III SA/Wa 740/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę

W dniu 17 lipca 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła złożona przez B. Sp. z o.o. i Sp. k. w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Podatnik") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 15 września 2020 r. Termin zwrotu podatku został przedłużony. W dniu 11 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (" Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUS"). Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. NUS przedłużył, do 31 sierpnia 2021 r., termin zwrotu nadwyżki podatku, z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Podatnika. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. NUS ponownie przedłużył, do 28 lutego 2022 r., termin zwrotu nadwyżki podatku, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Podatnika. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest maltański podmiot B(1) Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę [...] zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Z uwagi na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji Naczelnik skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z ww. kontrahentem przed zwrotem za listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r., na który do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B(2) Poland Sp. z o. o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto [...] zł (VAT: [...] zł). Ponadto w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ ten wszczął kontrolę celno - skarbową wobec Podatnika za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia powyższe kontrole były na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Organu pierwszej instancji wyniki powyższych kontroli celno-skarbowych mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 9 sierpnia 2021 r. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie Organu pierwszej instancji, wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - wydanie z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.t.u.") w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej też "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Podatnikowi kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem; - naruszenie art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Organu pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się ten Organ przy załatwieniu sprawy; - naruszenie art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Strony wnioskowanej kwoty podatku; - art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Postanowieniem z [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2021 r. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 7/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z [...] października 2021 r. Wyrok ten stał się prawomocny. DIAS, postanowieniem z [...] stycznia 2023 r., ponownie utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Ocenił, że w świetle ww. wyroku był zobowiązany przede wszystkim do ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy, w tym wskazania, czy i dlaczego transakcje Spółki związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku od towarów i usług budzą uzasadnione wątpliwości, a także do rzetelnego uzasadnienia swojego stanowiska w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia NUS z [...] sierpnia 2021 r. DIAS wskazał, że 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W celu zgromadzenia materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej organ kontrolujący m.in.: - pismem z 7 sierpnia 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia rejestrów VAT, dowodów księgowych oraz umów zawartych z kontrahentami; - pismem z 5 stycznia 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia JPK (księgi rachunkowe); - pismem z 7 grudnia 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia tłumaczenia umowy zawartej z B(1) Ltd, dokumentów dotyczących nabyć od B(2) Poland Sp. z o. o. Sp. k. oraz wyjaśnień w zakresie powiązań między fakturami zakupu, a sprzedaży. Dyrektor zauważył, że z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za 05/2020 wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę [...] zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Z porównania z innymi okresami rozliczeniowymi wynika, że w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta, np. za styczeń 2019 r. - faktura na kwotę [...] zł, za luty 2019 r. - na kwotę [...] zł, za wrzesień 2019 r. - na kwotę [...] zł, za grudzień 2019 r. - na kwotę [...] zł, za styczeń 2020 r. - na kwotę [...] zł, za czerwiec 2020 r. - na kwotę [...] zł, za sierpień 2020 r. - na kwotę [...] zł. Kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest w niniejszej sprawie dość wysoka ([...] zł), co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za inne okresy rozliczeniowe. Następnie Dyrektor wskazał, że reprezentująca Stronę w imieniu komplementariusza B. Sp. z o.o. prezes zarządu M.K. prowadzi również działalność gospodarczą pod nazwą K.. W ramach tej działalności wystawiała faktury na rzecz B(1) Ltd. Ponadto świadczyła usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B(2) Poland Sp. z o.o. Sp. k., będących również kontrahentami Strony. Z danych zawartych w JPK wynika, że K. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2021 r. wystawiła na rzecz B(1) Ltd. 8 faktur łącznie na kwotę ponad [...] zł. Wspólnikiem zarówno Strony, jak i B. Sp z o.o., jest Z.B., który prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą S.. W okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 r. wystawił on dla B(1) Ltd. 19 faktur, łącznie na kwotę prawie [...] zł. B(1) Ltd. był najistotniejszym kontrahentem po stronie sprzedaży dla tych podmiotów. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dwukrotnie przesłuchano w charakterze strony M.K., a także w charakterze świadka m.in. Z.B.. Dyrektor wskazał, że w toku ww. kontroli celno-skarbowej analizie poddawany był schemat biznesowy, w jakim działa Spółka, oparty o outsourcing usług podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu. Konieczne było wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących transakcji realizowanych przez Stronę w ramach działalności gospodarczej, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży usług, oraz wątpliwości dotyczących charakteru przeprowadzanych transakcji. Było to o tyle utrudnione, że dotyczy usług niematerialnych dokonywanych za pośrednictwem internetu przy udziale wielu podmiotów, w tym podmiotu zagranicznego. Wyczerpujące zgromadzenie wszelkich niezbędnych materiałów było konieczne do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, co jest niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, o który wystąpił Podatnik. Dyrektor podał, że decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. m.in. określił wobec Podatnika przybliżoną kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2020 r. w wysokości [...] zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł), określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 r. w wysokości 0 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. łącznie w wysokości [...] zł na majątku kontrolowanego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wydanej decyzji organ kontrolny wskazał m. in., że dane z JPK podmiotu kontrolowanego za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2022 r. wskazują, że zarówno w zakresie sprzedaży, jak i nabycia, najistotniejszymi kontrahentami były, podobnie jak w okresie objętym kontrolą, maltański podmiot B(1) Ltd. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. (po stronie sprzedaży) oraz B(2) Poland Sp. z o.o. Sp. k. i I. Sp. z o.o. Sp. k. (po stronie zakupu). DIAS wskazał, że w przedmiotowej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokonał również analizy transakcji zawieranych przez kontrahentów Spółki oraz ich dane rejestrowe i stwierdził m.in., że uzyskane dane wskazują, że założenie tych podmiotów następowało w podobnym czasie i występowały między nimi powiązania osobowo-kapitałowe. Obawy budził również fakt, że Strona sprzedawała usługi wsparcia administracyjnego bieżącej działalności oraz usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B(1) Ltd. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B(1) Ltd. Stąd wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania tych usług. Organ kontrolny wskazał ponadto, że ze względu na deklarowane przez kontrolowanego kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzono szereg czynności dotyczących weryfikacji zasadności występowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Ich występowanie wynika ze świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie dowodów księgowych zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe ustalono, że kontrolowany wystawił na rzecz B(1) Ltd. 33 faktury na łączną kwotę [...] zł. Każda faktura zawiera taki sam opis "Świadczenie usług outsourcingowych zgodnie z załącznikiem". Na załącznikach wyszczególnione są przynajmniej trzy rodzaje usług: usługi kreatywne i optymalizacyjne, usługi wsparcia operacji logistycznych i fullfilmentowych, wsparcie usług administracyjnych i procesów biznesowych. Faktury zostały wystawione bez wskazania podatku, kwoty z nich wynikające zostały przeniesione do pozycji deklaracji VAT "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Takie rozpoznanie podatkowe czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz B(1) Ltd. Wynikało z zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy. Organ kontrolny stwierdził ponadto w powyższej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje wykazane przez Spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez kontrolowanego z uwagi na fakt, że kontrahent - B(1) Ltd. - posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta (w niniejszej sprawie jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W toku kontroli stwierdzono, że usługi świadczone były przez kontrolowanego dla B(1) Ltd. dla stałego miejsca prowadzenia działalności zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B(1) Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego transakcje kontrolowanego z B(1) Ltd. podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług. Dyrektor ocenił, że działania Organu pierwszej instancji koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności, dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały więc na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy maj 2020 r. W ocenie DIAS Naczelnik zasadnie wskazał przesłanki determinujące konieczność dalszego prowadzenia czynności sprawdzających, co z kolei jest podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. W terminie przypisanym dla tego zwrotu Naczelnik nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Podatnika, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., niezakończonej na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że organ zażaleniowy jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia. Dyrektor z tej możliwości skorzystał w przedmiotowej sprawie. Przy czym organ podatkowy drugiej instancji nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Podsumowując DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Organ pierwszej instancji w momencie wydawania postanowienia nie posiadał wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy do daty wskazanej przez NUS w postanowieniu. Postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia NUS. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., 2. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy, 3. art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. - poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: 1) unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także 2) przepisów O.p. regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT; 4. art. 153 P.p.s.a. - poprzez niewykonywanie przez DIAS skierowanych do niego wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. (sygn. akt IlI SA/Wa 7/22). DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy zasadnicze znaczenie ma prawomocny wyrok tut. Sądu z 22 czerwca 2022 r., sygn. IIISA/Wa 7/22. Sąd uchylił wtedy postanowienie Dyrektora z [...] października 2021 r. z powodu niewystarczającego, nieprzekonującego uzasadnienia poglądu, że istniała konieczność dalszej weryfikacji zwrotu podatku za maj 2020 r. Wszystkie okoliczności, jakie zostały wskazane w tym postanowieniu, Sąd uznał wówczas za nieprzekonujące, zbyt ogólnikowe, niekonkretne. O ile mogłyby one uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku na początku postępowania w tej kwestii, to wobec faktu, że tamto postanowienie było już trzecim z kolei, takie uzasadnienie i takie okoliczności nie spełniały wymagań prawidłowo sporządzonego, szczegółowo uzasadnionego postanowienia. Sąd zakwestionował więc znaczenie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i celno – skarbowych, jakie prowadzone były wobec Skarżącej, i jakie opisano w postanowieniu z [...] października 2021 r., uznając je za jedynie element techniczny i wstępny. Sąd podważył znaczenie powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami, jakie świadczyły usługi, i na rzecz których takie usługi były świadczone, i to nawet pomimo nadzwyczajności sytuacji, gdy świadczą one sobie takie usługi wzajemnie. Sądu nie przekonały nadto powiązania osobowe, znaczne, sumarycznie ujęte wartości świadczonych usług i wynikająca stąd znacząca wysokość deklarowanego podatku naliczonego do zwrotu za maj 2020 r. oraz za inne okresy rozliczeniowe, i to nawet wtedy, gdyby za fakt przyjąć powtarzalność i - samą w sobie – schematyczność działalności Skarżącej i innych spółek oraz podmiotów zaangażowanych w świadczenie i nabywanie tych usług. Skrupulatna analiza wydanego wtedy wyroku Sądu Wojewódzkiego pozwala natomiast ocenić, że - w ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z 22 czerwca 2022 r. – nie można było wykluczyć obiektywnego istnienia potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, ale dla jej wykazania Dyrektor powinien w dalszym postępowaniu przedstawić "...mechanizm, który naruszałby obowiązujące przepisy." (str. 13 uzasadnienia wyroku o sygn. III SA/Wa 7/22). Dalej Sąd podkreślił, że "...dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wymagane zgromadzenie dowodów pozwalających na ostateczne rozstrzygnięcie, ale opisanie dotychczasowych ustaleń i ewentualnych wątpliwości co do transakcji Spółki." (str. 15 uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA). Sąd obecnie orzekający przywołał powyższe cytaty z poprzedniego orzeczenia WSA dlatego, że wydanie tego orzeczenia nie może być potraktowane jako nieistotny epizod. Także wskazania Sądu co do dalszego postępowania wymagają takiego odczytania, które tym wskazaniom nada możliwie konkretny, uchwytny wymiar, tak, aby zasada wynikająca z art. 151 i art. 170 P.p.s.a. mogła zostać zachowana, aby stanowisko Sądu zostało zidentyfikowane możliwie konkretnie, precyzyjnie, i aby wydane po poprzednim wyroku kolejne, obecnie zaskarżone postanowienie Dyrektora, mogło zostać przeanalizowane według kryterium spełnienia zaleceń Sądu zawartych w poprzednim wyroku. Powtórzyć zatem należy, że za postanowienie odpowiednio uzasadnione należy uznać takie, które ujawni "...mechanizm, który naruszałby obowiązujące przepisy (...)", i że ten "mechanizm" nie wymaga zgromadzenia dowodów, lecz wystarczające jest "opisanie" racjonalnych, uzasadnionych "...wątpliwości co do transakcji Spółki.". W świetle tak zinterpretowanego stanowiska tut. Sądu, ujawnionego w poprzednim wyroku, należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym już wielokrotnie akcentowano konieczność takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, aby z postanowienia jasno wynikała potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sądy przypominały mianowicie, że "...należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (...). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p." (tak np. w wyroku I FSK 1828/21, dotyczącym zresztą "sąsiedniego" okresu rozliczeniowego Spółki, tj. czerwca 2020 r.). Skoro poprzednio orzekający Sąd tak właśnie sformułował wskazane wytyczne co do dalszego postępowania, to rolą Sądu obecnie orzekającego było zweryfikowanie, czy Dyrektor wskazał (nie udowodnił!) wspomniany mechanizm naruszenia prawa. Otóż na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Na str. 11 zaskarżonego postanowienia DIAS podał, że w dniu [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. wydał decyzję określającą m.in. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za szereg miesięcy lat 2019 i 2020, w tym za maj 2020 r., przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku za takie okresy, przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, a także zabezpieczył te kwoty na majątku Spółki. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że główny kontrahent Skarżącej, do którego sprzedawać miała swoje usługi, ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Taka okoliczność powoduje natomiast, zgodnie z decyzją z [...] sierpnia 2022 r., że rozliczenie Spółki, ufundowane na koncepcji świadczenia usług dla podatnika z siedzibą na Malcie, oparte o art. 28b ust. 1 ustawy, jest błędne i narusza ten właśnie przepis ustawy. Zastosowanie powinien bowiem znaleźć jej art. 28b ust. 2, który miejsce świadczenia usług sytuuje w kraju, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności odbiorcy usług, w niniejszej sprawie w Polsce. Ze wspomnianej decyzji wynika zatem, że deklarowana przez Skarżącą nadwyżka podatku w rzeczywistości nie wystąpiła, gdyż świadczone przez nią usługi podlegały opodatkowaniu w Polsce. W tym kontekście nowego znaczenia nabiera fakt, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora kontrola celno – skarbowa za okres od marca 2019 do czerwca 2020 r. nie została zakończona, i że najwcześniej dopiero jej zakończenie dostarczy poważne dowody co do zasadności podejrzenia, że żądany zwrot nie jest należny. Gdyby pomimo decyzji z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor odmówił przedłużenia terminu zwrotu podatku za maj 2020 r., naraziłby się nieuchronnie na zarzut zlekceważenia istotnej okoliczności potwierdzającej wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wyraził inny organ Krajowej Administracji Skarbowej. Przypomnieć tu należy, że podstawą decyzji zabezpieczającej jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który w § 1 i 4 pozwala na zabezpieczenie już w razie uprawdopodobnienia niezapłacenia prognozowanego zobowiązania, i to na podstawie "posiadanych danych". Takie faktyczne podstawy decyzji o zabezpieczeniu są wystarczające, aby na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy przyjąć istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Reasumując – Dyrektor wykazał wspomnianą potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, zaś jako okoliczność konieczną dla takiej weryfikacji podał zakończenie kontroli celno – skarbowej. Odpowiada to wymogom, jakie dalszemu postępowaniu w sprawie postawił tutejszy Sąd w ww. wyroku z 22 czerwca 2022 r. Fakt prawomocności ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 7/22 determinuje ocenę wielu zarzutów skargi. W punkcie 1 petitum skargi zarzucono Dyrektorowi brak odniesienia się do zarzutów zażalenia, podczas gdy po wyroku Sądu rolą Organu było przede wszystkim wykonanie zaleceń tego Sądu – DIAS je wykonał. Niezasadny jest też zarzut nr 2 petitum skargi, skoro wydanie wobec Spółki decyzji zabezpieczającej, w której wyrażono pogląd, iż partner maltański ma w Polsce stałe miejsce działalności, jest jak najbardziej konkretną i istotną okolicznością faktyczną. Z kolei zarzut z punktu 3 petitum skargi przekracza granice niniejszej sprawy, skoro mowa w nim o "wielokrotnym" przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Tymczasem w niniejszym postępowaniu Sąd oceniał co prawda kolejne, ale tylko jedno, konkretne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Inne postanowienia albo nie były przez Spółkę zaskarżane, albo toczą się (toczyły) w tych sprawach odrębne postępowania sądowe. W końcu do ostatniego zarzutu petitum skargi (naruszenie art. 153 P.p.s.a.) Sąd już się odniósł – obszerne uzasadnienie wyroku Sądu z 22 czerwca 2022 r. sprowadzić można do zalecenia, aby w dalszym postępowaniu Dyrektor wskazał (raczej uprawdopodobnił, niż udowodnił) "mechanizm" naruszenia prawa. Tym mechanizmem było więc rzekome opodatkowanie usług na Malcie, zamiast w Polsce. Pewna, stanowcza i ostateczna odpowiedź na pytanie, czy taki mechanizm rzeczywiście, na pewno był zastosowany, nie musiała paść w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ nie naruszył zatem art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.