., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty- maj 2014 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). Postanowieniem z [...] października 2019 r. NUS nadał wspomnianej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] listopada 2019 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług od lutego do czerwca 2019 r. Zawiadomieniami z 6 listopada 2019 r. NUS dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...]S.A. oraz w[...]. S.A. Zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 18 listopada 2019 r. Z informacji otrzymanych przez D. B. wynikało, że bank nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Z kolei S. B. poinformował o zajęciu pełnej kwoty, którą przekazał następnie organowi egzekucyjnemu. Tym samym egzekucja administracyjna została zakończona. Pismem z 18 listopada 2019 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Spółka oparła zarzuty na podstawach określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej Upea), a mianowicie na wykonaniu obowiązku przez zobowiązanego oraz zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 123 ustawy z 14 czerwca 1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej Kpa) w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i 8 oraz art. 34 § 1 Upea, uznał oba zarzuty Spółki za bezzasadne. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i 8 oraz art. 34 § 1 i 5 Upea, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z uwagi na brak zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług od lutego do czerwca 2014 r. DIAS podkreślił, że realizacja zobowiązania nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego, a nie tak jak twierdzi Spółka, w następstwie dobrowolnego wykonania obowiązku. DIAS dodał, że Spółka znała wysokość zobowiązania określonego przez NUS w dniu doręczenia decyzji, tj. 9 października 2019 r., a zatem mogła dokonać wpłaty bez względu na to, że złożyła od tej decyzji odwołanie. W ocenie DIAS, bez znaczenia pozostawał również fakt złożenia przez Spółkę zgody na realizację zajęć egzekucyjnych, gdyż w przypadku przymusowego dochodzenia należności taka zgoda nie była wymagana. Oświadczenie zobowiązanego mogło mieć co najwyżej wpływ na przyśpieszenie działań banku w zakresie realizacji zajęcia. DIAS skonstatował, że niezasadny był zatem zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 Upea. W kwestii natomiast drugiego zarzutu DIAS uznał, że zajęcie rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym najmniej uciążliwym dla zobowiązanego. Właściciel rachunku jest bowiem ograniczony w prawie do udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a zatem zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. DIAS dodał, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego zawsze będzie dla zobowiązanego dokuczliwe. W ocenie DIAS, organ egzekucyjny wybrał środek, który najlepiej i najprościej zrealizuje cel egzekucji. Organ nie wie natomiast ile wynosi stan konta na danym rachunku. Dlatego też wystosowanie zawiadomień do kilku banków zwiększa szansę na skuteczność egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Upea, poprzez uznanie, że organ egzekucyjny był uprawniony do zastosowania środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy Spółka nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku; 2) art. 7 § 2 Upea, poprzez wymierzenie wobec Spółki najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia kont bankowych w sytuacji, gdy organ egzekucyjny miał możliwość zastosowania łagodniejszego środka przy jednoczesnym zrealizowaniu zasady celowości postępowania egzekucyjnego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przystępując do oceny wniesionej skargi wskazać należy, że Spółka podważa sposób procedowania organu egzekucyjnego, które nie dało jej szansy na dobrowolną wpłatę zaległości. Następnie Spółka stwierdza, że w niniejszej sprawie nastąpiło dobrowolne wykonanie obowiązku przez zobowiązanego co spowodowało, iż egzekucja została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa. Oczywista sprzeczność tych twierdzeń została jednak wyjaśniona w dalszych rozważaniach skargi. Spółka uważa bowiem, że nie dano jej możliwości samodzielnej spłaty, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przed przekazaniem odwołania od decyzji wymiarowej do DIAS. Spółka mogła zatem jeszcze liczyć na uwzględnienie odwołania przez NUS w ramach autokontroli i w konsekwencji zwlekać z dokonaniem zapłaty. Z kolei późniejszą dobrowolną zapłatę zobowiązania Spółka utożsamia z podjętymi przez nią działaniami w momencie otrzymania przez nią zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W art. 33 § 1 pkt 1 Upea wskazano, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie obowiązku. Dotyczy to m. in. sytuacji, w której na moment doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie istnieje już obowiązek zapłaty podatku, gdyż zobowiązanie zostało uregulowane przez dłużnika. W rozpoznawanej sprawie do dnia zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęć rachunków bankowych Spółka nie uregulowała jednak należności wynikającej z decyzji NUS z [...] września 2019 r. Powyższa decyzja była wprawdzie decyzją nieostateczną, ale został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zobowiązanie istniało, było wymagalne wraz z upływem terminem płatności podatku od towarów i usług, zaś jego wysokość określona przez NUS była Spółce znana od 9 października 2019 r., kiedy to decyzja została jej doręczona. Gdyby decyzja NUS utrzymała się w obrocie prawnym, to Spółka dodatkowo uiściłaby należne odsetki za zwłokę liczone od momentu powstania zaległości podatkowej, czyli od dnia gdy upłynął termin płatności podatku. Przez cały ten czas istniała możliwość uiszczenia zaległości podatkowej, chociażby po to by uniknąć naliczenia odsetek. Całkowicie irrelewantne w tej sprawie pozostawało zatem to, że decyzja NUS nie była decyzją ostateczną. Oznaczało to bowiem tylko tyle, że nie mogła, w myśl art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), podlegać wykonaniu w trybie przepisów Upea. Spółka mogła natomiast sama dokonać zapłaty podatku określonego w tej decyzji, czego jednak do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie uczyniła. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nic nie zmieniło w kwestii prawa Spółki do dobrowolnego uregulowania należności, a zatem nie można z tym faktem wiązać jakiejkolwiek zmiany okoliczności w kontekście dobrowolnego uregulowania należności. Dla Spółki oznaczało to bowiem tylko tyle, że niebawem może zostać wszczęta egzekucja administracyjna, co wiąże się z ryzykiem obciążenia jej kosztami egzekucyjnymi. Sąd nie zgadza się zatem ze stanowiskiem skargi, że NUS musiał "dać szansę" Spółce na dobrowolne uregulowanie należności, gdyż takowa, w odniesieniu do skonkretyzowanego zobowiązania, istniała od dnia doręczenia decyzji. Spółka nie mogła ponadto liczyć na to, że NUS wstrzyma się z wszelkimi działaniami zmierzającymi do wyegzekwowania należności do czasu przekazania odwołania organowi drugiej instancji. NUS miał bowiem prawo, w ujęciu proceduralnym, po wydaniu decyzji nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie niezwłocznie przystąpić do egzekucji. NUS nie musiał z tym czekać na moment wniesienia odwołania przez Spółkę i analizę tego środka prawnego w trybie autokontroli. W szczególności za pozbawione podstaw prawnych należy uznać rozumowanie, że wobec braku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie doręczono Spółce 5 listopada 2019 r.) Spółka z dobrowolną spłatą zobowiązania mogła czekać do dnia powzięcia informacji o przekazaniu odwołania organowi drugiej instancji. Jeśli chodzi natomiast o działania Spółki podjęte 7 listopada 2019 r., tj. wyrażenie zgody na realizację zajęć, wizyta w banku celem uregulowania zaległości, wskazać trzeba, że zostały one podjęte gdy postępowanie egzekucyjne było już w toku. NUS dzień wcześniej doręczył bowiem dwóm bankom zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, co zarazem w myśl art. 27 § 5 pkt 2 Upea oznaczało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tak więc niezależnie od charakteru działań pojętych wówczas przez Spółkę nie można podważyć stanowiska organów, że do wyegzekwowania należności doszło wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a nie wygaśnięcia zobowiązania wcześniej na skutek zapłaty. Zresztą Spółka twierdząc, że istotnej w tej sprawie było swoiste dobrowolne poddanie się egzekucji poprzez wyrażenie zgody na dokonane zajęcia pomija treść art. 80 § 1 i 2 Upea. W myśl tych przepisów, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Organy obu instancji słusznie nie dopatrzyły się zatem zasadności zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 Upea, gdyż do dnia zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło do wykonania obowiązku, określonego w decyzji wymiarowej i wystawionego na jej podstawie tytule wykonawczym. W ocenie Sądu, powyższe wywody czynią niezasadny zarzut naruszenia art. 6 § 1 Upea, który stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzycie powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, powyższa zaistnienie powyższej przesłanki nie budzi wątpliwości, gdyż od dnia doręczenia decyzji zobowiązanemu, gdy Spółka już znała wysokość zobowiązania za czerwiec 2014 r., nie uiściła wspomnianej należności. W toku postępowania administracyjnego Spółka podniosła również zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 8 Upea, a mianowicie na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tym kontekście w skardze pojawił się zarzut naruszenia art. 7 § 2 Upea stanowiący, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazać należy, że Spółka podnosząc w skardze, a wcześniej w środkach odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Przypomnieć zaś należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 7 § 2 Upea wynika, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka egzekucyjnego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie Sądu organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 Upea środków wybrał ten, które najlepiej i najprościej będzie realizował zakładany cel tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Wyboru środka egzekucyjnego organ nie powinien dokonywać mechanicznie, lecz mając na względzie sytuację majątkową zobowiązanego. Skoro jednak NUS nie uzyskał od Spółki informacji o mniej uciążliwych, alternatywnych środkach egzekucyjnych, to w ocenie Sądu, był on zobowiązany zastosować skuteczne środki egzekucyjne co do ustalonych i podlegających egzekucji składników jej majątku. Spółka, kwestionując zastosowane środki egzekucyjne, także w skardze nie stawia postulatów zastosowania innych, jej zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Przypomnienia bowiem wymaga, że egzekucja stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, w tym wypadku podatkowego, co do którego dłużnik ma możliwość, a wręcz powinność dobrowolnego spełnienia. Ponadto, zajęcie rachunku bankowego nie jest, co do zasady, uznawane za uciążliwą czynność egzekucyjną. Stanu "uciążliwości" nie wykazała w sprawie Spółka, jak również nie wykazała jaką ewentualnie "mniej uciążliwą" czynność powinny podjąć względem niej organy administracji. Należy podkreślić, że egzekucja zawsze stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, kiedy dłużnik dobrowolnie nie wypełnia ciążącego na nim obowiązku, a co za tym idzie zawsze jest dla dłużnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego, a mianowicie zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Wysłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej. Ustawa bowiem nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny biorąc pod uwagę powyższe reguły miał obowiązek zbadać czy zastosowanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego doprowadzi bezpośrednio do celu egzekucji oraz jednocześnie będzie najmniej uciążliwe. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2007 r., III SA/Wa 1462/07). Z tych powodów organy słusznie nie uwzględniły zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 Upea. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7 § 2 tej ustawy. Z tych zasadniczych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.