III SA/Wa 643/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. N., M. C. D., T. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. N., M. C. D., T. z siedzibą w Irlandii kwotę 3 617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki J. z siedzibą w I. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. w wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik określił Skarżącej wysokość różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r., wysokość kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego za grudzień 2009 r. oraz odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą za grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą") w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem postępowania, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie uznania Spółki za zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22% z tytułu świadczonych usług. Wskazała też na naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy, poprzez odmowę dokonania zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wskazanej przez Spółkę w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a także art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż zadeklarowana przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędne założenie, że była zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, podatnikiem z tytułu świadczenia usług przez podmiot zagraniczny był usługobiorca, na zasadzie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Warunkiem jego zastosowania było nierozliczenie podatku należnego przez świadczącego usługę, zaś bez znaczenia pozostawał fakt wykazania danej kwoty na fakturze. W niniejszej sprawie Skarżąca nie rozliczyła podatku należnego z tytułu świadczonych usług, a wystawione faktury z wykazaną w nich stawką podatku 22% zostały przez nią skorygowane jako błędne, gdyż podatek nie powinien być przez nią wykazany. Skarżąca jest w posiadaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez jej kontrahenta, który w niniejszej sprawie był obowiązany do rozliczenia podatku. Spółka wskazała, że wystawione na rzecz jej kontrahenta faktury mogłyby być najwyżej rozpatrywane przez pryzmat art. 108 ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1917/13, w którym Sąd wskazał, iż wynikający z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. warunek rozliczenia podatku należnego przez dostawcę lub przez świadczącego usługę, nie może być utożsamiany wyłącznie z wykazaniem tego podatku w fakturze, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, że rozliczenie tego podatku (zapłata) nie było możliwe i nie nastąpiło. Skarżąca podniosła nadto, iż użyte w ustawie słowo "rozliczony" nie może być rozumiane inaczej, jak "ujęty w rozliczeniu podatkowym". Zdaniem Spółki gdyby wystarczyć miało samo wykazanie podatku w fakturze, Ustawodawca inaczej skonstruowałby przepis, wskazując na wykazanie podatku należnego w fakturze, podczas gdy sam niejednokrotnie w przepisach łączy kwestię rozliczenia z ujęciem w deklaracji. Wskazano także, że dla podatnika wystawiającego fakturę korygującą bez znaczenia jest fakt jej akceptacji przez odbiorcę, wymagane jest jedynie, by upewnił się, iż została ona odebrana. Odbiorca może bowiem błędnie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zakładać, że wystawienie takiego dokumentu jest nieuzasadnione, i to nawet nie z przyczyn podatkowych. W ocenie Spółki nie była ona zatem podatnikiem z tytułu usług świadczonych na rzecz jej kontrahenta, lecz do usług tych zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, stąd też do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy zobowiązany był jej kontrahent mający siedzibę w Polsce. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że mechanizm odwróconego obciążenia może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spełniona jest zasada, zgodnie z którą nabywca usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy. Mechanizm odwróconego obciążenia został wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych, bowiem co do zasady podatnikiem jest podmiot świadczący usługę. W przypadku zatem usług świadczonych przez podmioty niezarejestrowane dla celów VAT na terytorium Polski, musiałyby one dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT w Polsce, w celu rozliczenia tego podatku. Zauważono przy tym, że usługi związane z nieruchomościami zawsze opodatkowane są w państwie członkowskim