III SA/Wa 792/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi F. sp.j. [...] z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz F. sp.j. [...] z siedzibą w S. kwotę 4.967 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi F. sp. j. z siedzibą w S. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (dalej Minister RiPS lub organ odwoławczy) wydana [...] stycznia 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] lutego 2018 r. (dalej Prezes zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji). Organy ustaliły w sprawie poniższy stan faktyczny. Do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako PFRON) wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 grudnia 2016 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki jako pracodawcy w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zfron). W ramach gospodarowania środkami zfron doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji). W protokole kontroli wskazano na, co zostały, wydatkowano środki zfron, mianowicie wskazano przeznaczenie środków zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (IPR) oraz pomocy indywidualnej. Spółka zatrudnionym osobom niepełnosprawnym refundowała w formie wypłaty w gotówce zakup leków, sprzętu medycznego, okularów korekcyjnych, operacje i zabiegi medyczne, badania, konsultacje, wizyty u lekarzy, opiekę pielęgniarską, rehabilitację, turnusy rehabilitacyjne, ubezpieczenia samochodów, remonty, modernizacje, adaptacje pomieszczeń mieszkalnych. Niektórym pracownikom spółka udzielała pomocy indywidualnej w kwotach znacząco przewyższających kwoty przyznawane innym pracownikom. Pismem z 10 lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON zawiadomił spółkę o wystąpieniu nieprawidłowości polegających, m.in., na naruszeniu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie środków zfron na: 1) zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem na podstawie faktury FA/ZA-13/00585668 z 30 grudnia 2013 r. w ramach programów IPR utworzonych dla pracowników: J. L., W. K., J. K., C. M., D. M., A. O., M. P., A. P., P. S., A. G.; 2) refundację z puli PI wydatków dokonanych przez pracowników: A.T., J. S.C., J. S., A. P., D. M., J. K., S. K., K. J., R. B., Z. A. oraz M. B. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec spółki w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2017 r. Organ ten stwierdził, że nieprawidłowości obligowały stronę do złożenia deklaracji DEK-II-A za luty 2017 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ww. ustawy, ani nie dokonała wpłaty. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stwierdzając, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje w przypadku wydatkowania środków ZFRON niezgodnie z ogólnymi celami określonymi w art. 33 ust. 4 ww. ustawy, lecz również w przypadku dokonywania wydatków niezgodnych z szerokim katalogiem wydatków lub innymi warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023 z ze zm., dalej rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r.). Organ pierwszej instancji zakwestionował wskazane w wydanej decyzji wydatki oznaczone jako poniesione w ramach IPR oraz stwierdził nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków zfron na pomoc indywidualną. W rezultacie decyzją z [...] lutego 2018 r., znak: [...], Prezes Zarządu PFRON określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2017 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 44.976 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r., 2) § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. i art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji , poprzez błędną wykładnię, 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), poprzez pominięcie istotnych okoliczności z zeznań świadka M. D., 4) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r., Minister RiPS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Organ odwoławczy powołał się, w szczególności, na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4, art. 49 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt. 11 i § 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. Organ ten zakwestionował, po pierwsze, wydatki poniesione w ramach IPR poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, mianowicie w przypadku: 1. J. L. zatrudnionej na stanowisku starszego specjalisty ds. sprzedaży (pracownik biurowy), posiadającej lekki stopień niepełnosprawności (zwyrodnienie [...]) - środki zfron przeznaczono na wymianę sprzętu komputerowego ze względu na awaryjność i wyeksploatowanie w celu usprawnienia wykonywania obowiązków oraz zniesienia ograniczeń zawodowych poprzez wyeliminowanie sytuacji stresogennych; 2. J. K. zatrudnionej na stanowisku księgowej, posiadającej umiarkowany stopień niepełnosprawności (choroba [...]) - środki zfron przeznaczono na zakup komputera wraz z oprogramowaniem i monitora w celu usprawnienia procesu pracy, wyeliminowanie sytuacji stresogennych oraz zniesienie ograniczeń zawodowych; 3. C. M. zatrudnionego na stanowisku dyrektora handlowego, posiadającego lekki stopień niepełnosprawności (stan po urazie [...])