III SA/Wa 776/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.731.2022.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 25 października 2022 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W treści wniosku spółka wyjaśniła, że wydzierżawia nieruchomość gruntową od podmiotu trzeciego. Na dzierżawionym gruncie spółka wybudowała budynek, który jest jej środkiem trwałym i figuruje w jej ewidencji środków trwałych. Skarżąca oddała budynek innemu podmiotowi w całości do używania na podstawie umowy najmu. Budynek ma charakter użytkowy (niemieszkalny), a jego wartość przekracza 10 mln zł. W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego budynek ten nie stanowi ani własności, ani współwłasności spółki, lecz pozostaje wyłączną własnością właściciela nieruchomości gruntowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała: czy w odniesieniu do ww. budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków? Zdaniem spółki, nie podlega ona opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, gdyż nie spełnia przewidzianego w art. 24b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) warunku. Nie jest bowiem ani właścicielem, ani współwłaścicielem budynku. W przekonaniu strony wyniki wykładni literalnej wspiera wyładnia systemowa przepisów u.p.d.o.p., które przewidują amortyzację budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz amortyzację budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Stanowi to wyraz respektowania przez ustawodawcę podatkowego unormowań zawartych w art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Regulując opodatkowanie podatkiem minimalnym od przychodów z budynku, ten sam prawodawca, w tej samej ustawie, wskazał, że jednym z warunków podlegania temu podatkowi jest to, aby budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. W zakresie opodatkowania nie znalazły się natomiast budynki wybudowane na cudzym gruncie, które nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.731.2022.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do regulacji zawartej w art. 24b oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w zakresie odpisów amortyzacyjnych), stwierdził, że zobowiązanym do zapłaty spornego podatku jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego i osiąga dochody np. z najmu budynku. Zdaniem Dyrektora, taki wniosek co do zakresu opodatkowania wynika zarówno z wykładni celowościowej, jak i intencji ustawodawcy odczytywanych z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca z 2017 r.), na mocy której dodano art. 24b do u.p.d.o.p. W konsekwencji organ wskazał, że spółka jako podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku, będzie objęta dyspozycją art. 24b u.p.d.o.p., mimo iż nie posiada tytułu własności tego budynku. W skardze wniesionej do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24b ust. 3 oraz w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.; niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2023 r. spółka ponowiła przedstawioną w skardze argumentację, wskazując ponadto na wydanie przez organ odmiennej interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.121.2019.1.JC, potwierdzającej pogląd skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - spółka wskazała na naruszenie art. 24b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24b ust. 3 oraz w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 2a Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego objęcia podatkiem od przychodów z budynków, o jakim mowa w art. 24b u.p.d.o.p., podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na cudzym gruncie i przekazującego ten budynek do używania na podstawie umowy najmu. Podczas gdy skarżąca wykluczyła taką możliwość, mając przede wszystkim na względzie brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ - kierując się głównie uzasadnieniem projektu do ustawy wprowadzającej ww. przepis - przyjął, że opodatkowaniu wskazanym podatkiem powinny podlegać również podmioty nie będące właścicielami budynku, jeśli budynek ten stanowi ich środek trwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił zapatrywanie spółki. Kluczowa dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości interpretacyjnych pozostawała treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc." Żadna ze stron postępowania nie kwestionowała, że wszystkie trzy ww. warunki opodatkowania muszą być spełnione łącznie, przy czym z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę jednoznacznie wynikało zaistnienie przesłanek przewidzianych w pkt 2 i 3 cytowanej regulacji (spółka potwierdziła okoliczność oddania budynku do używania na podstawie umowy najmu oraz jego położenie na terytorium RP). Skarżąca oświadczyła jednak, że nie jest właścicielem (współwłaścicielem) przedmiotowego budynku, bowiem został on wybudowany na cudzym gruncie. Zgodnie zatem z ogólną zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit budynek ten jako część składowa trwale związana z gruntem dzieli jego los prawny, a tym samym nie może być przedmiotem odrębnego prawa własności (zob. art. 48 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Oznacza to, że właścicielem budynku pozostaje podmiot trzeci, tj. właściciel nieruchomości gruntowej. Zdaniem Sądu, zakres opodatkowania wynikający z przytoczonego przepisu został określony w sposób wyraźny. Z treści art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu przewidzianym tam podatkiem podlegają budynki stanowiące "własność albo współwłasność podatnika". Próba objęcia dyspozycją owego przepisu sytuacji odmiennych, w których danemu podmiotowi nie przysługuje prawo własności danego budynku, pozostaje sprzeczna z literalnym brzmieniem