III SA/Wa 637/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę

Na podstawie imiennego upoważnienia z 19 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) przeprowadził w I. sp. z o.o. w C. (dalej: Strona, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie 13 listopada 2015 r. Na podstawie zawartych w nim ustaleń NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] lipca 2016 r., w której dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony z tytułu transakcji nabycia i odsprzedaży telefonów iPhone. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Strona nie dokonała zakupu telefonów wymienionych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o. w W., a zatem nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży do słowackiego podmiotu M. s.r.o. NUS podkreślił, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiących tzw. "oszustwo karuzelowe". Przyjęta konstrukcja miała bowiem nieuzasadniony ekonomicznie, sztuczny charakter, zaś jedynym celem kontrahentów było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 81, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 3, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"); - art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej "Uptu"); - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"). Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w szczególności żadnych nieprawidłowości w odmowie przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę. DIS podkreślił, że R.O. (kierowca zatrudniony w firmie transportowej P.) oraz A.J. (wiceprezes R.) byli przesłuchiwani w charakterze świadków, a protokoły przesłuchania stanowiące materiał dowodowy, znajdują się w aktach sprawy. Natomiast D.Z., zatrudniona w magazynie D. sp. z o. o. w W., miała zeznawać na okoliczności, które zostały udowodnione przy pomocy innych dowodów. DIS uznał, że zostało wykazane, iż Skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym celu nabyła usługę logistyczną od firmy D., w której magazynie znajdował się zakupiony towar. DIS wskazał, że R. wystawiła 28 lipca 2014 r. na rzecz Strony fakturę dokumentującą sprzedaż 320 telefonów (150.400,00 euro netto i 184.992,00 euro brutto). Z dokumentu magazynowego wystawionego 29 lipca 2014 r. przez D. wynikało, że telefony zostały wydane tego samego dnia z magazynu D. w B. Nastąpiło to na podstawie korespondencji mailowej z 28 lipca 2014 r. z M.O., reprezentującym Stronę i dotyczącej alokowania całości towaru do klienta słowackiego o nazwie M. s.r.o. W dniu 29 lipca 2014 r. D. przekazała M.O. informację o zwolnieniu przez R. 320 sztuk iPhonów, z prośbą o kolejne zwolnienie całości towaru dla M. Warunkiem zwolnienia było podanie w polu nadawca na CMR nazwy Skarżącej. DIS dodał, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) nastąpiło przekazanie 320 telefonów na rzecz M. na podstawie faktury z datą sprzedaży 28 lipca 2014 r. oraz datą dostawy 30 lipca 2014 r. (wartość netto 160.320,00 euro). Zapłaty należności za fakturę dokonano w dniu 29 lipca 2014 r. za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank. DIS wskazał, że D. transport towaru zleciła firmie P., a usługę wykonał kierowca R.O. Z jego zeznań wynikało, że towar znajdujący się na palecie wydał mu magazynier. Ilości świadka nie interesowały, bo towar był zaplombowany. Towar był natomiast liczony przy rozładunku. Od firmy D. świadek otrzymał wyłącznie list przewozowy CMR. Towar dostarczył do Bratysławy, gdzie został rozładowany 30 lipca 2014 r. w magazynie firmy M. Odbiór towaru potwierdzili pracownicy magazynu. Na liście przewozowym CMR świadek potwierdził odbiór i dostarczenie towaru. Prezes zarządu Strony – M.O. zeznał, że Skarżąca zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego. Oświadczył, że zna A.J. ze szkoły średniej i utrzymuje z nim kontakty koleżeńskie i biznesowe. Strona zawarła z firmą R. tylko jedną transakcję, ponieważ nie dysponowała środkami finansowymi na dokonywanie kolejnych. R. miała zawarte umowy z firmami logistycznymi, które świadczą usługi w zakresie magazynowania i transportu towarów. Świadek zeznał, że nie posiada wiedzy, czy firmy logistyczne mają własne magazyny. Na tej transakcji, wg kursu euro na dzień zakupu i sprzedaży, zysk przed opodatkowaniem wynosił około 40.000.00 zł. Rozmowa w sprawie transakcji sprzedaży w dniu 28 lipca 2014 r. była przeprowadzona z A.J. Na