III SA/Wa 84/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., III SA/Wa 402/18, oddalił skargę A.K. (dalej też jako Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wspomniana interpretacja została wydana przez DKIS na wniosek Skarżącego, który przedstawił w nim następujący stan faktyczny. Skarżący jest obywatelem polskim na stale mieszkającym i będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zamierza korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej bitcoin (dalej również jako BTC) na waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany BTC na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji, gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje skorzystać Skarżący jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu BTC względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), Skarżący planuje osiągnąć zyski dokonując zakupu i sprzedaży BTC w różnych serwisach wymiany. Przepływy finansowe wynikające z tych działań będą realizowane w postaci przelewów bankowych przy wykorzystaniu m.in. prywatnych rachunków bankowych Skarżącego (w walucie polskiej oraz obcej) prowadzonych przez bank położony w Polsce. Ze względu na rezydencję podatkową Skarżącego w Wielkiej Brytanii, zyski z tego rodzaju transakcji podlegać będą opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jako zyski z transakcji kapitałowych, a działalność Skarżącego nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa Wielkiej Brytanii. Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, czy kupno BTC korzystając z serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce powoduje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? Wedle jego opinii przedstawionej we wniosku, wirtualna waluta nie jest rzeczą, nie jest także prawem majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm. - dalej: u.p.c.c.). W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie terytorialnej przynależności "miejsca wykonywania", które według uregulowań art. 1 ust. 4 u.p.c.c. jest analogią fizycznej lokalizacji rzeczy i podstawowym kryterium, którego spełnienie powoduje podleganie opodatkowaniu PCC. Waluta wirtualna mimo swojej odmienności technologicznej stanowi bardzo bliski odpowiednik walut tradycyjnych emitowanych przez banki centralne i jako taka, w myśl wykładni funkcjonalnej, a więc biorącej pod uwagę cel regulacji prawnej, powinna być zakwalifikowana jako waluta obca, której sprzedaż podlega wyłączeniu spod PCC w myśl art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stanął bowiem na stanowisku, że Bitcoin choć pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty, to na gruncie polskiego prawa BTC nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Dlatego DKIS uznał go za prawo majątkowe, którego kupno będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., jako nabycie praw majątkowych nie korzystające ze zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Zaskarżając interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego tj.: 1) art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe realizuje przesłankę wykonywania prawa majątkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej względnie poza jej granicami przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki miejsca zamieszkania Skarżącego i miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej na terytorium RP, podczas gdy żadna z przesłanek nie została spełniona, 2) art. 70 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do ustalenia miejsca zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji miejsca wykonywania prawa przez Skarżącego podczas, gdy z uwagi na elektroniczną postać oferty norma prawna z powołanego przepisu definiuje miejsce zawarcia umowy i winna mieć zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku oddalającym skargę uznał za prawidłowe stanowisko DKIS, że BTC stanowi prawo majątkowe, co zostało też zaakceptowane przez Skarżącego. Jednocześnie Sąd stwierdził, że kupno Bitcoinów za pośrednictwem serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce stanowi wykonywanie praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji na Skarżącym, jako kupującym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przepisy k.c. potwierdzają, iż miejscem zawarcia umowy jest miejsce zamieszkana Skarżącego. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji i złożył na niego skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 2 k.c. oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; 2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w opisanej we wniosku sytuacji zakup kryptowaluty przez Skarżącego od innego uczestnika platformy jest wykonywaniem prawa majątkowego na terytorium Polski lub jest zawarciem umowy na terytorium Polski; 3) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 70 § 1 i § 2 k.c. poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym zakup kryptowaluty dokonany przez Skarżącego od innego uczestnika platformy nie jest objęty zasadami wynikającymi z tych przepisów. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2022 r., III FSK 825/21 uznał za zasadną skargę kasacyjna, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. NSA dostrzegł przede wszystkim, że choć spór pomiędzy Skarżącym a DKIS obejmował m.in. to, czy BTC (i inne kryptowaluty) to prawo majątkowe w świetle u.p.c.c., jednak nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., który to przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności prawnej. Już choćby z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do stanowiska Skarżącego, że Bitcoinu (i innych kryptowalut) nie można uznać za prawo majątkowe. Wynikało to również z braku podniesienia tego zarzutu na etapie postępowania przed WSA w Warszawie, gdzie sprawa trafiła na skutek skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego a więc Sąd związany był granicami skargi. Skarżący w skardze złożonej WSA, nie tylko nie postawił zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., ale – co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – zaakceptował stanowisko Dyrektora KIS, że BTC uznać należy za prawo majątkowe. W konsekwencji NSA nie mógł odnieść się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że Bitocin nie może zostać uznany za prawo majątkowe. Odnosząc się zaś do prawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej NSA za zasadny uznał ten, w którym zakwestionowano prawidłowość dokonanej przez WSA wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Jak zauważył NSA przepis ten określa dwie sytuacje w których czynność mająca za przedmiot prawa majątkowe, podlegać będzie opodatkowaniu. Pierwsza z nich będzie miała miejsce wówczas, gdy prawa majątkowe wykonywane są na terytorium RP, zaś druga w przypadku wykonywania takich praw za granicą, jeżeli jednocześnie spełniony zostanie warunek zamieszkania nabywcy na terytorium RP oraz miejscem dokonania czynności cywilnoprawnej jest to terytorium. Choć ustawodawca wyraźnie rozróżnił przesłanki opodatkowania czynności, wskazując na "wykonywanie praw majątkowych" oraz "miejsce dokonania czynności", to Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) kupno Bitcoinów za pośrednictwem serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce stanowi wykonywanie praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W istocie zatem WSA w Warszawie uznał, że miejscem zawarcia umowy jest Polska i jednocześnie uznał, że skoro umowa została zawarta na terytorium RP, jest to jednoznaczne z wypełnieniem przesłanki "wykonywania praw majątkowych" z czym nie zgodził się NSA. Wyjaśnił, że czym innym jest bowiem "miejsce zawarcia umowy", czym innym "miejsce wykonywania praw majątkowych". Utożsamianie tych pojęć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, prowadzić musi do uznania, że dokonał on błędnej wykładni art. 1 ust. 4 u.p.c.c. NSA nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 2 k.c., gdyż do przepisów tych nie odsyła ustawa podatkowa i mogłyby one mieć jedynie pomocnicze zastosowanie, gdyby jedynym kryterium opodatkowania było miejsce zawarcia umowy. Ponadto Sąd drugiej instancji zgodził się z WSA, że opisanej przez Skarżącego umowy nie sposób uznać za zawartą w drodze oferty o której mowa w art. 66 i nast. k.c. Nie mamy bowiem do czynienia ze złożeniem oferty przez oferenta i jej przyjęciem przez oblata, lecz jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z kojarzeniem dwóch składanych ofert. Sytuacji takiej nie normują natomiast przepisy k.c., regulujące sposób zawierania umowy w drodze oferty. Skoro w okolicznościach opisanych przez Skarżącego, dwie osoby składają oferty zawarcia umowy sprzedaży, przy czym jedna jest sprzedawcą, zaś druga kupującym, to przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej powodowałoby, że mielibyśmy do czynienia z dwoma miejscami zawarcia tej samej umowy (inne dla kupującego, inne zaś dla sprzedającego). Przepis art. 70 § 2 odnosi się do miejsca, nie zaś do miejsc zawarcia umowy. Samo zatem