III SA/Wa 664/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej DUKS) decyzją z [...] marca 2016 r. określił W. sp. z o.o. z/s w W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do lipca 2012 r. oraz za wrzesień i październik 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) z [...] lipca 2016 r. Decyzje organów obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej NUCS) decyzją z [...] marca 2019 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., sierpień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień i październik 2012 r. W dniu 28 maja 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wpłynęło żądanie Spółki o wypłacenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem (data stempla pocztowego 24 maja 2019 r.). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że 5 kwietnia 2016 r. dokonała na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłaty kwoty 2.755,830 zł tytułem zobowiązania (wraz z odsetkami), wynikającego z decyzji DUKS (dalej: UKS) z [...] marca 2016 r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał w dwóch transzach zwrotu kwoty 844.450 zł zapłaconej przez Spółkę tytułem kwoty podatku VAT naliczonego przez organ w decyzji według stawki 23% od usług budowlanych opodatkowanych pierwotnie przez Spółkę według stawki 0%. Zwrot nastąpił 18 lutego 2019 r. w wysokości 76.231 zł oraz 19 lutego 2019 r. w wysokości 735.219 zł. Spółka wskazał, że powyższe wypłaty nie uwzględniały oprocentowania należnego jej zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op). Decyzją z [...] lipca 2019 r. NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 151.814 zł wraz z oprocentowaniem. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że kwotą zapłaconą przez Spółkę nienależnie była kwota podatku od towarów i usług w wysokości 811.450 zł, tj. kwota wpłacona przez w dniu 5 kwietnia 2016 r. tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego uchyloną następnie decyzją DUKS z [...] marca 2016 r. DIAS uznał, że zwrot nadpłaty przez NUS został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 Op (tj. do 28 lutego 2019 r. - 3 miesiące od 28 listopada 2018 r.). W związku z powyższym nie było podstaw do wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 Op. DIAS podkreślił, że art. 77 Op nie reguluje oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Mając zatem na uwadze wykładnię literalną art. 78 § 3 Op, który enumeratywnie wymienia przypadki, kiedy oprocentowanie jest należne, nie sposób uznać, że sytuacja przewidziana w art. 77 § 4 Op mieści się w dyspozycji przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op. W przedmiotowej sprawie koniecznym było bowiem wydanie nowej decyzji, a zatem jest to przypadek odrębny od wymienionych w punktach 1 i 3 przepisu, tj. sytuacji, gdy nowa decyzja została już wydana. DIAS wskazał, że niedotrzymanie trzymiesięcznego terminu od uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagałoby zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 78 § 1 Op i uznania za należne oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty zaległości wynikających z decyzji. DIAS podkreślił, że w dniu 18 lutego 2019 r. NUS zwrócił należną Spółce nadpłatę w kwocie 811.450 zł, tj. dokonał tego w terminie określonym przez ustawodawcę w art. 77 § 4 Op. W takiej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 78 Op dotyczące oprocentowania nadpłat, gdyż o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić jedynie w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 Op. Zatem brak było również podstaw do zaliczenia zwróconych Spółce kwot podatku proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania na podstawie art. 78a Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 78 § I i § 3 pkt 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty mimo, że Skarb Państwa bezprawnie dysponował środkami finansowymi Spółki przez okres blisko 3 lat; 2) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78a Op, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem III SA/Wa 2790/16 decyzji organów podatkowych z 2016 r. mimo, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 2016 r. poprzez ich wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego; 3) art. 153 w związku z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), poprzez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty przysługującej Spółce w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem III SA/Wa 2790/16 decyzji organów podatkowych z 2016 r. mimo, że kwestia przyczynienia się organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 2016 r. została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; 4) art. 77 § 4 Op, poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie; 5) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Op, poprzez błędne uznanie, że dokonanie przez organ podatkowy zwrotu Spółce nadpłaty wynikającej z uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem III SA/Wa 2790/16 decyzji organów podatkowych z 2016 r. w terminie wynikającym z art. 77 Op wyłącza obowiązek oprocentowania nadpłaty; 6) art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej w sprawie przez Spółkę, w tym do zacytowanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Pismem z 17 marca 2021 r. strona uzupełniła skargę o wskazanie tych okoliczności, które powinny być uwzględnione przy wydawaniu prze sąd rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadniczą kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia było określenie w jakich okolicznościach powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Z niekwestionowanego stanu faktycznego tej sprawy wynika, że [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał w dwóch transzach (druga zapłacona 19 lutego 2019 r.) zwrotu kwoty 844.450 zł zapłaconej przez Spółkę tytułem kwoty podatku VAT naliczonego przez organ w decyzji według stawki 23% od usług budowlanych opodatkowanych pierwotnie przez Spółkę według stawki 0%. Istotne znaczenie dla powstania nadpłaty miało wydanie przez tut. Sąd prawomocnego wyroku III SA/Wa 2790/16 uchylającego decyzję DIS z [...] lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] marca 2018 r., w której organy zakwestionowały prawo Spółki do zastosowania stawki 0%. W kolejnej decyzji z [...] kwietnia 2019 r., wydanej po wspomnianym wyroku, NUCS uznał, że strona miała prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Organ wskazał w tej decyzji, że oparł się właśnie na wyroku tut. Sądu (vide s. 22 decyzji NUCS). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji wyrokiem III SA/Wa 2790/16. W sprawie nie jest sporne, że wyrok III SA/Wa 2790/16 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu 28 listopada 2018 r. Organ miał zatem czas do 28 lutego 2019 r. aby wydać nową decyzję. W przeciwnym razie musiałby zwrócić nadpłatę niezwłocznie (vide art. 77 § 4 Op). NUCS nowej decyzji w tym terminie nie wydał. Nadpłatę zwrócił natomiast 19 lutego 2019 r. Zdaniem Sądu, organ, w kwestii dokonania rzeczonego zwrotu, działał zatem zgodnie z art. 77 § 4 Op. Zdaniem Sądu, organy orzekające w tej sprawie dokonały wadliwej prawa materialnego pomijając, że art. 77 § 4 Op stanowi uzupełnienie art. 77 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z tym drugim przepisem, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Przy czym, aby uniknąć sytuacji, w której organ zwleka z wydaniem nowej decyzji, co powoduje, że w praktyce zwrot nadpłaty może być dokonany w bliżej nieokreślonym terminie, konieczne było wprowadzenie ograniczenia czasowego wydania nowej decyzji, przewidzianego w art. 77 § 4 Op oraz powiązania terminu zwrotu nadpłaty z niedochowaniem terminu do wydania nowej decyzji. Powołany przepis nie określa zatem zupełnie nowych okoliczności (przypadku) powstania nadpłaty. Jest to w dalszym ciągu nadpłata powstała wskutek uchylenia decyzji (w tym także przez sąd), która podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, a w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie przewidzianym w art. 77 § 4 Op, podlega zwrotowi niezwłocznie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegały oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Przypadkiem przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1 Op jest powstanie nadpłaty "w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji", co miało niewątpliwie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mogą wystąpić dwa stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty: 1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty; 2) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej dotychczasowy akt, chyba, że nadpłata została zwrócona w terminie ; Ten drugi z opisanych przypadków nie miał jednak miejsca w tej sprawie. Zwarzywszy bowiem na treść wyroku III SA/Wa 2790/16, uchylającego decyzje organów obu instancji z powodu nieuprawnionego zakwestionowania stronie stawki 0%, odpowiedzialność za uchylenie decyzji ponoszą niewątpliwie organy. Organ winien zatem zwrócić podatnikowi nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od momentu powstania nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 5.400 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).