- środki zfron przeznaczono na zakup laptopa z oprogramowaniem w celu ułatwienia pracy, umożliwienia częstych zmian pozycji ciała w czasie pracy i zwiększenia mobilności oraz wyeliminowania sytuacji stresogennych; 4. D. M. zatrudnionego na stanowisku kierownik produkcji, posiadającego umiarkowany stopień niepełnosprawności (zwyrodnienie [...]) - środki zfron przeznaczono na zakup komputera wraz z oprogramowaniem i monitora w celu usprawnienia procesu pracy oraz zniesienia ograniczeń zawodowych poprzez wyeliminowanie sytuacji stresogennych; 5. A. O. zatrudnionej na stanowisku technolog, posiadającej umiarkowany stopień niepełnosprawności (R [...], [...]) - środki zfron przeznaczono na zakup komputera wraz z oprogramowaniem i monitora w celu usprawnienia procesu pracy oraz zniesienia ograniczeń zawodowych poprzez wyeliminowanie sytuacji stresogennych; 6. A. P. zatrudnionej na stanowisku księgowa (kadry), posiadającej lekki stopień niepełnosprawności (zwyrodnienie [...]), środki zfron przeznaczono na zakup komputera wraz z oprogramowaniem i monitora, zakup drukarki w celu usprawnienia procesu pracy oraz zniesienia ograniczeń zawodowych poprzez wyeliminowanie sytuacji stresogennych; 7. P. S. zatrudnionego na stanowisku operator linii produkcyjnej całkowicie niezdolnego do pracy (choroba [...]) - środki zfron przeznaczono na zakup komputera wraz z oprogramowaniem i monitora w celu ułatwienia i usprawnienia wykonywanych czynności oraz zniesienia ograniczeń zawodowych poprzez wyeliminowanie sytuacji stresogennych; 8. A. G. zatrudnionego na stanowisku kierowca magazynier, posiadającego trzecią grupę inwalidów (stan po urazie – [...]) ze środków zfron zakupiono laptop z oprogramowaniem w celu usprawnienia pracy oraz zwiększenia mobilności. Minister RiPS uznał, że strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracowników: J. L. (na kwotę 3 482,00 zł), J. K. (na kwotę 482,00 zł), C. M. (na kwotę 2 924,00 zł), D. M., (na kwotę 3 482,00 zł), A. O. (na kwotę 3 482,00 zł), A. P. (na sumaryczną kwotę 4 956,00 zł), P. S. (na kwotę 3 482,00 zł) i A. G. (na kwotę 3 482,00 zł). Wydatki te nie wpłynęły bowiem na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących przy wykonywaniu pracy na zajmowanych przez te osoby stanowiskach. Pracodawca, jako przyczynę dokonania wydatku, wskazał wyeliminowanie sytuacji stresogennych. Argument ten nie świadczy o indywidualnym dostosowaniu wydatku do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Brak jest zatem znamion indywidualności poszczególnych programów IPR. Ponadto trudno uznać zakup np. laptopów za zmniejszający ograniczenia zawodowe związane z niepełnosprawnością. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane wydatki dokonane w ramach IPR w łącznej kwocie 28.214,00 zł, zostały wydatkowane ze środków ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami. Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron, naliczona od tej kwoty, wyniosła 8.464,00 zł. Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości ustalonych w zakresie wydatkowania środków zfron na pomoc indywidualną, Minister RiPS wskazał, że rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w § 2 ust. 1 pkt. 11, w brzmieniu obowiązującym w okresie wydatkowania środków zfron objętych przedmiotowym postępowaniem, przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, czili, m. in. na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Organ odwoławczy argumentował, że w większości wniosków kierowanych do pracodawcy nie było wymaganych danych, w związku z czym nie wiadomo nic na temat sytuacji materialnej czy losowej poszczególnych pracowników, co z kolei oznacza, że przyznawana pomoc indywidualna nie była uzależniona od sytuacji losowej i materialnej pracowników nią objętych. Ponadto osoby składające wnioski uzasadniały je w podobny sposób. Wobec powyższego nie można uznać, aby udzielona pomoc miała charakter pomocy indywidualnej i była związana z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności osób nią objętych. Ponadto w ramach pomocy indywidualnej, środki zfron przeznaczono na remonty i modernizację mieszkań: 1) w przypadku A. T. z lekkim stopniem niepełnosprawności (choroby [...]) - środki zfron przeznaczono na modernizację pomieszczeń w celu poprawy egzystencji, jednak ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 2) w przypadku J. S. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na remont mieszkania w celu adaptacji pomieszczenia do potrzeb beneficjenta w przemieszczaniu się; nie opisano dokonanych dostosowań, wskazano na prace remontowo-budowlane i adaptacyjne części budynku, nadto wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawność i beneficjenta pomocy; 3) w przypadku J. S. z lekkim stopniem niepełnosprawności (m.in. alergia wziewna) środki zfron przeznaczono na adaptację pomieszczeń poprzez zakup kotła CO Kottostal UKS-G 16kW, co miało ułatwić lepsze funkcjonowanie; ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 4) w przypadku A. P. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na modernizację budynku mieszkalnego, przy czym ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 5) w przypadku D. M. (niepełnosprawność - stopień umiarkowany) środki zfron przeznaczono na remont mieszkania; ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 6) w przypadku J. K. z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności środki zfron przeznaczono na wymianę okien i drzwi; ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 7) w przypadku S. K. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na modernizację mieszkania poprzez adaptację poddasza na część mieszkalną w budynku; nie opisano dokonanych dostosowań, ponadto ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 8) w przypadku K. J. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na przebudowę domu jednorodzinnego z przystosowaniem parteru do potrzeb niepełnosprawności; nie opisano dokonanych dostosowań, ponadto ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 9) w przypadku R. B. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na adaptację pomieszczeń, co "pomoże i ułatwi" codzienne ich użytkowanie; brak natomiast opisu dokonanych dostosowań, ponadto ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 10) w przypadku Z. A. z lekkim stopniem niepełnosprawności, środki zfron przeznaczono na modernizację łazienki, przy czym ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali na związek wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy; 11) w przypadku M. B. z II grupą inwalidzką związaną ze stanem narządu ruchu (lekki stopień niepełnosprawności), środki zfron przeznaczono na adaptację pomieszczeń do potrzeb niepełnosprawności, natomiast ani wnioskodawca ani pracodawca nie wskazali związku wydatku ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjenta pomocy. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie udowodniła, że stan zdrowia i sytuacja materialna pracowników wskazywały na konieczność poniesienia ze środków zfron kosztów wydatków poniesionych na remonty. Strona nie wykazała związku poniesionych wydatków ze zmniejszaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności beneficjentów pomocy. Wydatki na remonty i wymianę okien czy dachów (nie związane bezpośrednio z koniecznością zaadoptowania pomieszczeń ze względu na przyczynę niepełnosprawności) nie są zgodne z ustawą i nie mieszczą się w katalogu wydatków dozwolonych rozporządzeniem w sprawie zfron. Ponadto zakup kotła wodnego UKS-G 16kW z regulowanym procesem palenia opalanego miałem węgla kamiennego i drewna dla pracownika z, m.in., alergią wziewną jest wydatkiem szczególnie niecelowym. Zdaniem Ministra RiPS zakwestionowane wydatki służyły poprawie warunków bytowych pracowników spółki, a nie były wydatkami dostosowującymi pomieszczenia do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Wydatki te, na łączną kwotę 121.706,02 zł nie noszą znamion adaptacji i nie mieszczą się w katalogu dozwolonych wydatków określonych w rozporządzeniu, nie wynikają także z regulaminu gospodarowania środkami zfron obowiązującego w spółce. Ponadto wnioski zostały wypełnione w sposób nie spełniający wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zfron i nie można uznać, że pomoc indywidualna była uzależniona od sytuacji losowej i materialnej pracowników nią objętych, do czego zobowiązuje § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać niezgodność zakupu z przepisami. Zatem spółka wydatkowała środki zfron z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia z 19 grudnia 2007 roku. Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, naliczona od łącznej kwoty 149.920,02 zł wynosi 44.976,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych). Na powyższą kwotę składają się środki przeznaczone na refundację wydatków związanych z remontami nieruchomości dokonanych przez pracowników w wysokości 121.706, 02 zł oraz wydatki dokonane w ramach IPR w łącznej kwocie 28.214,00 zł. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie wydatkowanych środków zfron za wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, 2. art. 33 ust.6 w zw. z przepisem art.33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie do środków przekazanych na zfron, 3. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a także art.120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister RiPS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istotą sporu między stronami jest, co do zasady, kwestia uznania przez Ministra RiPS, że skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2017 r., w łącznej kwocie 149.920,02 zł. Skarżąca zakwestionowała także kompetencje Prezesa Zarządu PFRON do wydania decyzji określającej sankcję z powyższego tytułu, podnosząc, że wyłącznie właściwy do kontroli zgodności z prawem wykorzystania środków zfron jest właściwy terenowo urząd skarbowy, co wprost wynika z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. W ocenie sądu w sprawie w istocie doszło do istotnego naruszenia art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie przez Prezesa Zarządu PFRON uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie do środków wydatkowanych z zfron. W tym zakresie bowiem właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wydatkowania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Przede wszystkim w sprawie należy wyjaśnić, że obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie do art. 33 ust. 4a tej ustawy, w przypadku niezgodnego z prawem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu. W myśl natomiast art. 33 ust. 6 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.), kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 – 4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Aktualne brzmienie tego przepisu stanowi, że ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.). Ustawa zatem kompetencje do przeprowadzania kontroli i oceny prawidłowości wykorzystanych środków zfron pozostawiła niezmiennie dla organów skarbowych. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie zatem zastrzega kompetencję do przeprowadzenia kontroli prawidłowości stosowania się przez podmiot podlegający regulacjom powołanej ustawy, w tym w zakresie realizacji przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji, wyłącznie na rzecz urzędu skarbowego. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Podkreślić należy, że Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, w terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30% tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując, że data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, powołując się na kontrolę podatkową przeprowadzoną u skarżącej przez urząd skarbowy, określił wysokość wpłat na PFRON z tytułu nieprawidłowości w dysponowaniu środkami zfron, polegające na niezgodnym z przepisami ustawy o rehabilitacji wykorzystaniu środków funduszu – na zakup sprzętu komputerowego dla pracowników niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji oraz na adaptację i wyposażenie mieszkań osób niepełnosprawnych w ramach pomocy indywidualnej. Znamienne, że Prezes Zarządu PFRON sam zaznaczył w wydanej przez siebie decyzji, że w protokole kontroli wskazano nieprawidłowości (str. 2 decyzji organu pierwszej instancji akta administracyjne. Niemniej organ ten – po otrzymaniu 20 grudnia 2016 r. protokołu kontroli podatkowej z 16 grudnia 2016 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wystosował do spółki pismo z 10 lutego 2017 r. zatytułowane "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji". W piśmie tym Prezes Zarządu PFRON przytoczył przepisy ustawy o rehabilitacji i Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że 20 grudnia 2016 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami oraz że "Analiza otrzymanych dokumentów wykazała, że w ramach gospodarowania środkami zfron doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Z informacji podanych przez kontrolujących wynika, że u kontrolowanego pracodawcy wystąpiły nieprawidłowości", dlatego organ ten zawiadomił o ich ujawnieniu. Według treści zawiadomienia: "powyższe nieprawidłowości polegały na naruszeniu art. 33 ust. 4, poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie środków zfron". W zawiadomieniu przy tym wymieniono, że chodzi o zakup sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, wskazując fakturę oraz pracowników, oraz o refundację z puli IP wydatków dokonanych przez wymienionych pracowników na podstawie wskazanych w zawiadomieniu faktur. Następnie wskazano jedynie datę ujawnienia nieprawidłowości (zawiadomienie z 10 lutego 2017 r., k.1260-1264 akt administracyjnych). Skarżąca zasadnie podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako wyłącznie właściwy do oceny prawidłowości wykorzystania środków zfron nie stwierdził konkretnych uchybień w przedmiotowym zakresie, dlatego też określenie przez Prezesa Zarządu PFRON sankcji, wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stanowi naruszenie dyspozycji normy prawnej określonej w przepisach art.33 ust.4a i 6 ustawy o rehabilitacji. Powyższe stanowisko spółki jest zasadne. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika bowiem, aby pracodawca (skarżąca) w jakikolwiek sposób uchybił art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. W niniejszej sprawie nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w protokole kontroli, gdyż nie zawarto w nim żadnych ustaleń faktycznych odnośnie do niezgodnego z prawem wydatkowania środków zfron, nie wskazano kwot niezgodnego z prawem wydatkowania środków, ani nie podano w jaki sposób wyliczono te kwoty, nie przytoczono przepisów prawa ze wskazaniem, że zostały one naruszone przez skarżącą, i nie wskazano wysokości nieprawidłowo wydatkowej kwoty, na podstawie której ewentualnie pracodawca byłby zobowiązany obliczyć sankcję. W protokole kontroli w opisie dokonanych ustaleń faktycznych na str. 15 i 16, stwierdzono jedynie ogólnie, że kontrolowana spółka niektórym osobom udzielała pomocy indywidualnej w kwotach "znacząco" przewyższających kwoty przyznawane innym pracowników. Osoby składające prośby o refundację wydatków z zfron uzasadniały zaś je w podobny sposób. Niewątpliwie powyższe elementy stanu faktycznego nie stanowią "stwierdzenia nieprawidłowości", co zresztą przyznał sam Prezes Zarządu PFRON w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podniesiono już powyżej, że wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Podmiot, który przeznaczył środki niezgodnie z ustawą, ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu sankcji, a w konsekwencji również, w jakim terminie pracodawca winien uiścić sankcję oraz kiedy powinien złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty sankcji pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Skoro zatem, co wykazano powyżej, kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla pracodawcy (skarżącej), jak i Ministra RiPS oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli. Powtórzyć należy, że protokół kontroli wydany wobec skarżącej nie zawierał stwierdzenia nieprawidłowości, nie wynikało z niego bowiem, że pracodawca przeznaczył środki pochodzące z zfron niezgodnie z ustawą. W protokole kontroli znalazły się, m.in., informacje o operacjach na rachunku bankowym zfron i opis ustaleń faktycznych zawierających, m.in., wymienienie dokumentów dotyczących zakupu komputerów z monitorami wraz z oprogramowaniem, drukarki, programu oraz urządzenia do foliowania termicznego, także opis pomocy indywidualnej udzielanej wymienionym pracowników, a także kwot udzielonych pożyczek. W protokole kontroli nie zawarto żadnego stwierdzenia, w którym kontrolujący wskazaliby na nieprawidłowy, w ich ocenie, sposób przeznaczania środków z zfron i ujawnili wobec spółki uchybienia w sposobie wydatkowania środków. Organ kontroli jakim był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie doręczył zresztą spółce powyższego protokołu kontroli. Niewątpliwie dokumenty przesłane przez urząd skarbowy Prezesowi Zarządu PFRON, w postaci protokołu kontroli wraz z załącznikami, mogły posłużyć Prezesowi Zarząd PFRON za jeden z dowodów w postępowaniu w przedmiocie określenia sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bowiem organ ten nie jest związany wyłącznie ustaleniami kontroli skarbowej. Niewątpliwie to Prezes Zarząd PFRON prowadzi postępowanie wyjaśniające, postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie. Niemniej, mając na uwadze treść powołanego powyżej art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, należało stwierdzić, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy rehabilitacji, w sytuacji kiedy właściwy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON. Należy zauważyć, że na podstawie ustawy o rehabilitacji możliwa jest również kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne oraz przy dofinansowaniu do wynagrodzeń (art. 25d ust. 1 oraz art. 26a ust. 10 ustawy o rehabilitacji). Natomiast, w oparciu o art. 30 ust. 3b ustawy o rehabilitacji przeprowadzana jest kontrola wojewody i ministra pracy i polityki społecznej dotycząca spełniania obowiązków ustawowych przez zakłady pracy chronionej, a w myśl art. 34 ust. 5 - kontrola pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w zakresie spełniania przez pracodawców warunków określonych w art. 28, 29, 30 ust. 2b i art. 33 ustawy o rehabilitacji. Ustawodawca zatem jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego nie można uznać, jak wydaje się przyjęły organy orzekające, że brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stanowi przeszkodę do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Podkreśla się w tym zakresie, że skoro kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustany o rehabilitacji, ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustany właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy, jak i Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, w sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustany o rehabilitacji zawodowej (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. III SA/Wa 2911/14, czy z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/14 oraz NSA w sprawie II FSK 2345/15; (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem stwierdzenia, że