użycie słowa "oferta", nie oznacza jednocześnie, że jest to oferta w rozumieniu przepisów k.c. Na marginesie można tylko dodać, że sposoby zawarcia umowy opisane w k.c. (oferta; aukcja/przetarg; rokowania), nie stanowią zamkniętego katalogu. Strony mogą zatem zgodzić się na inny sposób zawarcia umowy, jak ma to miejsce np. w sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Formułując zaś zalecenia co do dalszego toku postępowania NSA stwierdził, że WSA w Warszawie powinien dokonać ponownej wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. i ocenić, czy prawa majątkowe będące przedmiotem zawieranych przez Skarżącego transakcji, wykonywane są na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. W ten sposób sprawa ze skargi na interpretację DIAS z dnia 5 grudnia 2017 r. powróciła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Mając na uwadze, że Sąd rozpoznaje niniejszą sprawę ponownie, na skutek kasacyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypada przypomnieć, że działa on w warunkach związania wykładnią wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak przyjmuje się w judykaturze, adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., I FSK 507/21). Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach obejmujących związanie wykładnią zaprezentowaną przez NSA, Sąd przyjął, że poza sporem jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a DKIS pozostaje już to jak traktować należy BTC na potrzeby niniejszego postępowania. Niezależnie bowiem od tego jak obecnie regulowana jest jego sytuacja w polskim porządku prawnym i jak historycznie kształtowały się doktrynalne i orzecznicze rozważania na tym tle, NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził, że traktować należy go jako prawo majątkowe. Jak bowiem słusznie zauważył NSA ustalenie takie legło u podstaw skarżonej interpretacji, nie było ono objęte zarzutami skargi skierowanej do WSA, więc tut. Sąd zaakceptował je następnie w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., III SA/Wa 402/18, a Skarżący nie nawiązał z nim też skutecznej polemiki na etapie skargi kasacyjnej. Kwestia ta jako przesądzona nie może być więc przedmiotem dalszych dywagacji w ramach przedmiotowej sprawy. To natomiast, co pozostaje kwestią otwartą i co tut. Sąd ocenić miał zgodnie z zaleceniami NSA, to gdzie ma miejsce wykonywanie tego prawa majątkowego i jakie rodzi to skutki z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie NSA stwierdził, że ocena ta winna być poprzedzona przeprowadzeniem właściwej wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Dlatego należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten zakłada więc, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają prawa majątkowe jednak tylko wówczas, gdy wykonywane są na terenie kraju. A contrario nie będą więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawa majątkowe, które wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konstatacja ta ma w ocenie składu orzekającego sądu istotne znaczenie dla podejmowanego rozstrzygnięcia, bowiem skoro tylko prawa majątkowe wykonywane na terenie kraju mogą być przedmiotem opodatkowania p.c.c. należy zastanowić się, gdzie ma miejsce wykonywanie prawa majątkowego jakim na potrzeby postępowania interpretacyjnego pozostaje BTC, bowiem tylko w razie ustalenia, że prawo to jest wykonywane w Polsce możliwe byłoby opodatkowanie go na podstawie powołanego art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.p. Rozstrzygając tę niewątpliwie problematyczną kwestię Sąd w pierwszej kolejności wyszedł od tego, że pojęcie wykonywania prawa szeroko rozpatrywane jest na gruncie teorii prawa cywilnego, w ramach rozważań nad jednym z węzłowych dla tej gałęzi zagadańeń jakim jest stosunek prawny. Wykonywanie prawa najkrócej rzecz ujmując rozumiane jest jako czynienie użytku ze swojego prawa, a inaczej zachowanie danego podmiotu zgodnie z treścią danego prawa, czy to samodzielnie, czy też poprzez inne osoby. Rozważania nad problemem wykonywania prawa majątkowego, za które uznany został Bitcoin nie mogły być więc prowadzone bez ustalenia czym jest ta waluta wirtualna i czemu w istocie służy. Tu pomocne okazało się orzecznictwo TSUE, który w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) przyjął, że jej jedynym w zasadzie przeznaczenie jest jest funkcja środka płatniczego. W konsekwencji BTC, jako prawo majątkowe może być nabywany, akumulowany, wymieniany np. na inne towary, inne kryptowaluty lub zbywany