położenia nieruchomości, niezależnie od statusu stron transakcji, w szczególności nie ma znaczenia miejsce siedziby usługodawcy i usługobiorcy, czy miejsce ich fizycznego wykonania. Jednocześnie miejsce położenia nieruchomości stanowi jasne i obiektywne kryterium, ułatwiające ustalenie miejsca opodatkowania tego rodzaju usług. Normy dotyczące opodatkowania usług związanych z nieruchomością w miejscu jej położenia stanowią przepisy szczególne, będące wyjątkiem od zasady opodatkowania czynności w miejscu siedziby działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą. Odnosząc się do sporządzonych przez Skarżącą korekt zauważono, że odmiennie niż na pierwotnych fakturach wykazano na nich inną stawkę VAT, a mianowicie 0%, zamiast 22%. Korekty zaś dotyczyły zmiany waluty i zwiększenia wartości faktury. W kontekście powyższego wyjaśniono, iż sprzedawca ma możliwość wystawić fakturę zawierającą stawkę podatku VAT 0%, ale odnosi się to tylko do przedsiębiorców, którzy zarejestrowani są jako czynni podatnicy VAT. Sprzedaż objęta stawką podatku 0% to wciąż sprzedaż opodatkowana. Przedsiębiorca może rozliczyć VAT od zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej stawką 0%, tak samo, jak przy zastosowaniu innych stawek. Stawka podatku VAT nie oznacza zwolnienia z opodatkowania. Czynności, które pozwalają na zastosowanie stawki 0%, to zasadniczo, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bądź eksport towarów. Przerzucenie zaś na nabywcę obowiązku podatkowego w ramach odwróconego obciążenia (reverse charge) stanowi odmienną instytucję prawną. Dyrektor wskazał, że wystawienie faktury przez dostawcę z zastosowaniem trybu reverse charge polega na wystawieniu faktury bez stawki oraz kwoty podatku, z jednoczesnym umieszczeniem na fakturze adnotacji, że podatek rozlicza nabywca, lub wskazaniu przepisu ustawy lub dyrektywy przewidującego, że podatek rozlicza nabywca, bądź też zawarciu na fakturze oznaczenia "odwrotne obciążenie". Odwrotne obciążenie powoduje zatem, że transakcja jest neutralna zarówno dla nabywcy, jak i dla sprzedawcy. Brak jest także fizycznego przepływu płatności z tytułu VAT. W ocenie Dyrektora Spółka nie wykazała w złożonych do Organu miesięcznych rozliczeniach podatku należnego z tytułu świadczonych usług, uznając, że faktury te zostały przez nią skutecznie skorygowane. Według Skarżącej korekta faktur nastąpiła z uwagi na to, że pierwotne faktury zostały błędnie wystawione ze stawką 22 %, gdy tymczasem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku był jej kontrahent. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią wystawionych faktur Skarżąca miała otrzymać zapłatę za wykonane usługi budowlano - montażowe w wartości brutto. Na fakturze nie podano żadnej informacji, że transakcje mają być rozliczone w formie reverse charge. Spółka wystawiając faktury VAT ze stawką 22 % w 2009 r. oraz w 2010 r. ze stawką 0% (niewłaściwą) wybrała rozliczenie transakcji na zasadach ogólnych, rezygnując tym samym z zastosowania procedury reverse charge. Wobec tego Skarżąca swoim działaniem zwolniła nabywcę usług z obowiązku rozliczenia podatku należnego. Dopiero w 2010, 2011 i 2012 r. Skarżąca wystawiała faktury korygujące, zmieniając stawkę VAT z 22% na 0%. Pomimo formalnego braku rejestracji Spółka zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. wystawiała faktury VAT z podstawową stawką podatku od towarów i usług. Takie zachowanie, jak również późniejsze zarejestrowanie Spółki w Polsce oraz przedstawione okoliczności sprawy, oznaczają, że Skarżąca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, nie dopełniła jedynie formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych, wynikającego z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że chociaż Skarżąca w okresie przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego nie posiadała uprawnień do wystawiania faktur VAT, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, to miała jednak obowiązek rozliczenia podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT. W następstwie dokonania formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, wystawione faktury stały się fakturami w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy. Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego jest bowiem wymogiem formalnym, nie kreującym statusu podatnika. Brak rejestracji po stronie sprzedawcy nie skutkuje też negatywnymi konsekwencjami dla nabywcy, który otrzymał fakturę wystawioną przez podmiot, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych. Faktura wystawiona w takich okolicznościach nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia uwzględnionego na niej podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Wniosek taki wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., zapadłego w sprawie C-438. W świetle powyższego kontrahent Spółki miał podstawy, by skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przez Spółkę. Późniejsze zaś wycofanie się Skarżącej z obranego sposobu rozliczenia transakcji nie spowodowało przerzucenia ciężaru podatkowego na kontrahenta z uwagi na dwie podstawowe przeszkody. Po pierwsze - przyjęcie za kluczową dla zastosowania procedury reverse charge daty złożenia deklaracji podatkowych przez Spółkę oznaczałoby w analizowanej sprawie, że nabywca aż do 2015 r. (a więc roku, z końcem którego nastąpić miało u kontrahenta przedawnienie rozliczeń za 2010 r. i grudzień 2009 r.) pozostawałby w niepewności odnośnie prawidłowości dokonanego przez siebie rozliczenia. Co więcej - otrzymanie w takich warunkach faktur zakupowych z wykazanym podatkiem nie rodziłoby żadnych skutków po stronie nabywcy z uwagi na nierozliczenie tego podatku przez sprzedawcę. Nabywca zostałby zatem obciążony obowiązkiem monitorowania działań kontrahenta, w tym musiałby dokonywać ustaleń, które generalnie spoczywają na organach podatkowych. Dopóki nie miałby pewności, że sprzedawca wykazał te transakcje w złożonych deklaracjach, to na nim spoczywałby ciężar wykazania podatku należnego. Ta zaś kwestia powinna być wyjaśniona przez strony transakcji na samym wstępie, a nie dopiero w wyniku działań sprzedawcy podjętych kilka lat po powstaniu obowiązku podatkowego. W zaistniałych w sprawie okolicznościach sygnałem do zmiany sposobu rozliczenia nie mogły być z pewnością korekty faktur ze względu na brak w ich treści informacji dotyczących reverse charge. Korekty te modyfikowały stawkę VAT z 22% na 0%, co nie znajdowało odzwierciedlenia w charakterze dokonanych czynności - nie był to ani eksport, ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. O zamiarze rozliczenia w systemie reverse charge nie stanowiła również okoliczność wystawienia faktury ze stawką 0% z dnia 26 marca 2010 r. Po drugie - nawet gdyby byłaby dopuszczalna zmiana sposobu rozliczenia transakcji, to w omawianym stanie faktycznym nie doszło do skutecznego wycofania z obiegu prawnego pierwotnych faktur. Przedmiotowe korekty zawierały bowiem bezpodstawny zapis o zmianie stawki VAT, a nie o zmianie mechanizmu rozliczenia. Tym samym pierwotne faktury były nadal dla stron transakcji wiążące. Gdyby zaś przyjąć, że dla zastosowania metody reverse charge przesądzające są dane wykazane w deklaracjach złożonych przez sprzedawcę, to wobec wyboru tego rozliczenia w styczniu 2014 r., pierwotnie wystawione przez Skarżącą faktury z uwagi na ich niewyeliminowanie z obrotu prawnego (nieskuteczne korekty) spełniałyby kryteria dokumentów wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Zważywszy jednak na przyjęte przez Organ stanowisko o zasadności rozliczenia podatku należnego przez Spółkę, zastosowanie sankcji wynikającej z art. 108 ustawy nie jest konieczne. Organ podkreślił, że wykonywanie robót budowlanych za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u., które przy spełnieniu dodatkowych warunków (m.in. w zakresie miejsca świadczenia) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Dyrektora Organ I instancji, biorąc pod uwagę zadeklarowany pierwotnie przez Skarżącą w wystawionych fakturach sposób rozliczenia, prawidłowo przypisał moment powstania obowiązku podatkowego do poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym. Z kolei kwestia sporu, który toczy się pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem, o zapłatę wynagrodzenia za zrealizowane prace budowlane, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego i powinna zostać rozstrzygnięta z powództwa cywilnego. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć i zaakcentować należy zasadę, która w roku 2010 i 2011 obowiązywała w zakresie ustalenia podmiotu mającego status podatnika w razie świadczenia usług przez zagraniczny podmiot niezarejestrowany w Polsce na rzecz podatnika w Polsce. Otóż z art. 17 ust. 1 pkt ustawy w ówczesnym brzmieniu wynikało, że podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest usługobiorca. Tzw. odwrotne obciążenie stawało się wówczas regułą. Uznać należy, że strony takiej transakcji powinny, w ramach koniecznych działań starannego kupca, podejmowanych w dobrej wierze, ustalić, czy usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Ponadto strony powinny wyjaśnić sobie, czy usługobiorca jest osobą prawną, fizyczną lub jednostką organizacyjną, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 3). Twierdząca odpowiedź na te pytania, per se, nakazywała zastosowanie w sprawie mechanizmu stanowiącego wspomnianą regułę - mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podkreślić należy, na co trafnie wskazywała Spółka, że odstępstwo od tego mechanizmu, czyli powrót do podstawowej zasady, że podatnikiem jest usługodawca, możliwe było tylko w razie "rozliczenia" podatku przez usługodawcę. Przez pojęcie "rozliczyć" nie można rozumieć wystawienia faktury, gdyż podstawowa różnica miedzy tymi pojęciami widoczna i oczywista staje się już na gruncie czysto semantycznej ich wykładni. Ponadto ta różnica (pomiędzy "rozliczyć podatek", a "wystawić fakturę") musi być zauważona w związku z obowiązującym przy interpretacji prawa zakazem wykładni synonimicznej. Jeśli więc prawodawca w tekście ustawy posługuje się dwoma różnymi pojęciami, to nie mogą one być uznane za treściowo tożsame. W tym kontekście podkreślić trzeba, że Spółka niewątpliwie nie rozliczyła podatku, tzn. nie ujęła go w deklaracji, ani tym bardziej nie zapłaciła. Rozliczyć to właśnie "ująć w deklaracji". Skoro takie rozliczenie przez Skarżącą jako usługodawcę nie miało miejsca, to zastosowanie znaleźć powinna wspomniana reguła obowiązująca przy nabywaniu przez krajowego podatnika usług od podatnika nieposiadającego siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Wobec powyższego, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, nie nabyła ona statusu podatnika w związku z transakcjami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, zaś kwestia późniejszych korekt deklaracji nie ma prawnego znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Kwestia ta mogłaby mieć ewentualne znaczenie, gdyby przedmiotem zarzutu Organów było samo wystawienie faktur, zaś podstawą decyzji był sankcyjny art. 108 ust. 1 ustawy. Niniejsze postępowanie nie obejmowało jednak skutków prawnych ewentualnie nieuprawnionego wystawienia przez Skarżącą faktur, z których jej kontrahent (spółka Anti S. A.) odliczyła podatek naliczony. Niezasadnie wskazuje Spółka, że fakt braku jej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce miał tak daleko idące konsekwencje, że automatycznie, sam w sobie, wykluczał jej status podatnika. Nie może przecież podlegać żadnym wątpliwościom, iż brak rejestracji nie przesądza o braku przymiotu podatnika, skoro przymiot ten ma charakter obiektywny, niezależny od formalnego aktu rejestracji. Z drugiej strony także Organ niezasadnie odwoływał się do argumentu dotyczącego stanu permanentnej niepewności prawnej, jaki pojawiłby się przy akceptacji stanowiska Skarżącej. Otóż taka niepewność nie pojawiałaby się, gdyby każda strona transakcji, już od samego jej początku, starannie respektowała swoje obowiązki dotyczące ustalenia statusu prawnego drugiej strony. Odstąpienie przez usługobiorcę (tu - spółkę Anti S.A.) od reguły riverse charge możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby ustalił, że jej kontrahent (tu – Skarżąca) rozliczył podatek. Można stwierdzić, że wobec braku takiego stanowczego i pewnego ustalenia tej okoliczności obowiązuje domniemanie odwrotnego obciążenia. Ponadto nie należy przedkładać argumentu natury praktycznej (unikanie stanu niepewności prawnej) nad argument polegający na odwołaniu się do literalnie jasnego brzmienia przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Nie można zaaprobować stanowiska, że "koszt" wątpliwości prawnych, wynikających z nieprecyzyjnego skonstruowania tego przepisu, ponosić miałaby Skarżąca. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołała się Spółka. Wyrok ten został zresztą zaaprobowany przez NSA (wyrok o sygn. I FSK 637/14). W dalszym postępowaniu możliwe będzie przypisanie Spółce zobowiązania tylko w razie jednoznacznego przesądzenia okoliczności faktycznej, że rozliczyła ona podatek w wyżej wskazany, sensie. Akcentowana i ustalona przez Organy okoliczność wystawienia faktur nie ma tu znaczenia prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.