III SA/Wa 637/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi I.M. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa") I. M. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawczyni") w dniu 28 stycznia 2019 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przysądzenia nieruchomości w zamian za wierzytelność w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2008 r. Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo wnioskodawczyni zawarte 30 kwietnia 1983 roku. W orzeczeniu Sąd nie określił sposobu korzystania z domu usytuowanego w K., który to małżonkowie nabyli wspólnie podczas trwania małżeństwa - w 1985 roku. Następnie, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. orzekł o podziale majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. W wyniku podziału dokonanego przez sąd, własność nieruchomości w K. przypadła byłemu małżonkowi wnioskodawczyni, który miał dokonać spłaty w kwocie 153.667,50 zł (płatnej w 6 ratach). Zobowiązany - były małżonek wnioskodawczyni – nie dokonał ww. spłaty. W związku z tym sprawa została skierowana do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Komornik poinformował wnioskodawczynię, że nie może ściągnąć zaległej należności. W związku z tym wnioskodawczyni wystąpiła o dokonanie opisu i oszacowanie przedmiotowej nieruchomości, a następnie o przeprowadzenie licytacji nieruchomości. Komornik Sądowy pismem z 20 września 2016 r. poinformował wnioskodawczynię, że druga licytacja nie doszła do skutku (z powodu braku chętnych do nabycia nieruchomości). Poinformował również wnioskodawczynię o możliwości nabycia nieruchomości poprzez jej przejęcie. Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przysądził wnioskodawczyni własność nieruchomości w K. Wnioskodawczyni wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przez cały czas trwania związku małżeńskiego była ona współwłaścicielką nieruchomości. Wyjaśniła, że po podziale majątku sąd przyznał wyłączną własność nieruchomości jej byłemu małżonkowi, który został zobowiązany do spłacenia wnioskodawczyni, czego nie wykonał. W związku z powyższym wnioskodawczyni przejęła przedmiotową nieruchomość. W czasie gdy były małżonek wnioskodawczyni widniał w księdze wieczystej jako jedyny właściciel nieruchomości wnioskodawczyni (wierzyciel) ustanowiła hipotekę przymusową w celu zabezpieczenia swoich roszczeń. Powyższy fakt potwierdza – w ocenie wnioskodawczyni - że w tym okresie miała ona prawo do nieruchomości w sytuacji niespłacenia jej przez zobowiązanego, tj. byłego małżonka. W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy nabycie własności przedmiotowej nieruchomości postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] listopada 2017 r. jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej także "p.c.c.")? Jeśli czynność taka podlega opodatkowaniu, co w takim razie stanowi podstawę opodatkowania? W opinii wnioskodawczyni nabycie własności nieruchomości poprzez jej przejęcie w związku z podziałem nieruchomości współmałżonków jest wyłączone z opodatkowania p.c.c. Przejęcie własności nieruchomości nastąpiło w toku egzekucji sądowej, która była konsekwencją nierzetelności dłużnika (byłego małżonka). Zdaniem wnioskodawczyni nie można definiować sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji sądowej jako sprzedaży z wolnej ręki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej także "upcc"). Zdaniem skarżącej, za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada wdrożona w art. 2a ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) oraz zasada sprawiedliwości społecznej. Przyjęcie, że przedstawiona w opisanym stanie faktycznym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oczywisty sposób stawia w gorszej sytuacji prawnopodatkowej wierzyciela aktywnie i skutecznie zmierzającego do uzyskania zaspokojenia od dłużnika, niż wierzyciela biernie oczekującego na wynik działania organu egzekucyjnego. Gdyby jednak przyjąć, że opisana czynność podlega opodatkowaniu to podstawą opodatkowania będzie połowa wartości rynkowej przejmowanej nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 marca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że wskazane we wniosku postanowienie sądu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie ono wywoływać skutków prawnych tożsamych do czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc. W ocenie Dyrektora KIS w opisanym zdarzeniu nie doszło do sprzedaży nieruchomości, lecz do jej przejęcia przez wierzyciela z uwagi na bezskuteczne licytacje. Tym samym w związku z przysądzeniem własności nieruchomości - na wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż opisane nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") wydał w dniu 12 stycznia 2021 r. zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r., a w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 roku. W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że postanowienie o przybiciu tak jak i postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości zawiera przedmiot i cenę nabycia - podobnie jak w przypadku elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży. To ostatnie wskazane postanowienie dodatkowo przenosi własność nieruchomości na rzecz wierzyciela, to postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości wywołuje tożsamy skutek jak umowa sprzedaży. Powoduje ono bowiem – stwierdził Szef KAS - że wierzyciel nabywa na własność konkretną nieruchomość za określoną cenę. Pomimo, że czynność ta nie jest zawarciem umowy sprzedaży, to de facto wywiera skutki tożsame ze skutkami umowy sprzedaży. Zdaniem Szefa KAS należało zatem uznać, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc. Dalej Szef KAS podniósł, że we wniosku wnioskodawczyni wskazała, że po drugiej licytacji złożyła wniosek o przejęcie nieruchomości w zamian za wymagalne zadłużenia. Jednocześnie zaznaczyła, iż przejęcie nieruchomości nastąpiło w trybie art. 984 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm., dalej także "K.p.c."). W związku z powyższym, postanowienie sądu które zostało wydane w stosunku do wnioskodawczyni przeniosło prawo własności nieruchomości na wierzyciela, czyli wnioskodawczynię i ma takie same skutki jak umowa sprzedaży. Powoduje to, że na wnioskodawczyni ciąży obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Szef KAS stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu przysądzającego własność na rzecz wnioskodawczyni. Podstawę opodatkowania stanowi zaś wartość rynkowa całej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje bowiem, że wnioskodawczyni była kiedyś właścicielką nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej, skoro w drodze podziału majątku nieruchomość ta przeszła na wyłączną własność jej byłego małżonka a następnie z uwagi, że nie spłacił on wnioskodawczyni – nieruchomość przeszła w drodze postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości na własność wnioskodawczyni. Ustanowienie na nieruchomości hipoteki pozostaje bez wpływu na własność tej nieruchomości oraz na wartość rynkową tej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 10 lutego 2021 r. wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 roku. W skardze skarżąca zarzuciła Szefowi KAS naruszenie: 1) art. 144 § 1 w zw. z art. 144b § 2 ordynacji podatkowej skutkujące tym, że skarżona zmiana interpretacji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje wobec skarżącej skutków prawnych, zatem skarżąca w dalszym ciągu korzysta z ochrony jaką daje jej pierwotna interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 marca 2019 r., 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt upcc poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów w sprawie dotyczącej rozliczeń współmałżonków związanych z podziałem nieruchomości stanowiącej wspólny dorobek małżeński, 3) art. 14c § 1 ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w zmianie interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą i tym samym brak zawarcia w zmianie interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, 4) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zmianie interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, 5) art. 14e § 1 w zw. art. 14j § 2a ordynacji podatkowej poprzez błędną zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której w świetle obowiązujących przepisów, orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany. Mając na uwadze ww. zarzuty skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie przez organ autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) ewentualnie o uchylenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej Szefa KAS z dnia 12 stycznia 2021 r., 3) zwolnienie z kosztów sądowych oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi skarżąca po pierwsze wskazała, iż przepis art. 144 b § 2 ordynacji podatkowej mówi o dwóch niezbędnych warunkach jakie musza wystąpić łącznie przy doręczaniu wydruków z pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego. W jej ocenie drugi z tych warunków nie został spełniony przez Szefa KAS, tj. doręczony przez niego dokument (wydruk ze zmiany interpretacji) nie zawierał identyfikatora pisma nadanego przez system teleinformatyczny. Skoro zatem z powagi dokumentu urzędowego korzysta