reprezentując w danym momencie pewną wartość ekonomiczną, akceptowaną przez uczestników rynku walut wirtualnych (por. w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 3094/19). Ustalając, gdzie ma miejsce tak ukształtowane wykonywanie owego prawa majątkowego Sąd odrzucił założenie, że miejsce to może, czy winno być ustalane przy uwzględnieniu umiejscowienia serwisów zakupu BTC, o których wspomniano we wniosku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, działalność tych serwisów ogranicza się wyłącznie do kojarzenia ze sobą dwojakiego rodzaju zleceń, których zestawienia prowadzi dopiero do określonego rozporządzenia Bitcoinem. Zlecenia te z jednej strony pochodzą od osób zainteresowanych nabyciem określonej ilości kryptowaluty z uwagi na obowiązujący jej kurs. Z drugiej zaś strony serwisy otrzymują zlecenia przeciwstawne wyrażające chęć zbycia takiej kryptowaluty inaczej mówiąc zamiany jej na walutę tradycyjną, a więc polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie. Jako że serwisy te zajmują się jedynie zbieraniem i kojarzeniem takich zleceń w miejscu, gdzie ulokowana jest ich siedziba nie dochodzi ani do zawarcia umowy rozporządzenia Bitcoinem, ani też nie następuje tam wykonywanie prawa majątkowego za jakie uznana została owa kryptowaluta. Zatem lokalizacja serwisów wymiany kryprtowalut pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegających na ich nabywaniu. Przechodząc dalej należy przypomnieć, że NSA w wyroku z dnia 6 września 2022 r. uznał też za błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że miejscem wykonywania prawa majątkowego za jakie uznawano BTC, jest miejsce zawarcia umowy jego nabycia. Stanowisko to argumentował wskazując, że czym innym jest zawarcie umowy, a czym innym wykonywanie prawa i pojęcia te nie mogą być wykorzystywane zamiennie. Niecelowe byłyby więc w tym miejscu szersze dywagacja o tym, gdzie w ocenie Sądu dochodzi do zawarcia umowy nabycia Bitcoina. Skoro bowiem miejsce wykonywania prawa majątkowego nie może być, z racji na związanie wykładnią przeprowadzoną przez NSA, utożsamiane z miejscem zawarcia umowy przeniesienia tego prawa, należy uznać, że również i to kryterium nie mogło mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania go podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu Sąd stwierdził, że niezbędna jest szersza analiza funkcjonowania BTC umożliwiająca rozstrzygnięcie, gdzie wykonywane są uprawnienia wynikające z faktu jego posiadania. W praktyce wyraźnie dostrzegano, że od 2008 r. waluty wirtualne zyskują coraz większą popularność. To spowodowało, że stały się one również przedmiotem zainteresowania judykatury w tym szczególnie początkowo sądów europejskich. Trybunału Sprawiedliwości UE w powołanym już wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-264/14 zdefiniował Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że waluta ta charakteryzuje się tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu BTC, zgodnie z kursami walut. Wyraźnie dostrzegano różnice występujące pomiędzy walutami wirtualnymi, a pieniądzem elektronicznym zdefiniowanym w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być one także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną. BTC był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). Jak wskazuje się przy tym w literaturze oprogramowanie bitcoinowe używa skryptu cyfrowego podpisu opartego na tzw. asymetrycznej kryptografii. Po uruchomieniu aplikacji wytwarzana jest para kluczy do konta: klucz prywatny i klucz publiczny. Co istotne z tego drugiego wyprowadzany jest adres Bitcoina. Klucz prywatny natomiast służy do autoryzowania transakcji w tzw. "skrypcie podpisu cyfrowego". Klucz publiczny spełnia zaś także funkcję weryfikacji wytworzonego podpisu przez dowolną osobę trzecią. Skrypt podpisu stanowi zabezpieczenie, które gwarantuje, że tylko posiadacz klucza prywatnego może wytworzyć podpis. Jednak to klucz prywatny umożliwia rozporządzanie BTC zgromadzonymi na koncie, a użytkownicy zapisują klucz prywatny w formie zaszyfrowanej – chronionej hasłem (por. J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty [wirtualne mierniki wartości] jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Trzeba podkreślić, że nikt poza jego właścicielem nie jest w stanie podać hasła do odkodowania klucza prywatnego niezbędnego do wejścia na konto Bitcoinowe oraz do dokonania rozporządzenia BTC. Natomiast, na co również zwrócono uwagę w doktrynie z powodu swojego zdecentralizowanego