III SA/Wa 640/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. O. i L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

W dniu 8 maja 2015 r. K.O. i L.O. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 249.082 zł, z uwagi na nienależne zapłacenie podatku od dochodu z tytułu odsetek wypłaconych od zasądzonego odszkodowania, które korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Skarżący w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazali, że wobec zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu wypłaconego odszkodowania, podatkowi nie podlegają również związane z tym świadczeniem odsetki. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r., w której wykazali: 1) z tytułu prowadzonej przez skarżącego L.O. pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 169.645,70 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 57.122,96 zł, dochód w kwocie - 112.522,74 zł, należną zaliczkę w kwocie 16.919 zł, 2) z tytułu emerytury - renty oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f., uzyskiwanych przez skarżącą K.O.: przychód w kwocie 24.956,85 zł, dochód w kwocie 24.956,85 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 2.002 zł, 3) odliczenia od dochodu skarżącej K.O. - wykazane w zał. PIT/O w kwocie 1.826,86 zł, 4) podstawę obliczenia podatku w kwocie 67.826 zł, podatek w kwocie 23.305,32 zł, 5) składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego L.O. w kwocie 2.779,26 zł, 6) składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej K.O. w kwocie 1.934,16 zł, 7) podatek po odliczeniach w kwocie 18.591,90 zł, 8) podatek należny w kwocie 18.592 zł, 9) sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie 18.921 zł, 10) nadpłatę w kwocie 329 zł. W uzupełnieniu powyższego wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący L.O. wyjaśnił dodatkowo w piśmie z dnia 18 maja 2015 r., że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lipca 1996 r. nabył w całości spadek po zmarłej dnia 20 kwietnia 1996 r. matce – M.O., obejmujący 6/32 części nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Na tej też podstawie Skarżący nabył również roszczenie związane z powyższą nieruchomością w zakresie 6/32 części. W dniu 30 czerwca 1948 r. ówcześni właściciele nieruchomości (w tym spadkodawca) złożyli bowiem wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej, który został odrzucony orzeczeniem Prezydium Rady Narodowej w W. z dnia [...] kwietnia 1955 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia administracyjnego z dnia 5 kwietnia 1955 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówiło właścicielom przedmiotowej nieruchomości przyznania odszkodowania za wydanie wadliwej decyzji, z powodu niewykazania przez wnioskodawców wysokości poniesionej szkody. Wobec powyższego sprawę skierowano do sądu. Na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...], skarżący L.O. otrzymał odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami, liczonymi od dnia 8 listopada 2010 r. do dnia zapłaty. Skarżący podkreślił przy tym, że fakt istnienia w chwili nabycia spadku prawa majątkowego w postaci roszczenia był podstawą do przyznania mu przedmiotowego odszkodowania. Oznacza to z kolei, że w skład masy spadkowej po zmarłej M.O. wchodziło roszczenie odszkodowawcze. Natomiast odszkodowanie, przyznane już w późniejszym okresie na mocy wyroku sądu, stanowiło dochód podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy. W powyższym piśmie skarżący L.O. wskazał też, że z uwagi zaś na fakt, iż przedmiotowe odszkodowanie zostało zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegają również wypłacone wraz z tym świadczeniem odsetki. Odsetki należy bowiem przypisać do tego samego źródła przychodów jak uzyskane odszkodowanie (należność główną), co w konsekwencji powoduje opodatkowanie ich w ten sam sposób. Zdaniem Skarżącego, odsetki stanowią integralny element przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto do przedmiotowego pisma Skarżący dołączył kopie następujących dokumentów: wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...], bankowego potwierdzenia przelewu w dniu 30 lipca 2014 r. przez Ministerstwo Skarbu Państwa na rzecz skarżącego L.O. kwoty 2.431.594,92 zł tytułem odszkodowania, rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy (PIT-40A) za rok podatkowy 2014, wystawionego dla skarżącej K.O., orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wystawionego w dniu 23 kwietnia 2008 r. dla skarżącej K.O., faktur VAT wystawionych na skarżącą K.O., dokumentujących zakup leków i artykułów medycznych, potwierdzeń wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, dokonanych w 2014 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") w celu zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonej w dniu 8 maja 2015 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., wskazując w uzasadnieniu, że brak było bowiem podstaw, określonych w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w zeznaniu podatkowym. Ponadto, podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym został w całości zapłacony przez Skarżących. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Skarżący wykazali, nie w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. złożonej w dniu 8 maja 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. złożonym w dniu 28 kwietnia 2015 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. odmówił też Skarżącym stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 249.082 zł. Następnie Skarżący pismem z dnia 18 października 2015 r. złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie 249.082 zł. Skarżący zarzucili w odwołaniu: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., 2) niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., 3) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., 4) błędne zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., 5) niezastosowanie art. 120 O.p., 6) niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., 7) niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., 8) niezastosowanie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podtrzymali swoje wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym wypłacone odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co zasądzone odszkodowanie (należność główną), ponieważ mają charakter akcesoryjny i ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż przedmiotowe odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegają również odsetki stanowiące integralny element uzyskanego świadczenia. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołali się również na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 208 § 1 O.p., Skarżący poddali w wątpliwość prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, który najpierw wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., by następnie wydać decyzję o umorzeniu tego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Niezrozumiałe dla Skarżących pozostaje również odwołanie się w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 249.082 zł do korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. złożonej w dniu 28 kwietnia 2015 r. i uznanie jej za prawidłową, a tym samym pominięcie ostatecznej korekty zeznania podatkowego z dnia 8 maja 2015 r. Korekta zeznania podatkowego zastępuje bowiem deklarację pierwotną. Skarżący zarzucili przy tym, że organ pierwszej instancji nie wskazał w podstawie prawnej przepisów uprawniających go do pominięcia ostatecznej korekty zeznania podatkowego, czym naruszył przepisy art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które nakazują organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa. Ponadto rezygnacja z zawarcia w decyzji rozstrzygającej, co do istoty uzasadnienia faktycznego oraz prawnego (str. 12, akapit pierwszy zaskarżonej decyzji), nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie. Skarżący zauważyli, iż jedynie art. 210 § 5 O.p. wymienia przesłanki pozwalające organowi na odstąpienie od uzasadnienia decyzji, które jednak nie wystąpiły w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Dlatego też organ pierwszej instancji dopuścił się, zdaniem Skarżących, naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nawiązując do powołanych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2015 r. przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c.", Skarżący podnieśli, że z art. 481 k.c. wskazującego okoliczności zastosowania instytucji cywilistycznej odsetek ustawowych, nie wynikają żadne konsekwencje na płaszczyźnie prawa podatkowego. Dotyczy to również art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r., poz. 101 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.p.c.", który odnosi się do kwestii ustalania wartości przedmiotu sporu w postępowaniu cywilnym. W przepisie tym zostały wymienione poszczególne roszczenia, inne niż roszczenie główne, których nie można wliczać do wartości roszczenia głównego przy ustalaniu jego wartości. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznali, że z przepisu regulującego cywilistyczne kwestie procesowe nie można wyciągać wniosków, które mają przełożenie na rozpatrywaną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Ponadto Skarżący odnieśli się również do przywołanej przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2015 r. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, wskazując że zacytowany przez organ fragment tej uchwały dotyczy kwestii procesowej zastosowania uchylonego obecnie przepisu art. 321 § 2 k.p.c., odnoszącego się do możliwości wyrokowania przez sąd ponad żądanie strony. Skarżący wskazali, że nie kwestionują treści przytoczonego fragmentu uchwały Sądu Najwyższego, lecz zwrócili uwagę na fakt, iż Sąd wypowiada się o roszczeniu głównym oraz o roszczeniu odsetkowym. Takie sformułowanie wskazuje z kolei, że Sąd odniósł się do analizy kwestii procesowych będących etapem realizacji praw podmiotowych strony postępowania cywilnego, jakim są roszczenie główne oraz roszczenie odsetkowe. Nie można jednak, jak podkreślili Skarżący, utożsamiać pojęć procesowych roszczenie odsetkowe i roszczenie główne z faktycznym odszkodowaniem oraz zasądzonymi odsetkami. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 O.p. Skarżący wskazali na brak ustosunkowania się przez ten organ do przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 maja 2015 r. orzeczeń sądów administracyjnych oraz wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu na żądanie strony. Powyższe oznacza zdaniem Skarżących, że organ pierwszej instancji nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czym naruszył również ogólną zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżący zakwestionowali też sens przytaczania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., definiującego nadpłatę jako kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie płatnik, w rozumieniu art. 8 O.p., nie występuje. Podatnicy zauważyli ponadto, że wymienione przez organ pierwszej instancji przepisy zwalniające z opodatkowania określone odsetki, tj. art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f., przemawiają za ich nierozerwalnym związaniem ze źródłem pochodzenia. W zależności bowiem od sytuacji, mogą być one opodatkowane, jeżeli związane są z konkretnym źródłem przychodu/dochodu, bądź też zwolnione z opodatkowania. Końcowo, w podsumowaniu wniesionego odwołania Skarżący zwrócili uwagę na przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, winno się rozstrzygać na korzyść podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy wbrew twierdzeniom Skarżących, odsetki za zwłokę wypłacone od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., wyjaśniając że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia dokonanego przez podatnika w składanym do urzędu skarbowego zeznaniu. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnym zeznaniu wykazał i uiścił zobowiązanie w wysokości większej od należnej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji zobowiązany jest również, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania. Rolą organu podatkowego jest zaś ocena, czy podatnik prawidłowo dokonał nowego samoobliczenia podatku. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Nadpłata podatku nie musi bowiem w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia zeznania podatkowego. W pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, organ podatkowy stwierdza nadpłatę i określa wysokość nadpłaty lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia (art. 74a O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył następnie, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. umorzył je jako bezprzedmiotowe. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu przez niego odwołania złożonego przez Skarżących. Organ odwoławczy uznał bowiem, że odsetki wypłacone skarżącemu L.O. w dniu 30 lipca 2014 r. przez Ministerstwo Skarbu Państwa wraz z odszkodowaniem zasądzonym przez Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] w związku ze szkodą poniesioną w wyniku wadliwego orzeczenia administracyjnego z dnia 5 kwietnia 1955r., na mocy którego odmówiono przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżących, odsetek nie można przypisać do tego samego źródła przychodów co wypłacone na podstawie wyroku sądu odszkodowanie, które z kolei podlega w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za opóźnienie mają wprawdzie względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Pewna samodzielność roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia nie wyłącza ich akcesoryjnego charakteru oraz materialnego związku z roszczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazując że z tego przepisu wynika, iż ustawodawca, zwalniając od podatku inne odszkodowania (lub zadośćuczynienia) otrzymane na podstawie wyroku (lub ugody sądowej), ustanowił jednocześnie dwa wyjątki od tej reguły. Ze zwolnienia nie korzystają m.in. odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec powyższego, badając możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia w danym stanie faktycznym, organ podatkowy ocenia w pierwszej kolejności, czy otrzymana na podstawie wyroku (lub ugody) kwota stanowi odszkodowanie, a jeżeli tak - czy nie jest odszkodowaniem wyłączonym z ustawowego zwolnienia. Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w opinii tego organu w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, od tego który korzyść osiągnął. Organ odwoławczy zauważył też, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "odszkodowanie" i "odsetki", dlatego też zdaniem tego organu słusznym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji należy uznać, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. Natomiast odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Dlatego należy je traktować jak odszkodowanie za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że odsetki wypłacone w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego zasądzonego przez sąd pomimo, iż mają charakter odszkodowawczy, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ zawierają się w wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia. Dotyczą bowiem korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odnotował też w tym miejscu, że zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego uwzględnia również odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione, ale tylko i wyłącznie wynikające z konkretnych aktów prawnych, wypłacone w konkretnych sytuacjach i od ściśle określonych świadczeń, wskazanych w pkt 52, pkt 95, pkt 119 i w pkt 130 tego przepisu. Nie budzi jednak wątpliwości, że odsetki wypłacone skarżącemu L.O. w dniu 30 lipca 2014 r. przez Ministerstwo Skarbu Państwa wraz z odszkodowaniem zasądzonym przez Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] w związku ze szkodą poniesioną w wyniku wadliwego orzeczenia administracyjnego z dnia [...] kwietnia 1955 r., na mocy którego odmówiono przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., nie mieszczą się w kategoriach odsetek zwolnionych z opodatkowania na podstawie ww. przepisów. Organ odwoławczy wyjaśnił również następnie, że w następstwie uznania przez organy podatkowe, iż wykazane w złożonym w dniu 28 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zadeklarowane przez Skarżących w prawidłowej wysokości (z uwagi na uwzględnienie dochodów z tytułu otrzymanych odsetek) i uiszczone w dniu 29 kwietnia 2015 r., wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. stał się bezpodstawny. Za nadpłatę uważa się bowiem, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym, podatek został zapłacony należnie i w prawidłowej wysokości. Tym samym w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie odmówił Skarżącym decyzją z dnia dniu [...] września 2015 r. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 249.082 zł. Odnosząc się następnie do zarzutów Skarżących zawartych w ich odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że do zarzutu naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p., odniósł się w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaś przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji słusznie odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., a nie badanie zasadności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. złożonej w dniu 8 maja 2015 r., która według Skarżących, powinna zastąpić pierwotne zeznanie podatkowe, organ odwoławczy wskazał, że dołączone przez Skarżących do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 maja 2015 r. skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014r. nie ma charakteru samoistnego, jest bowiem ściśle z tym wnioskiem związane, co wynika jednoznacznie z treści art. 75 § 3 O.p. W konsekwencji, korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. złożona w dniu 8 maja 2015 r. dzieli los wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozpatrywanym w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Natomiast zeznanie pierwotne złożone przez Skarżących w dniu 28 kwietnia 2015 r. korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu. Odnosząc się do zarzutów Skarżących organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżących, iż zbędnym było przywołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., bowiem wnioskiem z dnia 8 maja 2015 r. Skarżący wystąpili nie o zwrot podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, lecz o zwrot podatku nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Niemniej jednak organ pierwszej instancji wskazał w podstawie prawnej również właściwy przepis prawa, którego treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji. Tym samym pomyłka ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r., w której zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że otrzymane odsetki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymali swoje wcześniejsze stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 maja 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2015 r. oraz w odwołaniu z dnia 18 października 2015 r., zgodnie z którym wypłacone odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co zasądzone odszkodowanie. Skarżący zauważyli, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis wyraźnie zastrzegający, że odsetki jako akcesoryjnie związane z należnością główną (odszkodowaniem), nie podlegają temu samemu zwolnieniu z opodatkowania co należność główna. W opinii Skarżących, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć spod zwolnienia odsetki od otrzymanego odszkodowania, to by wprowadził taki zapis do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym odsetki przyznane wraz z odszkodowaniem na mocy wyroku sądu, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołali się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12. Skarżący podnieśli również, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż funkcja odszkodowawcza odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Przepis art. 481 k.c. ma, w zgodnej opinii doktryny i judykatury, charakter odszkodowawczy, którego podstawą jest opóźnienie się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Skarżący zauważyli też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie różnicuje odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej, czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznacza, że otrzymane przez skarżącego L.O. odszkodowanie objęte jest zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. W opinii Skarżących, z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika również, że do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, iż cała otrzymana kwota została wypłacona zgodnie z wyrokiem. Tym samym odsetki wypłacone jako forma odszkodowania za doznaną krzywdę, a nie jako świadczenie waloryzacyjne, stanowiące jednocześnie część składową zasądzonej sumy pieniędzy, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżący stwierdzili również, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 249.082 zł, narusza zasadę wynikającą z art. 2a O.p. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy podatkowe do rozstrzygnięcia na korzyść podatników niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Z kolei fakt istnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności w tym zakresie, świadczy właśnie o niedających się usunąć wątpliwościach. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest błędne w zakresie wykładni prawa materialnego, dotyczącej kwestii ustalenia, czy otrzymane przez skarżącego L.O. odsetki ustawowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa pozostaje w sprzeczności z językową oraz celowościową wykładnią przepisów, a taka sytuacja jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady państwa prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zasądzone przez sąd powszechny ustawowe odsetki wyliczone za okres od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Merytoryczne odniesienie się do spornego zagadnienia wymaga odwołania się do normatywnej treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. "Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Wyjaśniając powyższą normę prawa podatkowego należy mieć na uwadze w szczególności regulacje prawne prawa cywilnego. W świetle art. 361 k.c., naprawienie szkody obejmuje, w granicach normalnego związku przyczynowego, straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Straty które poszkodowany poniósł, oznaczają rzeczywisty uszczerbek majątkowy, szkodę rzeczywistą. Jest to strata na mieniu poniesiona przez poszkodowanego na skutek zaistnienia czynu niedozwolonego, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania albo na skutek zobowiązania umownego. Może mieć postać zmniejszenia aktywów lub zwiększenia pasywów (damnum emergens). Z kolei korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono oznaczają korzyści, jakich spodziewał się, a których nie osiągnął z uwagi na to, że ktoś nie wykonał swego zobowiązania i przez to wyrządził mu szkodę uniemożliwiającą osiągnięcie tych korzyści. Ten rodzaj szkody polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby to się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność (lucrum cessans). Zwrócić należy uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. jest w istocie odwzorowaniem art. 361 § 2 k.c. w części odnoszącej się do utraconych korzyści (lucrum cessans). Mając na uwadze powyższe ustalenia należy następnie zwrócić uwagę na charakter prawny odsetek za opóźnienie w zapłacie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów cywilnych wskazuje się, że obowiązek zapłaty ww. odsetek powstaje w chwili opóźnienia, bez względu na przyczynę opóźnienia i chociażby wierzyciel nie poniósł żadnej szkody. Dlatego też, dochodząc odsetek na podstawie art. 481 k.c., wierzyciel nie musi wykazywać swej szkody. Odsetki należą się wierzycielowi za cały czas opóźnienia, począwszy od dnia wymagalności świadczenia. (Ciszewski Jerzy (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II). Odsetki ustawowe mają przede wszystkim zapewnić swego rodzaju zryczałtowane wynagrodzenie dla wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych jemu należnych przez dłużnika. Mają też na celu zmotywowanie dłużnika do jak najszybszego spełnienia świadczenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I ACa 961/16,LEX nr 2250108). Odsetki wynikające z art. 481 k.c. (...) stanowią - opartą na uproszczonych zasadach - rekompensatę uszczerbku majątkowego doznanego przez wierzyciela w wyniku pozbawienia go możliwości czerpania korzyści z należnego mu świadczenia pieniężnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2017r., LEX nr 2261742). Wskazuje się również, że instytucja odsetek za opóźnienie jest swoistą "sankcją cywilną" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie, choćby dłużnik nie popadł w zwłokę; odsetki należą się wierzycielowi w każdym wypadku opóźnienia niejako automatycznie (wyrok SA w Katowicach z dnia 12 stycznia 2005 r., I ACa 869/04, LEX nr 147133; wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 2002 r., I SA 2378/00, LEX nr 81740; A. Rembieliński (w:) Kodeks..., s. 475). Ponadto, w zakresie wzajemnych relacji prawnych zachodzących pomiędzy odsetkami ustawowymi a możliwością dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych (odszkodowania) należy zauważyć, że