potwierdzenie transakcji Skarżąca otrzymała od R. fakturę najpierw mailowo, później oryginał za pośrednictwem poczty. Wystawione były również dokumenty Wz i Pz, które przekazane zostały w ten sam sposób przez firmę logistyczną D., z którą Strona podpisała umowę w zakresie magazynowania, skanowania i transportu. Między kontrahentami było tylko przekazanie własności towaru oraz sprawdzenie zgodności faktury ze stanem faktycznym. Potwierdzenie przekazania własności Strona otrzymywała drogą mailową. Opakowania były oryginalne, z kodami kreskowymi oraz numerami seryjnymi IMEI. Każda sztuka była zapakowana oddzielnie w pudełko, a później po 10 szt. do ogólnego kartonu. Świadek fizycznie nie uczestniczył w przyjmowaniu i wydawaniu towaru, lecz widział zdjęcia, przekazywane przez centrum logistyczne D. Nie posiadał również wiedzy dotyczącej źródła jego pochodzenia. W firmie D. Strona kontaktowała się prawdopodobnie z D.Z. lub M.R. Skarżąca nawiązała współpracę z M. poprzez odpowiedź tej firmy na ofertę sprzedaży. Ofertę sprzedaży Strona wysłała również do innych firm. Z firmą M. świadek kontaktował się wyłącznie mailowo lub telefonicznie. Świadek osobiście nie znał przedstawicieli tej firmy. Porozumiewali się w języku polskim, a zamówienie pisemne otrzymał w języku angielskim, które nie zostało przetłumaczone. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu. Towar do firmy M. został dostarczony za pośrednictwem firmy logistycznej D.. Jako potwierdzenie transportu towaru na Słowację D. przekazała Stronie oryginał dokumentu CMR z pieczątką, podpisem i datą odbioru towaru. Dokumenty dot. transakcji, tj. faktura i numery IMEI najpierw dostarczane były drogą mailową a następnie pocztą. Inne transakcje handlowe z firmą M. nie były przeprowadzane. Zapłatę należności Strona otrzymała od M. przelewem przed wydaniem towaru, na podstawie wystawionej faktury. Kontakt z osobami z firmy M. odbywał się wyłącznie drogą mailową z osobami, których danych świadek nie pamiętał. A.J. potwierdził kontakty koleżeńskie z M.O. Wskazał, że R., prowadząca działalność w zakresie krajowego handlu elektroniką, dokonała zakupu towaru od firmy U. sp. z o. o. z/s w P., który następnie odsprzedała Stronie. Transakcja odbyła się w ramach jednego magazynu, tj. D., skąd towar został podjęty przez Skarżącą. Nie było transportu towaru między kontrahentami, jedynie wystąpiły koszty obsługi magazynowej, które ponosiła firma R. Towar wydała pracownica D. D.Z. Transakcja zakupu i sprzedaży odbyła się w ciągu jednego dnia. R. zleciła firmie D. alokację towaru na rzecz Skarżącej, a potem zwolnienie towaru, czyli przekazanie własności. Towar był w oryginalnych opakowaniach. Świadek nie posiadał wiedzy od kogo firma U. nabyła ten towar. Świadek zeznał, że nie pamięta ceny nabycia i ceny sprzedaży dot. transakcji ze Skarżącą. Wskazał, że z reguły stosuje się marżę w wysokości 2%. Na jednej transakcji firma zyskuje od 10.000,00 zł do 20.000,00 zł. Do działań, jakie R. musi podjąć należy znalezienie klienta, dostawcy, który zaoferuje towar, analizowanie i porównywanie ofert cenowych, sprawdzenie dostępności transportu i ubezpieczenia. Ze Skarżącą przeprowadzono tylko jedną transakcję, ponieważ przez jakiś czas po transakcji były wysyłane oferty handlowe, ale Strona nie wyraziła chęci zakupu, więc zaprzestano wysyłania ofert. Członek zarządu Strony – P.L. zeznał natomiast, że Skarżąca została założona w celu zarobkowym w zakresie handlu elektroniką. Świadek poznał A.J. poprzez działalność gospodarczą. A.J. pracował w firmie A., która jest dystrybutorem sprzętu elektronicznego w Polsce. Firma ta była jednym z dostawców świadka, a A.J. był tam pracownikiem, handlowcem z którym świadek kontaktował się w celu ustalenia dostępności towaru lub zmiany ceny na niższą. Świadek był w siedzibie firmy R., był tam również M.O. Telefony komórkowe, oferowane do sprzedaży, świadek widział tylko na zdjęciach wysyłanych przez firmę D. Nie widział fizycznie telefonów, ponieważ towar nie mógł być rozpakowany. Zamówienie na towar do R. składał M.O. Potwierdzenie zamówienia następowało drogą mailową. R. miała zawarte umowy na magazyny zewnętrzne z firmą D. i z innymi centrami logistycznymi. Skarżącej, jako potwierdzenie dokonania transakcji z R., dostarczono fakturę sprzedaży, najpierw mailem, a potem drogą pocztową. Odbiór towaru od R. na rzecz Strony polegał na