wyłącznie wydruk spełniający wszystkie wymagania przewidziane art. 144 b § 1 i 2 ordynacji podatkowej i są to wymogi obligatoryjne, rzutujące na skuteczne wprowadzenie takiego dokumentu do obrotu prawnego, to – w ocenie skarżącej - przesłany przez Szefa KAS wydruk ze zmiany interpretacji jest wadliwy i jako taki powinien zostać ponownie przesłany skarżącej (przy zachowaniu poprawnych elementów wydruku). Ponadto skarżąca zaznaczyła, że istotne w tym zakresie jest również to, że wadliwość dotyczy samego pisma (dokumentu) a nie sposobu jego doręczenia, zatem organ nie może w tym zakresie, odpowiadając na zarzut skarżącej, powoływać się na "doręczenie wadliwe ale skuteczne, bo strona skarżąca składa w terminie skargę zawierającą merytoryczne zarzuty". Aktywność skarżącej w niniejszej sprawie, pozostaje bez wpływu na fakt, że doręczony jej został dokument, który wobec wskazanych braków nie wywołuje wobec niej żadnych skutków prawnych. Skarżąca w przedłożonej skardze podniosła również, że jakkolwiek czynności związane z postępowaniem egzekucyjnym i ostatecznie przysądzenie własności nieruchomości na jej rzecz miały miejsce na podstawie przepisów K.p.c. to nie można ich utożsamiać z umową sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) upcc. Wynikały one bowiem z niewywiązania się współmałżonka skarżącej ze spłaty, co do przysługującej jej połowy wartości nieruchomości po podziale majątku wspólnego, stanowiącego wspólny dorobek małżeński. W ocenie skarżącej organ podatkowy w przedmiotowej sprawie w ogóle nie zauważył, że podział majątku wspólnego małżonków jest instytucją prawa rodzinnego i opiekuńczego, która nie podlega opodatkowaniu na podstawie upcc. W wyniku rozwodu małżonków nastąpił podział majątku wspólnego, gdzie były małżonek skarżącej zobowiązał się spłacić skarżącą w wysokości połowy wartości wspólnego majątku będącego dorobkiem 25 lat pożycia małżeńskiego. Sąd orzekł o równym podziale majątku i gdyby w tym momencie były małżonek skarżącej spłacił Skarżącą, z pewnością organy podatkowe nie podejmowałyby działań w sprawie. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie można - jak uczynił to Szef KAS - porównywać przejęcia własności nieruchomości będącej wynikiem podziału majątku współmałżonków powstałego w czasie trwania małżeństwa (nawet w wyniku licytacji i przysądzenia własności nieruchomości orzeczeniem sądowym) z przejęciem własności nieruchomości kontrahentów - osób w stosunku do siebie obcych, gdzie przejęcie nieruchomości jest wynikiem niewywiązania się zobowiązanego z zawartej między stronami umowy. Ponadto - w ocenie skarżącej - zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej błędnie przyjmuje, że wszystkie czynności jakie miały miejsce od wyroku rozwodowego, po podział nieruchomości współmałżonków, aż do przysądzenia w całości własności nieruchomości skarżącej powinny podlegać opodatkowaniu w wysokości ceny rynkowej nieruchomości oraz że podstawą opodatkowania powinna być wartość całej nieruchomości, nie zaś jej połowa stosowanie do treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 upcc. Tym bardziej, że to kwota 153.667,50 zł stanowiła wartość jaka przysługiwała skarżącej z podziału nieruchomości i to ta kwota została dodatkowo zabezpieczona hipoteką przymusową ustanowioną z inicjatywy skarżącej, a przejmując nieruchomość skarżąca nie wzbogaciła się dodatkowo w żaden sposób. Skarżąca wskazała także, że organ podatkowy, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, czyli wziąć je pod uwagę dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie - wykorzystując poglądy sądów - dokonać zmiany interpretacji poprzez wskazanie w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto skarżąca podniosła, że organ zmieniając interpretację nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez nią argumentów w zakresie podziału majątku współmałżonków, traktując sprawę pobieżnie. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przysądzenia – w postępowaniu egzekucyjnym - na rzecz skarżącej nieruchomości w zamian za wierzytelność. W ocenie skarżącej, przejęcie przez nią nieruchomości we wskazanym trybie nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem. W wydanej zmianie interpretacji indywidualnej Szef KAS zajął stanowisko przeciwne. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać Szefowi KAS, zaznaczając na wstępie – że wbrew stanowisku forsowanemu przez skarżącą – będące przedmiotem wniosku nabycie nieruchomości przez skarżącą nie nastąpiło w trybie podziału majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Na wstępie należy przytoczyć treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 1 ust. pkt 2) podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3) upcc stanowi natomiast, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1) upcc, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych – w odniesieniu do umowy sprzedaży – powstaje z chwilą dokonania tej czynności prawnej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3) upcc, w odniesieniu do orzeczeń sądów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania w odniesieniu do umowy sprzedaży, to – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1) upcc – stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast przepis art. 6 ust. 2 upcc stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W świetle treści powołanych wyżej przepisów, prawidłowo wskazał Szef KAS, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądów, które wywołują skutki prawne takie jak m. in. umowa sprzedaży. Jak prawidłowo zostało wskazane w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidulanej, dla zdefiniowania pojęcia umowy sprzedaży należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle treści tego przepisu, skutkiem prawnym umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającego na kupującego. Sprzedaż podlega bowiem ogólniejszej regulacji art. 155 kodeksu cywilnego. Według przyjętego w tym przepisie modelu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności przenosi własność – co do zasady (strony albo ustawa mogą postanowić inaczej) – bez potrzeby zawierania dodatkowej umowy rozporządzającej. Dotyczy to zobowiązania do przeniesienia własności zarówno rzeczy oznaczonych co do tożsamości, jak i rzeczy oznaczonych gatunkowo i przyszłych, jednakże w przypadku obu ostatnich grup własność przechodzi dopiero z chwilą wydania rzeczy (ze względu na niezbędny element identyfikacji). W rezultacie umowa sprzedaży jest modelowo tzw. umową o podwójnym skutku, tzn. umową zobowiązującą, która wywołuje również skutek rozporządzający. (por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, Opublikowano: WKP 2017, komentarz do art. 535 kc, teza 6, system informacji prawnej LEX). Należy zgodzić się również z Szefem KAS, że skutek analogiczny do umowy sprzedaży zachodzi w sytuacji wydania postanowienia o przysądzeniu własności, wydanego w toku postępowania egzekucyjnego. Stanowi o tym wprost przepis art. 999 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z jego treścią prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Przepis art. 791 stosuje się odpowiednio. Wobec powyższego, należy w pełni zgodzić się z Szefem KAS, który w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wskazał, że przysądzenie własności wywiera skutek tożsamy z jak umowa sprzedaży, bowiem powoduje, że wierzyciel nabywa na własność konkretną nieruchomość za określoną cenę. Sąd w pełni zgadza się z Szefem KAS, że postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 1 ust. 1 pkt 3) upcc. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w tej sytuacji w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Jak bowiem prawidłowo wskazał Szef KAS, w tej dacie następuje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz nabywcy (wierzyciela). Należy również wskazać, że stanowisko analogiczne do powyższego było również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 9 listopada 2016 roku w sprawie I SA/Kr 1086/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę. Prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności również przenosi własność na nabywcę. Jest ono skutkiem uwzględnienia wniosku wierzyciela o przejęcie nieruchomości w trybie art. 989 k.p.c., a nie skutkiem wygrania przetargu przez licytanta, który zaoferował najwyższą cenę. Orzeczenie takie wywołuje takie same skutki prawne jak czynność prawna wymieniona w art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co determinuje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu. Również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 roku w sprawie I SA/Ol 234/17 przyznał słuszność organowi, który (w tej sprawie) w zaskarżonej interpretacji, zwrócił uwagę na zasadniczy skutek umowy sprzedaży w postaci przeniesienia własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę oraz na to, że taki sam skutek wywołuje prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności, w związku z uwzględnieniem wniosku wierzyciela o przejęcie nieruchomości w trybie art. 989 k.p.c.. Wprawdzie wymienione zdarzenia prawne z istoty rzeczy nie wywołują identycznych konsekwencji prawnych – wyjaśnił WSA w Olsztynie w ww. orzeczeniu - to jednak bez wątpienia przypisać im należy taki sam skutek, jakim jest