w przypadku zwłoki dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego wierzyciel może żądać nie tylko odsetek za opóźnienie, ale nadto naprawienia szkody na zasadach ogólnych, jednak musi wykazać, że poniósł szkodę przewyższającą wielkość należnych odsetek (wyrok SN z dnia 21 czerwca 2001 r., IV CKN 119/2001, niepubl.). W piśmiennictwie wskazuje się na wewnętrzną sprzeczność poglądu o odszkodowawczym charakterze odsetek za opóźnienie. Przyjęcie bowiem, że odsetki i odszkodowanie łącznie nie powinny przewyższyć doznanej przez wierzyciela szkody milcząco zakłada, że przepis art. 477 k.c. pochłania art. 481 k.c. Tymczasem zwraca się uwagę na inny zakres stosowania tych przepisów: w art. 477 k.c. ujęte są wszystkie przypadki zwłoki, bez względu na rodzaj świadczenia, natomiast w art. 481 k.c. uregulowane są skutki tylko takiego opóźnienia, gdy dłużnik zobowiązany jest do spełnienia świadczenia pieniężnego. Dlatego nie można mówić o zbiegu przepisów, który prowadziłby do eliminacji bądź odsetek, bądź odszkodowania. W konsekwencji wypełnienie hipotezy któregokolwiek ze wskazanych przepisów rodzi możliwość dochodzenia roszczenia odszkodowawczego niezależnie od roszczenia o odsetki (zob. K. Zagrobelny, Kilka uwag..., s. 586). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) nie są odszkodowaniem (nawet, jeżeli przyjąć że mają charakter odszkodowawczy) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższa konstatacja wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015r., III SA/Wa 2675/14, LEX nr 1992353). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, skoro odsetki za opóźnienie nie są odszkodowaniem, to również wyłącznie ich zwolnienia z opodatkowania, nie może wynikać z art. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Norma ta wprost stanowi, "z wyjątkiem odszkodowań" a więc wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań za utracone korzyści (lucrum cessans). Powyższe rozwiązanie prawne jest racjonalne, bowiem w przypadku podatników u.p.d.o.f. nieprowadzących działalności gospodarczej strata rzeczywista (damnum emergens) jest stratą w istniejącym mieniu a odszkodowanie wyrównuje poniesioną w nim szkodę. Tymczasem utracone korzyści (lucrum cessans) są przysporzeniem majątkowym. Na gruncie prawa cywilnego wskazuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od powstania i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami (W. Popiołek /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, pod red. K. Pietrzykowskiego, 2011, s. 76; K. Zagrobelny /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, 2011, s. 881). W aspekcie "akcesoryjności" odsetek względem świadczenia głównego warto wskazać, że odsetki są powiązane z świadczeniem głównym, ale tylko do momentu ich powstania. W praktyce związek ten wygasa w chwili wymagalności świadczenia głównego. Od tego momentu odsetki uzyskują byt samodzielny. Odsetki pełnią funkcje, których nie można przypisać świadczeniu głównemu, co tylko potwierdza stanowisko, wyrażające ich quasi-uboczność a wręcz odrębny byt, co w konsekwencji podkreśla swoistość świadczenia odsetek za opóźnienie (Śwircz Piotr, Waś Maciej, Przedawnienie świadczenia odsetek, a przedawnienie świadczenia głównego, PUG 2013/8/9-17). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako - zdaniem Sądu - należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna(art. 481 k.c.). W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej. Pierwsza grupa orzeczeń reprezentuje stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Jako podstawowy argument powoływany jest okoliczność, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Druga grupa orzeczeń wyraża pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14 (nieprawomocny). W wyrokach tych stwierdzono, że rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym i nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Co prawda ww. uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że podane wyżej argumenty przesądzają o tym, iż odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 analizowanej ustawy, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1. Opodatkowaniu będzie podlegać w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Ponadto, należy mieć również na uwadze, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu podlegają ścisłej interpretacji, wykluczającej możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Reasumując, w ocenie Sądu, odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu nie można zarzucić organowi, jak to czynią Skarżący, naruszenia art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy takowe nie dające się usunąć występują, co do treści przepisów prawa podatkowego obiektywnie istnieją. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie miał wątpliwości, co do treści interpretowanego przepisu. Zdaniem Sądu, treśćart. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w procesie wykładni. Dokonując jego wykładni, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń. Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji wyroku.