przeniesieniu własności w magazynie D. Obie firmy miały towar w jednym centrum logistycznym. Nie było kosztów transportu, dlatego Skarżąca podjęła współpracę z firmą D. żeby koszty działalności były jak najniższe. Był tylko koszt przeniesienia własności towaru, płacony od sztuki towaru, kwoty świadek nie pamiętał. Towary do Skarżącej były dostarczane poprzez firmę D. Świadek nie był nigdy w magazynie należącym do D., tylko przejeżdżał obok i widział go. Skarżąca zleciła firmie D. zwolnienie towaru na rzecz M. oraz wysłanie towaru do wskazanego przez nich magazynu. Koszty transportu ponosiła firma M.. Transport organizowała firma D. poprzez firmę kurierską. Skarżąca sprawdzała wiarygodność firm, z którymi prowadziła transakcje handlowe w lipcu 2014 r. prosząc o przedłożenie dokumentu KRS, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz podpisaniu umowy handlowej zabezpieczającej takie transakcje, tj. umowy, w której sprzedawca zobowiązał się do rzetelnego przeprowadzenia transakcji, a także poprzez sprawdzenie w systemie VIES, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do firmy M. dokumenty dostarczono najpierw drogą mailową, a następnie pocztą tradycyjną. Spółka D. przekazała mailowo informację odnośnie zlecenia, a wysłanie towaru potwierdziła przesłaniem listu przewozowego CMR najpierw mailowo a potem pocztą. Skarżąca otrzymała zapłatę należności od M. przelewem na konto w [...] Bank. Przed fizycznym dostarczeniem towaru, po dokonaniu zapłaty, firma M. była już właścicielem towaru. Kontakty z firmą M. trwały około 3 dni od złożenia oferty handlowej do jej realizacji w lipcu 2014 r. Skarżąca na tej transakcji z M. osiągnęła zysk około 40.000.00 zł przed opodatkowaniem. Świadek zapytany o początki działalności zeznał, że prowadził działalność o podobnym profilu ale detaliczną. W sprzedaży hurtowej widział dalszą drogę rozwoju. Po rozeznaniu się w rynku i rozmowach z M.O. postanowili założyć własną działalność. Najpierw założyli spółkę cywilną, po czym po złożeniu wielu ofert i wizyt w różnych firmach zorientowali się, że miano spółki cywilnej jest nieodpowiednie do tego typu działalności i postanowili założyć spółkę z o.o., która jest spółką wiarygodniejszą. Świadek posiada firmę, która zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego klientowi detalicznemu jak i firmom. Zajmuje się również obsługą serwisową. Biznes prowadzi od 2007 r. Model prowadzenia, czyli dostawy towarów jest możliwy bezpośrednio do końcowego klienta. Towar jest wysyłany z centrum logistycznego. Według świadka, jest to częsta praktyka korzystania z zewnętrznych magazynów, co pozwala usprawnić pracę i obniżyć koszty prowadzenia takiego magazynu. W prowadzonej firmie przyjęli taką zasadę, że za transport płaci odbiorca ze względu na szeroką ofertę firm transportowych, z którymi odbiorcy już mają podpisane umowy. Powodem wyboru magazynu D. na centrum logistyczne było polecenie od dostawcy i zmniejszenie kosztów o transport między różnymi magazynami. DIS zauważył, że z umowy z 5 sierpnia 2014 r., zawartej pomiędzy D. a Skarżącą, wynika, że do otwarcia konta w D. potrzebne były dokumenty założycielskie firmy (KRS, NIP, REGON), depozyt 3.000,00 zł. Sprzedawca i odbiorca wysyłał awizację dostawy zawierającą rodzaj, model, liczbę sztuk, liczbę opakowań zbiorczych, palet, datę dostawy, numer pojazdu dostarczającego przesyłkę lub zlecenie do odbioru przesyłki zawierające adres odbioru, datę gotowości towaru do transakcji, rozmiary i wagę przesyłki, następnie jest przyjęcie/dostawa towaru do terminalu D. i oczekiwanie na zwolnienie drogą mailową towaru przez upoważnioną osobę. Przygotowanie raportu z inspekcji towaru polega na skanowaniu, liczeniu opakowań zbiorczych, ważeniu itd., a następnie potwierdzeniu zgodności towaru, alokacji na nabywcę, potwierdzeniu zwolnienia przesyłki i przekazaniu instrukcji wysyłki/odbioru. Alokacje są ważne 24 godziny, po tym terminie wymagają ponownego potwierdzenia. DIS nawiązał również do ustaleń względem firmu U., z których wynikało, że podmiot ten uczestniczył jako tzw. "znikający podatnik" w papierowym obiegu dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym R. U. nie dokonywała w rzeczywistości żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ponosiła również żadnych kosztów działalności. Rzeczywistym celem prowadzenia pozorowanej działalności gospodarczej był udział w transakcjach zwanych karuzelowymi, prowadzący do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a w praktyce oznaczających osiąganie korzyści w wyniku nierozliczenia kwot podatku należnego. U. w II kwartale 2014 r. wystawiła faktury dla odbiorców, które dokumentowały przekazania łącznie 51.985 szt. telefonów. DIS wskazał, że rzekomy dostawca U., tj. M. sp. z o.o. we W. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od 25 kwietnia 2014 r. do 4 września 2014 r. oraz zgłosił wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podmiot ten nie złożył jednak za III kwartał 2014 r. żadnych deklaracji ani informacji podsumowujących, nie dokonywał żadnych płatności, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej. Telefony komórkowe wymienione na fakturach zakupu od M. znajdowały odzwierciedlenie w wystawionych fakturach sprzedaży U. do innych podmiotów, w tym również R. Z otrzymanej dokumentacji wynikało jednak, że M. nie wprowadziła towaru na magazyn D. Ustalono, że pierwszymi podmiotami, dla których D. wystawiła dokument Pz były m. in. firmy z Wielkiej Brytanii, Niemiec, Łotwy, Czech, Słowacji i Cypru. Według tych dokumentów, podmioty z innych państw wprowadzają towar na teren kraju do magazynu D. i przekazują go według dokumentów Wz/Pz kolejnym podmiotom z innych państw, aż w rezultacie trzecim tub czwartym ogniwem w łańcuchu jest pierwsza firma zarejestrowana w Polsce, tj. M. Każdy z łańcuchów składa się z kilku ogniw zagranicznych oraz kilku ogniw krajowych. Według tych zestawień, wystawione dla M. dokumenty Pz wskazują, że iPhony pochodziły od bułgarskiej firmy P., natomiast z dokumentów wynika, iż za każdym razem odbiorcą miała być U. Regułą było, że generowanie przez D. dokumentów Wz i Pz w imieniu M. następowało zawsze z tą samą datą. Powyższe okoliczności wskazywały, że M. uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, jako tzw. "znikający podatnik". DIS dodał, że M. nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi. Porównanie wartości oraz dat wpłat i wypłat na rachunku Euro świadczyło o tym, że najczęściej kwota oraz data wpłaty odpowiadała wartości oraz dacie wypłaty. W tym samym dniu następowała bowiem wpłata na rachunek od rzekomego odbiorcy, tj. U. i tego samego dnia następowało przekazanie tych środków na rachunki firm z innych państw do rzekomego dostawcy i to w tej samej kwocie. Spółka M. nie dokonywała również, wbrew informacjom zawartym w systemie VIES, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej WNT). Wykazano, że M. była kolejnym (trzecim lub czwartym) podmiotem w łańcuchu dostaw, jakie odbywały się w magazynie D. w Polsce. Spółka M. nie była nigdy posiadaczem towarów dostarczonych rzekomo przez P. i nie mogła nimi dysponować jak właściciel. DIS dodał, że z otrzymanych informacji od administracji słowackiej wynikało, iż w deklaracji podatkowej i w informacji podsumowującej za lipiec 2014 r. M. wykazała sprzedaż towarów (320 szt. iPhonów) za kwotę 166.400.00 euro. Faktura proforma z 28 lipca 2014 r. została zapłacona 29 lipca 2014 r. w wysokości 10% całej należności, tj. 16.640,00 euro. Dostawa towarów do nabywcy nastąpiła 31 lipca 2014 r. Pozostała kwota do zapłaty wynosiła 149.760,00 euro. DIS uznał, że przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem DIS, Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze. DIS podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, iż faktura z tytułu dostawy iPhonów, na której jako wystawca figuruje R., nie dokumentuje czynności zakupu od powyższego wystawcy faktury. Zawiera jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takiej czynności dokonano. Podobnie faktura wystawiona przez Stronę na rzecz M. z tytułu WNT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż faktyczny obrót elektroniką nie miał w tym wypadku miejsca. DIS wskazał, że Strona pełniła rolę jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy D. i M., o czym świadczyło ponoszenie pełnej odpowiedzialności D. za towar będący rzekomo własnością Skarżącej oraz organizacja transportu z jej magazynu, w którym przez cały czas znajdowały się telefony komórkowe, a których bezpośrednio, tj. fizycznie, nie widział ani M.O. ani P.L. Także dokument przewozowy CMR nie potwierdzał, że doszło do rzeczywistej dostawy telefonów, ponieważ przesłuchany w charakterze świadka P.L. zeznał, że nie można było otwierać