nabycie prawa. Postanowienie Sądu o przysądzeniu wywołując zatem analogiczne skutki prawne co sprzedaż wymieniona w art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. powoduje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy. Prawidłowość stanowiska Szefa KAS wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, potwierdza jeszcze jedna okoliczność. W stanie prawym obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywał przepis art. 2 pkt 3). Zgodnie z jego treścią, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub podatkowym. Przepis ten stracił moc z dniem 1 stycznia 2016 roku, zgodnie z treścią art. 23 ustawy z 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustaw o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku poz. 1045). W uzasadnieniu projektu wskazanej ustawy zmieniającej (druk nr 2656, dostępny https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2656; dostęp 4 października 2021 roku), wyjaśniono również uzasadnienie przedstawionej zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zniesienia wyłączenia z opodatkowania sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (art. 2 pkt 3 ustawy). W uzasadnieniu ustawy z 25 czerwca 2015 roku wyjaśniono, że celem wprowadzenia tego wyłączenia było nieobciążanie podatkiem podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji materialnej (dłużnika, upadłego), a które w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, były podatnikami zobowiązanymi solidarnie z kupującym do zapłaty podatku. Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest wyłącznie kupujący (a zatem ani dłużnik, ani podmiot upadły) brak jest uzasadnienia dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidulanej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie ma podstaw do zwolnienia skarżącej – jako wierzyciela nabywającego nieruchomość w trybie art. 984 kpc – od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje – jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia – w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze, należy wskazać, że skarżąca słusznie podnosi, że podział majątku wspólnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazana czynność nie została wymieniona w treści art. 1 ust. 1 pkt 1) upcc, zawierającym zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Będące przedmiotem wniosku nabycie nieruchomości przez skarżącą – jak to było już sygnalizowane - nie nastąpiło w trybie podziału majątku wspólnego jej i jej byłego męża. We wniosku zostało przecież jednoznacznie wskazane, że w wyniku podziału majątku to nie skarżąca – lecz jej były małżonek - stał się właścicielem wspólnej nieruchomości. Sąd dokonujący podziału majątku – postanowieniem z [...] maja 2012 roku – przyznał wspólną nieruchomość na rzecz byłego małżonka skarżącej, jednocześnie zasądzając na jej rzecz spłatę w kwocie 153 667,50 zł. Taki stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Z datą uprawomocnienia się postanowienia o podziale majątku wspólnego, skarżąca przestała być współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości. Wyłącznym właścicielem nieruchomości w K. stał się były mąż wnioskodawczyni. Skarżąca stała się właścicielką nieruchomości na podstawie czynności odrębnej prawnie od podziału majątku wspólnego – w trakcie postępowania egzekucyjnego (w toku egzekucji kwoty zasądzonej na jej rzecz spłaty). Pomimo zatem, że sporne nabycie pozostaje w związku faktycznym z podziałem majątku wspólnego i jest jego – daleko idącą konsekwencją – nie nastąpiło jednak w drodze podziału majątku wspólnego. Nabycie własności nieruchomości przez skarżącą nastąpiło na podstawie postanowienia o przysądzeniu własności (w dacie jego uprawomocnienia) i – jako zrównane w skutkach z umową sprzedaży – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeciwne stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu prawidłowo również uznał Szef KAS, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa całej nieruchomości, której własność nabyła skarżąca. We wskazanych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy – skarżąca nabyła własność całej nieruchomości (w dacie jej nabycia nie była jej współwłaścicielką). W konsekwencji, na podstawie powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 1) upcc, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa całej nabytej nieruchomości. Taki pogląd znajduje uzasadnienie w treści art. 6 ust. 2 upcc, zawierającego definicję wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Sąd w pełni zgadza się z Szefem KAS, który niejako w podsumowaniu swojego stanowiska wskazał, że "(...)postanowienie Sądu które zostało wydane w stosunku do Wnioskodawczyni przeniosło prawo własności nieruchomości na wierzyciela czyli Wnioskodawczynię i ma takie same skutki jak umowa sprzedaży, co powoduje, iż na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek w p.c.c. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu przysądzającego własność na rzecz Wnioskodawczyni. Podstawę opodatkowania stanowi zaś wartość rynkowa całej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje bowiem, że Wnioskodawczyni była kiedyś właścicielką nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej, skoro w drodze podziału majątku nieruchomość ta przeszła na wyłączną własność jej byłego małżonka a następnie z uwagi, iż nie spłacił on Wnioskodawczyni przeszła ona w drodze postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości na Wnioskodawczynię. Ustanowienie na nieruchomości hipoteki pozostaje bez wpływu na własność tej nieruchomości oraz na wartość rynkową tej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania w p.c.c." (por. strona 7 zmiany interpretacji indywidualnej). W świetle powyższego, w ocenie sądu, wydając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, Szef KAS nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że organ "poczynił założenia co do stanu faktycznego". Podstawą zmiany interpretacji indywidualnej były okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Odmienna ocena ich skutków prawnych nie świadczy o przekroczeniu ram stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, w sytuacji gdy – jak to zostało wyjaśnione – stanowisko Szefa KAS w pełni odpowiada treści obowiązujących przepisów prawa (w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), bez znaczenia pozostają podnoszone w skardze zarzuty braku powołania się przez organ na orzecznictwo popierające jego stanowisko. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 144b ordynacji podatkowej, należy wskazać, co następuje. Zgodnie z treścią art. 144b § 1 ordynacji podatkowej, w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Zgodnie natomiast z treścią §2 art. 144b ordynacji podatkowej, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Skarżąca zarzuca, że doręczona jej zmiana interpretacji indywidulanej z 12 stycznia 2021 roku nie zawierała identyfikatora tego pisma wygenerowanego automatycznie przez system teleinformatyczny. W odpowiedzi na ten zarzut, w odpowiedzi na skargę, Szef KAS, wskazał, że sporny identyfikator pisma "(...) został (...) wygenerowany w tabeli potwierdzającej wykonanie podpisu elektronicznego, a tabela ta jako integralna część pisma została wysłana do p. I. M. (wg. spisu akt – druga strona karty 18).". Odnosząc się do tej spornej kwestii należy wskazać, że w aktach sprawy – na k. 18 (na jej odwrocie) znajduje się tabela, w której w pierwszym wierszu został wskazany identyfikator dokumentu (zmiany interpretacji indywidualnej). Z akt sprawy nie wynika jednak, że przedmiotowa tabela (wraz ze wskazanym identyfikatorem została doręczona skarżącej wraz z wydrukiem zamiany interpretacji indywidualnej. W szczególności takie twierdzenie odpowiedzi na skargę nie znajduje potwierdzenia w treści duplikatu potwierdzenia odbioru znajdującego się na k. 23 akt administracyjnych. Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu, ewentualny brak doręczenia skarżącej identyfikatora pisma (tj. zmiany interpretacji), jakkolwiek świadczący o naruszeniu wskazanego przepisu art. 144b ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. Słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, że skoro skarżąca otrzymała zmianę interpretacji indywidualnej, zaskarżyła ją do sądu, to nie ma podstaw do uznania, że dokument ten nie został skutecznie doręczony i nie wszedł do obrotu prawnego. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu – w myśl ar. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ppsa – uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu, za słusznością stanowiska skarżącej w omawianej kwestii nie przemawia również treść uzasadnienia wyroku tutejszego sądu z 6 czerwca 2018 roku w sprawie III SA/Wa 2541/17. W sprawie zakończonej wydaniem tego orzeczenia – jak wynika z jego treści – decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała nie tylko identyfikatora pisma, ale również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. Tymczasem w doręczonej skarżącej zmianie interpretacji indywidualnej została zamieszczona adnotacja o wydaniu jej w formie dokumentu elektronicznego i podpisaniu podpisem elektronicznym. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia aby w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.