III SA/Wa 717/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi N. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio: N. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.707.2022.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio: N. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynika, że 9 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek wspólny (zainteresowany będący stroną postępowania: N. Sp. z o.o., obecnie N. sp.k. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") oraz zainteresowani niebędący stroną postępowania: M.M., C.M. oraz A.W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami w Spółce są wyłącznie osoby fizyczne mające zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "up.d.o.f.") miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją wspólników Spółki zostanie poddana ona przekształceniu, o którym mowa art. 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh"). W wyniku dokonania wskazanego wyżej przekształcenia Spółka zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową. Jednocześnie opisane przekształcenie spowoduje, że wspólnicy Spółki, którzy przed przekształceniem posiadali udziały w kapitale zakładowym Spółki, po jej przekształceniu w spółkę komandytową będą mieć status komplementariuszy (dalej zwani jako: "Komplementariusze"). Zatem osoby określane w tym wniosku jako Komplementariusze będą osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Osoby wskazane wyżej jako Komplementariusze występują w ramach tego wniosku o interpretację indywidualną na podstawie art. 14r ust. 1-2 Ordynacji Podatkowej jako zainteresowani niebędący stroną postępowania. W skład majątku Spółki wchodzą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Udziały"). Spółka zamierza w przyszłości odpłatnie zbyć Udziały na rzecz podmiotu trzeciego - na podstawie umowy sprzedaży Udziałów. Biorąc pod uwagę złożoność zagadnień biznesowych i prawnych związanych z transakcją sprzedaży Udziałów umowa sprzedaży Udziałów zostanie zawarta już po dokonaniu opisanego wyżej przekształcenia formy prawnej Spółki w spółkę komandytową stosownie do art. 576 ksh. Ponadto Spółka zakłada, że cena sprzedaży, którą uzyska za Udziały będzie na tyle wysoka, że spowoduje powstanie zysku po jej stronie. Osiągnięty w ten sposób zysk Spółka wypłaci swoim wspólnikom, w tym w szczególności zysk ze sprzedaży Udziałów zostanie wypłacony Komplementariuszom. Potencjalnie jest również możliwe, że opisany powyżej zysk ze sprzedaży Udziałów zostanie wypłacony wspólnikom Spółki, w tym w szczególności Komplementariuszom, przed zakończeniem danego roku podatkowego, tytułem zaliczek na poczet podziału zysku. Zatem w takiej sytuacji zysk ze sprzedaży Udziałów zostanie wypłacony Komplementariuszom jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego Spółki, podczas którego ten zysk został osiągnięty. W przypadku wypłaty Komplementariuszom wskazanych wyżej zaliczek z zysku wynikającego ze sprzedaży Udziałów Spółka będzie mieć wątpliwości, czy od wypłaconych zaliczek będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. 2. W związku z powyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. pytanie nr 2 o następującej treści: czy w przypadku dokonania przez Spółkę wypłaty na rzecz Komplementariuszy zysku osiągniętego ze sprzedaży Udziałów w postaci zaliczki na poczet zysku nie będzie ona obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty? Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu udziału w zysku osiągniętego ze sprzedaży Udziałów w formie zaliczek na poczet zysku. Spółka wskazywała, że obowiązek ten został założony w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszom udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zdaniem Spółki, literalna wykładnia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - z uwagi na zawarcie przez ustawodawcę w ww. przepisie następujących sformułowań: "podatek należny" oraz "podatek za rok podatkowy" - pozwala stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było to, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Spółka wskazała, że mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru zryczałtowanego podatku. Nie byłby to bowiem podatek, a de facto zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki za dany rok. Następnie Spółka wskazała na to, że na powyższe zagadnienia związane ze stosowaniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18. Następnie Spółka celem podsumowania argumentowała, że w świetle literalnej wykładni omawianych przepisów, nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych Komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego Spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowej, przypadającego na danego Komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od Komplementariusza. Jednocześnie wskazano, że Spółka swoje stanowisko opiera na aktualnym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, ponieważ wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Innymi słowy, powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, ponieważ w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. 3. W interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Organ argumentował, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy. Następnie wskazano, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym, a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: - Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Następnie DKIS argumentował, że przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku. Jednocześnie na moment wypłaty przez Spółkę zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Spółka powinna więc pobrać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. 4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 30a ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 41 ust 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., - art. 41 ust. 4e w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a- 6e u.p.d.o.f., - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., - art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 2a O.p. 5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 7. Istota sporu pomiędzy organem oraz stroną skarżącą na tle zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku dotyczyła wykładni art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zakresie momentu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wypłat z zysku spółki komandytowej wypłacanych zaliczek komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach. Zdaniem Spółki, w momencie wypłaty przedmiotowych zaliczek nie będzie ona jako płatnik zobowiązana do poboru powyższego zryczałtowanego podatku. Zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaty wspomnianych zaliczek miałoby powstać w momencie obliczenia podatku należnego od spółki komandytowej na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Jest to konsekwencją tego, że dopiero wówczas jest możliwe zastosowanie mechanizmu zmniejszającego zryczałtowany podatek, ciążący na komplementariuszu, wynikającego z zastosowania dyspozycji art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Organ natomiast stał na stanowisku powstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w momencie wypłaty wyżej wspomnianych zaliczek. Przedmiotowy wniosek miałby wynikać zarówno z wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Spółka komandytowa jako płatnik byłaby zobowiązana do pobrania w momencie wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ wskazywał w tym kontekście, że dochody (przychody), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika, co wynika z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Stronie skarżącej. 8. Ramy prawne: art. 41 ust. 4e up.d.o.f., Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. 9. Na wstępie Sąd wskazuje, że sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, zryczałtowanego podatku od wypłat z zysku spółki komandytowej było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, z 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/2, z 2 lutego 2023r. sygn. akt I SA/Wr 394/22, z 28 marca 2023 r., I SA/Wr 270/22, z 30 marca 2023 r., I SA/Wr 424/22; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789/21 i I SA/Kr 795/21, z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21, z 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 26/23; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, z 15 marca 2023 r., I SA/Łd 60/23; w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., II FSK 2048/18). Ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. Na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółki komandytowe z 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e up.d.o.f. spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Sąd również wskazuje, że w powoływanym wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.p. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 10. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. 11. Mając powyższe na względzie Sąd podzielił zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w skardze do tut. Sądu. 12. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200 i art. 205 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku 13. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.