pudełek, opakowań, gdyż telefony musiały być oryginalnie zapakowane. Sprawdzenie mogło dotyczyć tylko zewnętrznych opakowań (kartonów) a nie konkretnego towaru, tj. telefonów komórkowych. DIS dodał, że osoby reprezentujące kontrahentów nie interesowały się towarami, które rzekomo dla nich przywożone były do magazyny firmy D. Firmy te nie były nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach. Przedstawiciele tych spółek nigdy go nie widzieli. Wszystkie wymienione w decyzji spółki korzystały z tych samych magazynów D., w których towar po przywiezieniu stawał się po kolei własnością (ale tylko w dokumentacji) w ciągu bardzo krótkiego czasu (od kilku minut do kilku godzin) poszczególnych spółek, po czym trafiał do ostatecznego odbiorcy. Towary nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami - 320 sztuk. Z powyższego wynika, że Strona mogła dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Samo sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym nie było wystarczające do przyjęcia, że Skarżąca działała w dobrej wierze. DIS dodał, że Strona, w złożonych deklaracjach VAT-7, za okresy od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. nie deklarowała żadnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów) ani zakupu towarów. Zdaniem DIS, z okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić u Strony co najmniej wątpliwości co do legalności. Za okoliczności takie organ podatkowy uznał rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m. in. okoliczności, że faktury wystawiane przez polskie firmy są w euro, bez żadnego wysiłku znajduje się potencjalny nabywca towaru ze Słowacji, szybki przebieg kolejnych transakcji (1-2 dni), Skarżąca na żadnym etapie nie organizowała transportu towaru, nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 81, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 234 Op; 2) art. 2 pkt 6 w zw. Z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu; 3) art. 168 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie rozważań Sąd pragnie podkreślić, że Strona, wbrew stanowisku organów, utrzymuje, iż została wplątana w przestępstwo karuzelowe. Organy obu instancji przypisują jej jednak świadomy udział w tym procederze. W konsekwencji organy uznają, że zarówno nabycie, jak i WNT iPhonów, były czynnościami pozornymi, a zatem konieczne było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Z treści skargi wynika, że Strona nie kwestionuje ustaleń, iż transakcje w których wzięła udział okazały się ogniwami oszustwa podatkowego. Zarzuca natomiast, że organy, zamiast skupić się na jej stanie wiedzy na moment zawierania transakcji, zasadniczą część rozważań poświęciły istocie przestępstw karuzelowych oraz roli poszczególnych podmiotów w tym procederze. Doprowadziło to, zdaniem Strony, do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Op), poprzez brak jednoczesnego wskazania dowodów, na których organy oparły swoje twierdzenie, że Skarżąca biorąc udział w obrocie iPhonami nie działała w dobrej wierze. Należy jednak zauważyć, że zakwestionowanie prawa do odliczenia uczestnikowi transakcji karuzelowych wymaga zazwyczaj opisania w jaki sposób wspomniane oszustwo zostało wykryte. Organy, chcąc wykazać sztuczność transakcji z udziałem Skarżącej, musiały bowiem wyjaśnić na czym, ich zdaniem, polegał faktyczny cel, który przyświecał uczestnikom tych czynności, a mianowicie niezgodne z prawem wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego, który nie został zapłacony przynajmniej na jednym z etapów obrotu. Z tego też względu, nie można uznać za uchybienie, że w zaskarżonej decyzji DIS szczegółowo opisał sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Należy przypomnieć, że zwalczanie przestępstw karuzelowych stanowi cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Eyropejskiej, dalej "TSUE", w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Skuteczność powyższych działań wymaga zatem aby organy kierowały się tym, że poszczególne transakcje, same w sobie, nie muszą stanowić oszustw podatkowych. Istotne jest bowiem to, że transakcje te mogą współtworzyć pewien ciąg zdarzeń, którego nadrzędnym celem jest takie właśnie oszustwo. Dla wykrycia karuzeli podatkowej oraz wyciągnięcia konsekwencji wobec niektórych jej uczestników (np. tzw. "brokerów") konieczna jest więc również analiza dostaw wcześniejszych i późniejszych w