III SA/Wa 684/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę

M. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Wnioskiem z 8 czerwca 2022 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o odroczenie zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, że w związku z dokonaną przez Spółkę 27 czerwca 2022 r. wpłatą w wysokości 100.000 zł, wnosi o odroczenie terminu płatności pozostałej kwoty zaległości podatkowej tj. 1.243.662 zł (VAT + sankcja 100%) wraz z odsetkami do dnia 2 stycznia 2023 r. 1.2. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2022 r. odroczył do 2 stycznia 2023 r. zapłatę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., styczeń i luty 2019 r. w wysokości 658.290,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 153.649 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r., styczeń i luty 2019 r. w wysokości 585.372 zł - w ramach pomocy de minimis. NUS wskazał, że zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy: - od [...] lipca 2021 r. (tj. od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania) do 5 stycznia 2022 r. (tj. doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania) - na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: "O.p."), - od 20 marca 2022 r. (tj. od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do 2 czerwca 2022 r., tj. doręczenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. ) - na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do zastosowania wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. 1.3. Od powyższej decyzji Strona pismem z 21 września 2022 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 153.649 zł, bez uwzględnienia okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, a o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku czego łączna wartość odsetek została zawyżona o kwotę 93.553 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca przedstawiła chronologiczne zestawienie przebiegu istotnych dla sprawy postępowań organów wobec Spółki z uwzględnieniem podziału z uwagi na przedmiot postępowań. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej naliczenia należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 153.649 zł i orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie. 1.4. Decyzją z [...] stycznia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Spółka w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających złożony wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nie korzystała z pomocy de minimis. W związku z powyższym stwierdzono dopuszczalność wnioskowanej ulgi. Dalej DIAS przedstawił dane wynikające z oświadczenia o sytuacji finansowej i majątkowej Strony oraz podał wartość wskaźników bieżącej płynności finansowej, rentowności majątku, rentowności sprzedaży, rentowności kapitałów własnych. W opinii DIAS, w rozpatrywanej sprawie występuje zarówno ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Udzielona ulga odroczeniowa umożliwi całkowite uregulowanie zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego naliczenia należnych odsetek za zwłokę bez uwzględniania okresu, za który odsetek nie nalicza się, DIAS wskazał, że wobec Spółki prowadzone były postępowania zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2019 r. Na podstawie tych zarządzeń dokonano zabezpieczenia kwoty 971.759,71 zł, która stanowiła całość należności wyszczególnionych w zarządzeniach zabezpieczenia - środki przekazane przez [...] S.A. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] grudnia 2019 r. dokonano zabezpieczenia kwoty 684.963 zł, która stanowiła całość należności wyszczególnionych w zarządzeniach zabezpieczenia. Na wniosek Spółki z 9 stycznia 2020 r. Naczelnik US wyraził zgodę na zwolnienie spod zabezpieczenia 850.000 zł. Kwota została przekazana na rachunek bankowy Spółki 24 stycznia 2020 r. – nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Na wniosek Spółki z 10 czerwca 2020 r. Naczelnik US wyraził zgodę na zwolnienie spod zabezpieczenia 468.000 zł. Kwota została przekazana na rachunek bankowy Spółki 23 czerwca 2020 roku - nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji będących podstawą wszczęcia postępowań zabezpieczających, Naczelnik US: - 6 kwietnia 2022 r. zwrócił Spółce kwotę 122.403,23 zł, w tym należność główna -121.759,71 zł wraz z odsetkami naliczonymi od 11 grudnia 2019 r., do dnia zwrotu środków pieniężnych - dotyczy postępowania prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczania z [...] grudnia 2019 r., - 13 kwietnia 2022 r. zwrócił Spółce kwotę w wysokości 218.149,44 zł, w tym należność główna - 216.963 zł wraz z odsetkami naliczonymi od 16 grudnia 2019 r., do dnia zwrotu środków pieniężnych - dotyczy postępowania prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 6 grudnia 2019 r. Tym samym organ egzekucyjny zwrócił Spółce całość środków pieniężnych zabezpieczonych w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego tj. kwotę 1.656.722,71 zł wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne w całości zostały zwrócone Spółce wraz z należnymi odsetkami, tym samym nie ma podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż środki pieniężne zostały zabezpieczone na rachunku bankowym Spółki i znajdowały się w depozycie nie oznacza, że zostały rozliczone na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. DIAS zauważył, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji będących podstawą do dokonania zabezpieczenia spowodowało, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tym samym zgromadzone środki pieniężne nie zostały rozliczone na poczet zobowiązań w podatku VAT. W sprawie nie zaistniały zatem okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko NUS w świetle przesłanek określonych w art. 67a O.p. W związku z tym, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika US, nie budzi zastrzeżeń, organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS, brak jest przesłanek wynikających z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uzasadniających obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od [...] listopada 2019 r. do 2 czerwca 2022r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika US w części dotyczącej naliczenia należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 153.649 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa, polegającym na: - nieprawidłowym naliczeniu należnych odsetek za zwlokę w łącznej kwocie 153.549 zł, bez uwzględnienia okresu, za który odsetek za zwlokę nie nalicza się, a o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p., t.j. za okres zabezpieczenia od zabezpieczonych środków pieniężnych w kwocie znacznie przewyższającej kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, które zostały zaliczone na poczet tych zaległości podatkowych, w wyniku czego łączna wartość odsetek została zawyżona o kwotę 93.553 zł. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Spór dotyczy prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji odraczającej termin płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jedyną sporną kwestią jest, czy art. 54 § 1 pkt 1 O.p. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy zabezpieczona kwota zobowiązania została zwrócona przez organ egzekucyjny wraz z odsetkami za zwłokę. 5. Decyzja jest zgodna z prawem. Przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Zabezpieczona kwota zobowiązania została zwrócona Spółce przez organ egzekucyjny wraz z odsetkami za zwłokę. Nie doszło więc do zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek zaliczenia zabezpieczanej kwoty. Nie została spełniona hipoteza art. 54 § 1 pkt 1 O.p., aby zastosować okres bezodsetkowy wobec zaległości podatkowej. 6. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W toku kontroli celno-skarbowej orzeczono zabezpieczenie na rachunkach bankowych Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 917.455 zł decyzją NUCS z [...] listopada 2019 r. Nastąpiło wykonanie decyzji poprzez realizację 3 grudnia 2019 r. zajęć zabezpieczających przez organ egzekucyjny NUS W. na rachunkach bankowych i wkładach oszczędnościowych Spółki. Na wniosek Spółki z 9 stycznia 2020 r. NUS wyraził zgodę na zwolnienie spod zabezpieczenia kwoty 850.000 zł. Ta kwota została przekazana na rachunek bankowy Spółki 24 stycznia 2020 r. – nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Niezależnie od tego, DIAS utrzymał w mocy decyzję orzekającą zabezpieczenie. WSA w Warszawie (prawomocnym) wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. III SA/Wa 921/21 uchylił jednak decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUCS w sprawie zabezpieczenia. Skutkiem tego wyroku NUS umorzył postępowanie zabezpieczające i 6 kwietnia 2022 r. zwrócił Spółce pozostałą kwotę objętą zabezpieczeniem w wysokości 122.403,23 zł, w tym należność główna 121.759,71 zł wraz z odsetkami naliczonymi od 11 grudnia 2019 r. do dnia zwrotu środków pieniężnych. W dniu [...] grudnia 2021 r. NUCS wydał decyzję (wymiarową) określającą wysokość zobowiązania w kwocie 658.417 zł. NUCS utrzymał w mocy tę decyzję w swojej decyzji z [...] maja 2022 r. Sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomo z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 20 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1698/22 (obecnie nieprawomocny) uchylił decyzję wymiarową NUCS w części dotyczącej zobowiązania za styczeń 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Faktem jest, że w okresie 3 grudnia 2019 r. do 6 kwietnia 2022 r. toczyło się postępowanie zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Faktem jest też, że organ egzekucyjny zwrócił Spółce całość środków pieniężnych zabezpieczonych w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego wraz z należnymi odsetkami, czego Spółka nie neguje. 7. Przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Organ ma rację wywodząc, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Nie została spełniona hipoteza tego przepisu. Środki pieniężne w całości zostały bowiem zwrócone Spółce wraz z należnymi odsetkami przez organ egzekucyjny. Nie doszło do ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Środki z zabezpieczenia egzekucyjnego nie trafiły więc do wierzyciela – organu podatkowego. Nie zostało wydane postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu zabezpieczonych środków na poczet zaległości podatkowych Spółki (art. 62 O.p.); zajęcia zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (art. 155 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zaznaczyć należy, że zwrotu środków Spółce dokonano jeszcze zanim doszło do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej NUCS. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło więc na skutek zaliczenia na to zobowiązanie (jako wpłaty) środków objętych uprzednio zajęciem zabezpieczającym. Zanim doszło do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej NUCS to w organie egzekucyjnym i w organie podatkowym nie było już żadnych zabezpieczonych środków Spółki, a więc nie mogło dojść do ich zaliczenia na poczet zaległości Spółki wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej NUCS. W realiach niniejszej sprawy doszło do przerwania łańcucha zdarzeń opisanego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zanim zaległości Spółki stały się wymagalne to środki objęte zabezpieczeniem powróciły do Spółki i nie trafiły do wierzyciela – organu podatkowego poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. 8. Spółka nie ma racji na płaszczyźnie wykładni literalnej art. 54 § 1 pkt 1 O.p., ale nie ma też racji na płaszczyźnie wykładni celowościowej. Spółce umyka bowiem, że większość środków objętych zajęciem zabezpieczającym została zwolniona spod zajęcia na jej wniosek już po ok. miesiącu trwania zabezpieczenia. Większość środków już na początku 2020 r. powróciła we władanie Spółki i przestała być objęta zabezpieczeniem. Nie ma więc żadnych racjonalnych powodów, aby Spółka zasadniczo (na kwotę 850 tys. zł) nie będąc obciążoną zabezpieczeniem od stycznia 2020 r. korzystała jednak za ten okres z przerwy odsetkowej. W tym zakresie przyznanie Spółce okresu bezodsetkowego zaległości podatkowych byłoby równoważne z umorzeniem odsetek za zwłokę od tej kwoty. Faktycznie na poczet zobowiązania określonego zabezpieczone w okresie grudzień 2019 - kwiecień 2022 r. były środki w kwocie 121.759,71 zł, ale i te środki zostały zwrócone Spółce wraz z oprocentowaniem naliczonym przez organ egzekucyjny - po umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Także w tym zakresie przyznanie Spółce okresu bezodsetkowego zaległości podatkowych prowadziłoby więc do jej bezpodstawnego, podwójnego wzbogacenia. 9. Skarżąca jest w błędzie porównując realia niniejszej sprawy z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r. sygn. [...] . W przywołanej sprawie interpretacyjnej elementem stanu faktycznego było, że: "Wnioskodawca zgodnie z przytoczonym powyżej zaistniałym stanem faktycznym złożył, jako przedmiot zabezpieczenia pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej, której wysokość opiewa na równowartość wysokości zobowiązania określonego przez Dyrektora wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie. Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - jednoznacznie oznacza, iż w przypadku zaspokojenia się w przyszłości przez organ podatkowy z przedmiotu zabezpieczenia odsetki nie powinny być naliczane. Zauważyć należy, że wartość przedłożonego zabezpieczenia w całości odpowiada kwocie zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę, co powoduje, iż organ podatkowy w przypadku ziszczenia się niezbędnych do tego warunków - bez poszukiwania majątku Podatnika - będzie mógł w całości zaspokoić swoją należność." Istotą stanu faktycznego opisanego w interpretacji indywidualnej jest więc to, że "w przypadku" (podkreślenie Sądu) zaspokojenia się przez organ podatkowy z przedmiotu zabezpieczenia odsetki nie powinny być naliczane. W niniejszej sprawie taki przypadek, okoliczność faktyczna nie miała jednak miejsca. Organ podatkowy bezspornie nie zaspokoił się z przedmiotu zabezpieczenia. Zabezpieczenie w sensie prawnym i ekonomicznym upadło zanim zaległość podatkowa stała się wymagalna. Spółka błędnie próbuje przyrównać swoją sytuację do sytuacji podatnika z przywołanej interpretacji, uznając że zaległości zostają zaspokojone z zabezpieczanych środków, podczas gdy Spółce zabezpieczane środki zostały uprzednio w całości zwrócone, a zaspokojenie zaległości ma nastąpić dobrowolnie - na podstawie skarżonej decyzji odroczeniowej. 10. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Wobec braku innych zarzutów w kwestii wyliczenia odsetek za zwłokę w decyzji odroczeniowej należy uznać, że ta decyzja jest prawidłowa. 11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 11. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 12. Sprawa został rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.