pracodawca przeznaczył środki zfron niezgodnie z ustawą jest bowiem wskazanie przez powołany do tego ustawą właściwy organ kontroli, że dokonano wpłat środków zfron niezgodnie z ustawą, z jednoczesnym podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków zfron przeznaczonych w ten sposób na celem inne niż te przewidziane w ustawie. To zaś jest zadaniem kontroli przeprowadzanej przez właściwy terenowo urząd skarbowy, co wynika z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. To protokół tego organu, z takiej kontroli powinien zatem zawierać jednoznaczne stanowisko co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też nie. Jeżeli właściwy terenowo urząd skarbowy dokonując prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji uchyla się od wskazania naruszenia (tak wskazania naruszenia, jak i przepisów, które zostały naruszone) i poprzestaje jedynie na opisie na co wydatkowane były kwoty oraz opisie udzielonych pożyczek, to jest to niewystarczające dla przyjęcia, że ujawniono nieprawidłowe przeznaczenie środków zfron. Brak jest bowiem w takiej sytuacji wyraźnego stanowiska organu co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji. Pracodawca nie ma w tym przypadku wiedzy, czy dokonywana przez niego interpretacja przepisów jest prawidłowa i przeznaczał on środki w sposób zgodny z przepisami ustawy. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji nie jest kwestionowana przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy (właściwy terenowo urząd skarbowy) zgodność z ustawą przeznaczenia przez pracodawcę środków zfron, a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przekazanie tych środków w kontekście legalności jest uznawane za nieprawidłowe przez Prezesa Zarządu PFRON. Podkreślenia wymaga, że norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skierowana jest w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron, samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcji. Konieczne jest zatem powzięcie przez ten podmiot jednoznacznej wiadomości o nieprawidłowym postępowaniu. Może to zaś nastąpić, jeżeli w protokole kontroli zostanie wyraźnie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przeznaczył środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Powtórzyć należy, że skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla pracodawcy (skarżącej), jak i Ministra Rodziny i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli (tak też WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/14; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 66/17; z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/14; z 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/13; sygn.. akt III 115/17 oraz NSA w wyroku z 4 października 2016 r., II FSK 2345/15; z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3243/14). Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zgodzić się należy również z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20, że z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika, w jakiej formie, czy też nawet ściślej, w jakim dokumencie, powinny zostać ujawnione nieprawidłowości, zgodnie jednak z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego pierwszej instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje Działu VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi wszczęcie kontroli podatkowej (a zatem odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Zakończenie zaś kontroli następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcę, o stwierdzonych nieprawidłowościach. W konsekwencji, skoro to urzędy skarbowe były właściwie do dokonywania kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a, to również wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych mogli dokonać poinformowania pracodawcy o stwierdzonych nieprawidłowościach w tym zakresie – "ujawnienia nieprawidłowości". Prezes Zarządu PFRON nie posiadał natomiast do tego kompetencji. Reasumując, zdaniem sądu, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji. Pomimo tego, że Prezes Zarządu PFRON, prowadząc postępowanie podatkowe (w tej sprawie postępowanie, które powinno wynikać z niezłożenia przez skarżącą w terminie wynikającym z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji deklaracji i nieuiszczenia w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy sankcji, po prawidłowym ujawnieniu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez właściwy do tego organ) ma obowiązek czynienia własnych ustaleń faktycznych i zbierania materiału dowodowego w sprawie niezależnie od okoliczności ustalonych w protokole kontroli, nie zmienia to faktu, że warunkiem wszczęcia tego postępowania jest prawidłowe ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez właściwy ustawowo do tego organ. Wynika to z treści art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, które w tej sprawie zostały naruszone, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bowiem nie można przyjąć na tym etapie, że doszło do stwierdzenia nieprawidłowości po stronie skarżącej. Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, wyszczególnioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa, prowadzą do zgodnych wniosków, że ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 685/08, także wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 363/21). W spawie bezspornym pozostawało, że kontrola podatkowa urzędu skarbowego nie ujawniła nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zfron. W tym miejscu odnieść się należy także do treści powołanego już powyżej zawiadomienia z 10 lutego 2017 r. zatytułowanego "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji", które zostało wystosowane do skarżącej przez Prezesa Zarządu PFRON. Mianowicie, ustawodawca w celu wystąpienia obowiązku uiszczenia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, posługuje się terminem "ujawnienie". W orzecznictwie akcentuje się, że "ujawnienie" to rzeczownik odczasownikowy, czyli utworzony od czasownika i będący nazwą czynności lub stanu. Aby ustalić jego treść i znaczenie należy zatem sięgnąć do znaczenia czasownika "ujawnić", który oznacza "uczynić jawnym, podać coś do wiadomości; wydobyć na jaw, odkryć" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, Warszawa PWN 1984, str. 586). Zgodzić się wobec należy z wyrażonym w judykaturze z poglądem, że poprzez "ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, należy rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości (tak np. NSA w wyrokach z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/15; z 4 października 2016 r., II FSK 3243/14; z 14 listopada 2018 r., II FSK 992/18; czy z 17 czerwca 2020 r., II FSK 616/20). W tym kontekście, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, powyższe pismo Prezesa Zarządu PFRON, skierowane do spółki, nie spełnia wymogu "ujawnienia" niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Treść tego zawiadomienia nie wskazuje bowiem w ogóle, na czym stwierdzona nieprawidłowość miałaby polegać w odniesieniu do wymienionych zakupów i refundacji z puli IP wydatków. Pismo to nie dawało skarżącej jasnej informacji na czym polegały "nieprawidłowości", bowiem skazano jedynie, ze polegały one na naruszeniu art. 33 ust. 4, poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie wymienionych w zawiadomieniu kwot i wymienieniu dokumentów stwierdzających wydatki. W konsekwencji należało uznać, że skarżąca również we wskazanym piśmie nie została poinformowana o nieprawidłowościach polegających na przeznaczeniu środków z zfron na cele, które zdaniem organu nie mieszczą się w ramach wyznaczonych przez art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i stosowne przepisy rozporządzenia. W tym stanie sprawy, wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości (prawidłowego), na które powołały się organy orzekające, przedwczesnym było odniesienie się przez sąd orzekający w sprawie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze oraz dokonanie kontroli zasadności oceny przedstawionej przez organy orzekające, co do zgodności z prawem wydatkowania opisanych w zaskarżonej decyzji wydatków. Ocena co do tego, czy w sprawie organy orzekające prawidłowo zakwestionowały skarżącej wydatki przeznaczone na wskazane zakupy w ramach programów IPR utworzonych dla wskazanych pracowników oraz refundację z puli IP wydatków dokonanych przez wymienionych pracowników, może być dokonana jedynie w sytuacji kiedy istnienie nieprawidłowości w powyższym zakresie zostanie prawidłowo stwierdzona, a zatem przez ustawowo powołany do tego organ kontroli (w protokole kontroli właściwego urzędu skarbowego). W sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisu art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji w związku ze stwierdzonym przekroczeniem uprawnień przez organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PRON. Naruszenie przepisu postępowania jakim jest art. 33 ust. 6 ww. ustawy, wyrażającego jednocześnie normę kompetencyjną, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów sąd uznał za konieczne uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie bowiem bez stwierdzenia nieprawidłowości przez właściwy urząd skarbowy, nie może dojść do określenia spółce sankcji na podstawie ustawy o rehabilitacji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Rozważą istnienie podstaw i możliwości uzupełnienia protokołu kontroli przez właściwy urząd skarbowy. Biorąc powyższe pod uwagę, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt drugim, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w sprawie poniesione przez skarżącą stanowiły: uiszczony wpis od skargi 1.350 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa procesowego 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).