stosunku do transakcji z udziałem wspomnianych podmiotów. Przy czym należy mieć na względzie, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Podkreślenia wymaga, że o ile sam fakt istnienia karuzeli podatkowej należy ustalić w oparciu o całokształt transakcji w ramach których przemieszcza się dany towar, o tyle świadomość udziału w tym procederze poszczególnych uczestników należy rozpatrywać w odniesieniu do tych okoliczności, o których dany podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przeważnie oznaczać to będzie ocenę zachowań w ramach zakupu i sprzedaży towaru, tj. w ramach transakcji, w których konkretny podmiot bezpośrednio uczestniczył. W przestępstwie karuzelowym może bowiem występować podmiot, który: - uczestniczy w obrocie towarem, jest świadomy udziału w karuzeli podatkowej; - uczestniczy w obrocie towarem, jest nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej, winien jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy; - uczestniczy w obrocie towarem, jest nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej, nawet przy dochowaniu należytej staranności nie jest w stanie domyślić się, że uczestniczy w karuzeli podatkowej; - nie uczestniczy w obrocie towarem, wystawia wyłącznie faktury lub umożliwia innym podmiotom wystawianie za niego faktur. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ujęty w zakwestionowanych fakturach towar stanowił przedmiot obrotu karuzelowego. Bezsporne jest również to, że łańcuch dostaw, któremu towarzyszyło wprowadzenie towaru do magazynu D., a następnie jego przemieszczenie do magazynu M., stanowił jeden z etapów obrotu między podmiotami z różnych krajów członkowskich. Okoliczności sprawy wskazują, że celem całego przedsięwzięcia było wyłudzenie podatku naliczonego, który nie był odprowadzany na wcześniejszych etapach obrotu przez wprowadzonych do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników". W rozpoznawanej sprawie organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a zatem z tytułu rzeczywistych transakcji handlowych między podmiotami wskazanymi w treści wspomnianych dokumentów. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, nie można jednoznacznie stwierdzić, że Strona wiedziała, iż faktura wystawiona przez R. była nierzetelna. Wszakże Strona miała podstawy by sądzić, że towar istnieje. Zważywszy natomiast na brak kontaktów z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu mogła nie posiadać informacji odnośnie tego, czy iPhony rzeczywiście stanowią własność R. Kwestią wymagającą wyjaśnienia było natomiast to, czy owa niewiedza była skutkiem niedbalstwa Skarżącej. Zdaniem Sądu, wobec Skarżącej można było zatem zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, jednakże wymagało to wykazania, że Strona, nie dochowawszy należytej staranności, nie dostrzegła, iż R. może nie być właścicielem sprzedawanego towaru. Organy nie dowiodły bowiem, że na etapie dostawy wykonanej przez Skarżącą doszło do realizacji zasadniczego celu transakcji karuzelowej, a mianowicie wystąpienia o zwrot podatku, który miał następnie przypaść w udziale organizatorom procederu. Nie można zatem wykluczyć, że w przypadku tej transakcji towar miał wyłącznie wrócić na teren Słowacji, Strona miała odebrać należny jej zwrot, a "właściwe zwroty" następowały na innych etapach, z udziałem wtajemniczonych podmiotów. Sąd nie wyklucza, że owym "podmiotem wtajemniczonym" mogła okazać się również Skarżąca. Organy nie udowodniły jednak tej tezy. Zdaniem Sądu, z samego faktu wystąpienia o zwrot nie można jednak a priori zakładać, że dany podmiot jest jednym z organizatorów karuzeli podatkowej. Sąd zauważa, że organy nie wykazały niezbicie, iż Strona powinna mieć świadomość, że przyjmuje nierzetelną fakturę. Zarówno sprzedawca jak i kupujący byli podmiotami działającymi na rynku handlu elektroniką. Ponadto kontrahenci znali się również prywatnie. Strona mogła zatem zakładać, że ma do czynienia z podmiotem, który dostarcza towar będący jego własnością. Towar stanowiący przedmiot dostawy istniał i znajdował się w magazynie D. Transakcja została rozliczona, a towar przekazany w sposób wynikający z procedur przewidzianych w centrum logistycznym. Skarżąca mogła następnie odsprzedać towar dalej, co zresztą uczyniła osiągając konkretny zysk. Oceniając zatem całą transakcję wyłącznie przez pryzmat przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można twierdzić, że Skarżąca na pewno wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż otrzymuje nierzetelną fakturę. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie jest natomiast istotne, czy kontrahent rzeczywiście nie rozporządza danym towarem jak właściciel, lecz jak skutecznie ów fakt ukrywa przed nabywcą. Sąd nie podzielił również stanowiska wyrażanego w decyzjach organów obu instancji, że faktura wystawiona na rzecz M. dokumentowała fikcyjną lub całkowicie pozorowaną transakcję. Dostawa między Skarżącą a M. została bowiem przeprowadzona, co potwierdziły chociażby zeznania kierowcy z zewnętrznej firmy transportowej. Towar stanowiący przedmiot tej dostawy odebrano z magazynu D. i przewieziono do magazynu M. na Słowacji. Sąd stwierdza zatem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i 2 Uptu, gdyż dostawa na rzecz podmiotu słowackiego została prawidłowo rozpoznana przez Stronę jako WDT. Organy ponadto nie zakwestionowały skutecznie dopełnienia obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w powołanych przepisach, uprawniających do zastosowania stawki 0%. Sąd uznał jednak, że naruszenie art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 Uptu nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostateczny kształt rozliczeń Strony z uwagi na właściwą dla WDT stawkę 0% i tak nie uległby zmianie, dlatego Sąd nie znalazł podstaw aby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Sąd uznał natomiast, że wobec wykrycia oszustwa karuzelowego, którego część stanowiły dostawy z udziałem Skarżącej, prawo do odliczenia w przypadku Strony można było zakwestionować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 Kc. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc – w części dotyczącej tych czynności. W kontekście udziału w tzw. "przestępstwach karuzelowych" szczególnie istotne znaczenia ma art. 58 § 2 Kc, który odnosi się do nieważności czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem Sądu, transakcje w ramach karuzel podatkowych, umożliwiające dokonanie wyłudzeń podatku naliczonego, stanowią niewątpliwie czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wszakże owe wyłudzenia odbywają się ze szkodą dla Budżetu Państwa, stanowiącego dobro wspólne ogółu obywateli. Są to ponadto czynności sprzeczne z zasadami ogólnymi podatku od wartości dodanej oraz prowadzące do obejścia przepisów Uptu (por. art. 58 § 1 Kc). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku musiała powziąć wątpliwość co do legalności transakcji, opartej na szybkim zysku, który nie wiązał się z ryzykiem, podejmowaniem jakichkolwiek wysiłków logistycznych, działań marketingowych, czy też zaangażowaniem środków finansowych, które Strona mogłaby stracić. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi: - iPhony, jako towar szczególnie wrażliwy na oszustwa, stanowiący przedmiot obrotu; - brak bezpośrednich kontaktów z nabywcą, brak wiedzy na temat nabywcy, nabywca pojawia się niemal natychmiast i wyraża chęć odkupienia całej partii towaru; - brak jednoznacznych powodów, dla których dostawca sam nie realizuje korzystnego finansowo WDT lecz odsprzedaje towar Skarżącej; - brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, odbiorca kupuje tą samą ilość towaru, którą zaproponowano Stronie, nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych; - brak reklamacji towarów; - brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawcę towarów, tzn. R., która sama nie szuka odbiorców zagranicznych oferowanych towarów, choć Skarżąca znalazła takiego niemal natychmiast, z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejny podmiot krajowy, któremu sprzedawano towar był w tych transakcjach zbędny; - przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nie posiadającym własnej powierzchni magazynowej; - brak trudności z wejściem na rynek przez Skarżącą, Strona od razu kupuje towar i od razu zjawia się nabywca, który kupuje całość; -odbiorca w żaden sposób nie weryfikuje Skarżącej, wysyła transport po towar, co następuje po przelaniu środków, podmioty, które nie miały wcześniej ze sobą styczności traktują się nawzajem z wyjątkowym zaufaniem; - brak kolejnych dostaw, Strona bierze udział w jednorazowej dostawie, racjonalny przedsiębiorca dążyłby do realizowania kolejnych transakcji zawieranych w tak korzystnych