charakteru przeniesienie Bitcoina jest czynnością niezastępowalną – nie może zostać dokonane przez osobę trzecią, a może zostać dokonana tylko przez osobę znającą swoje (tajne) hasło (por. J. Kudła, Bitcoin..., cyt. wyd.). Skoro zatem BTC zawierają klucz publiczny aktualnego posiadacza, a skuteczność rozporządzenia nimi wymaga dodatkowego aktu konwencjonalnego polegającego na wykorzystaniu klucza prywatnego, to takie użycie klucza prywatnego stanowi autoryzację czynności zobowiązującej do rozporządzenia majątkowym prawem rzeczowym w postaci Bitcoina. W praktyce wygląda to tak, że użytkownik x, który przetransferuje jakąś ilość BTC do użytkownika y, x rezygnuje z ich posiadania, dodając klucz publiczny y do Bitcoinów oraz autoryzując transakcję własnym kluczem prywatnym. Następnie obwieszcza dokonaną transakcję w komunikacie wysłanym do sieci. Reszta sieci sprawdza poprawność zastosowanych w transakcji podpisów cyfrowych oraz ilości monet przed jej zaakceptowaniem (por. tamże). Z tego względu w ocenie Sądu to miejsce gdzie dochodzi do wygenerowania klucza prywatnego, a następnie ewentualnego wykorzystywania go celem zadysponowania Bitcoinami jest miejscem gdzie wykonywane jest prawo majątkowe za jakie BTC był uznawany i jak został potraktowany na potrzeby niniejszego postępowania. To zaś na gruncie stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącego, który jak deklarował na stałe zamieszkuje w Wielkiej Brytanii, gdzie jest również rezydentem podatkowym, jest jego miejsce zamieszkania. Oznacza to, że błędne było stanowisko DKIS, który przyjął, że nabywanie waluty wirtualnej BTC, z tego tylko względu, że będzie odbywało się za pośrednictwem serwisów mających siedzibę w Polsce, winno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Przeciwnie trzeba przyjąć, że prawo majątkowe jakim jest BTC, będący w istocie pewną wartości numeryczną zapisaną w systemie informatycznym wykonywane jest w miejscu zamieszkania jego aktualnego właściciela posiadającego klucz prywatny umożliwiający zadysponowanie tą wartością. Wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. pozwala na uznanie, że wykonywanie prawa majątkowego, którym w realiach przyjętych na potrzeby skarżonej interpretacji jest Bitcoin, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego, że nabycie BTC następuje za pomocą serwisów mających siedzibę w Polsce. Lokalizacja tych serwisów pozostaje bowiem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania nabycia Bitcoina podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak opodatkowania czynności polegających na nabywaniu Bitcoina wynika również z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a to z uwagi na ich zwolnienie, jako usług, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na marginesie należy bowiem podkreślić, że we wspomnianym już wyroku TSUE C-264/14 zaakceptowany został pogląd zakładający, iż dostawa kryptowalut stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT. W aktualnym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które uwzględnia konieczność zachowanie spójności systemowej w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, przyjmuje się, że również i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – dalej tez jako u.p.t.u.) działalność polegająca na handlu (kupnie, sprzedaży) kryptowalut za pośrednictwem Internetu winna być klasyfikowana jako "pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane" objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Jak zauważa się w literaturze, co do zasady w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dana czynność nie jest w ogóle objęta zakresem ustawy czy też że żadne przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Ma to istotne znaczenie, ponieważ objęcie określonej czynności przepisami ustawy VAT może w znaczący sposób wpływać na podleganie innym podatkom czy też opodatkowanie innymi podatkami – w szczególności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, opubl. LEX/ el. Komentarz do art. 43). Jak stanowi bowiem art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Uznanie danej transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli w określonej części korzysta ona ze zwolnienia, oznacza więc automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również i z tych względów, niezależnie od argumentów podnoszonych wyżej, obecnie należałoby stanąć na stanowisku, że nabywanie waluty wirtualnej Bitcoin pozostaje wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).