analizowanej regulacji. Prowadziłaby ona bowiem albo do niedopuszczalnego pominięcia ustawowego warunku opodatkowania, albo nieuzasadnionego nadania pojęciu "własności (współwłasności) budynku" swoistego znaczenia, odbiegającego zarówno od rozumienia tego terminu na gruncie prawa cywilnego, jak i przepisów ustawy podatkowej. Podkreślenia bowiem wymagało, że kierunek interpretacji forsowany przez organ nie może być oceniony jako uzasadniony w świetle innych przepisów u.p.d.o.p., które wyraźnie odróżniają sytuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków będących przedmiotem własności podatnika (art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) od amortyzacji budynków wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Trafnie w tym względzie argumentowała spółka, że skoro ustawodawca na gruncie tej samej ustawy podatkowej dostrzega różnicę między ww. przypadkami, to nie sposób przyjmować, by jednocześnie w innych przepisach znajdujących się w tym akcie prawnym utożsamiał właściciela budynku z każdym podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Byłoby to nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej spójności ustawy. O prawidłowości stanowiska spółki świadczą również zasady ukształtowania podatku od przychodów z budynków przewidziane bezpośrednio w art. 24b u.p.d.o.p. W ustępie 17 tego przepisu wyraźnie uregulowano sytuację, w której obowiązek zapłaty podatku obciąża nie właściciela, a podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych. Dotyczy to jednak przypadku, w którym budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 tej ustawy. Takiego odstępstwa nie przewidziano jednak w odniesieniu do przypadku, gdy odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na cudzym gruncie dokonuje podmiot nie będący jego właścicielem. Gdyby konsekwentnie przyjąć zapatrywanie organu, że zamiarem ustawodawcy było obarczenie podatkiem podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych, to szczególne uregulowanie zawarte w ustępie 17 art. 24b u.p.d.o.p. byłoby w istocie zbędne. Za nieprzekonującą należało ponadto uznać argumentację organu odwołującą się do intencji ustawodawcy rekonstruowanych w oparciu o zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej z 2017 r. (druk sejmowy nr 1878) stwierdzenie, że "Dodawane przepisy dotyczą tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. (...) Proponowanym rozwiązaniem będą objęci również ci podatnicy, którzy nie są właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości, ale jej używają i na podstawie przepisów ustaw podatkowych dokonują odpisów amortyzacyjnych (np. korzystający w umowie leasingu finansowego)." Jakkolwiek sięganie do materiałów legislacyjnych stanowi cenne źródło określania celu regulacji prawnych, to należy mieć na uwadze, że w procesie wykładni reguły celowościowe (szczególnie w ujęciu historycznym) mają charakter następczy (sprawdzający) w stosunku do reguł językowych i systemowych (zob. L. Leszczyński [w:] System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym. Tom 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski. M. Zirk-Sadowski, CH Beck, Warszawa 2012, s. 283 i 285). Wyniki wykładni celowościowej odwołujące się do zamiaru ustawodawcy nie mogą więc prowadzić do zaprzeczenia jednoznacznym wnioskom wynikającym z wykładni językowej i systemowej, prowadząc do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Nie można tracić z pola widzenia, że w sferze prawa daninowego ustawodawca powinien respektować wymóg szczególnej określoności tworzonych regulacji. Zakres opodatkowania powinien zatem w sposób jasny i klarowny wynikać z przepisów ustawowych, a nie być ustalany jedynie na podstawie intencji ustawodawcy artykułowanych w toku procesu legislacyjnego. W judykaturze podkreśla się, że w świetle zasady określoności prawa podatkowego oraz pierwszeństwa wykładni językowej za nieakceptowalne trzeba uznać dekodowanie normy prawnej w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 823/21 oraz powołane tam orzeczenia; treść wyroku dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Niezależnie od powyższego dostrzec należało, że powoływanie się przez organ na cytowany wyżej fragment uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z 2017 r. było o tyle chybione, że jako przykład sytuacji, w której opodatkowaniem mają być objęte podmioty dokonujące odpisów amortyzacyjnych, nie będące właścicielami budynku, wskazano umowę leasingu, która została ostatecznie wprost uregulowana przez ustawodawcę we wspomnianym wyżej art. 24b ust. 17 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Nic nie stało zatem na przeszkodzie, by ustawodawca unormował również na potrzeby podatku od przychodów z budynków sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymagało, że motywy leżące u podstaw ustawy zmieniającej z 2017 r. nie powinny być wprost i bez zastrzeżeń odnoszone do treści art. 24b u.p.d.o.p. uwzględnianej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a więc w kształcie nadanym późniejszą ustawą zmieniającą, tj. ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291). Ten aspekt sprawy został jednak całkowicie pominięty przez organ interpretacyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za podatnika podatku od przychodów z budynków nie może być uznany podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na cudzym gruncie, bowiem nie jest on właścicielem (współwłaścicielem) owego budynku. Dyrektor w toku ponownego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany uwzględnić prezentowane wyżej stanowisko. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej przez spółkę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).