warunkach; - decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności; - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu; - kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez trzy podmioty uczestniczących w łańcuchu, na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii, ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; - zamówienia i oferty towarów wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym, składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego; - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, Strona nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru; - towar w ciągu krótkiego okresu czasu zmienia szybko właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów, jednocześnie zapłata następuje przed jego fizycznym dotarciem do kolejnego podmiotu; - brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez Skarżącą, w imieniu której towarem administruje w rzeczywistości D.; - udział podmiotu zagranicznego; - brak gromadzenia zapasów, wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości, ilość towaru dostosowywana jest do wartości środków posiadanych przez Spółkę; - brak fizycznego kontaktu z towarem, Strona bazuje na zdjęciach od firmy D. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że Skarżąca, oceniając rzetelnie całokształt transakcji, mając skrajnie, wręcz niewiarygodnie dogodne warunki handlowe, miała prawo nie dostrzec, że wstępuje w relacje, które nie noszą znamion uczciwej i legalnej działalności. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że Stronę należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 § 1 i 2 Kc. Stwierdzone wcześniej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, skoro w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajduje inny przepis wywierający analogiczne skutki podatkowe. W konsekwencji organy nie naruszyły również art. 86 ust. 1 Uptu, albowiem prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy wykluczał jego zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez R. W zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania Sąd wskazuje, że organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. W niektórych, opisanych powyżej, aspektach sprawy nie przełożyło się to jednak na właściwą ocenę tego materiału, a w konsekwencji na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Nie dotyczyło to jednak kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a mianowicie udziału Strony w oszustwie karuzelowym i naruszeniu przez Skarżącą zasad staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, że Skarżąca, co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Op, nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcja nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 ust. 1 i 2 Kc w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym równie w kontekście prawidłowego wydania przez DIS decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 1 Op. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 81 w zw. z art. 121 Op, gdyż Strona otrzymała protokół kontroli 13 listopada 2015 r. Miała możliwość aby zapoznać się z jego treścią oraz podjąć decyzję czy podziela prezentowane w nim stanowisko. W dniu 20 listopada 2015 r. zwróciła się z prośbą o wgląd w akta sprawy, co zrealizowała 23 listopada 2015 r. W tym czasie mogła złożyć korektę deklaracji, w której sama obniżyłaby kwotę podatku naliczonego. Strona zamiast korekty złożyła natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli świadczące o tym, że nie podziela stanowiska, iż nie była uprawniona do wykazania zwrotu w związku z podatkiem należnym wynikającym z faktury wystawionej przez R. Treść tych zastrzeżeń przeczy temu, że jej intencją było złożenie korekty deklaracji, bądź chociażby rozważanie takiej możliwości. Strona wskazała bowiem, że nie miała pojęcia o tym, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Stąd trudno przypuszczać aby chciała zrezygnować z wykazanego wcześniej zwrotu. Sąd nie znajduje również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 234 Op w sytuacji, gdy DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie można zatem mówić o pogorszeniu sytuacji podatnika jeżeli dokonane przez NUS rozliczenia w ogóle nie uległy zmianie. W ocenie Sądu, Strona powinna była przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zgromadzone w sprawie dowody są dla poparcia takiej tezy, zdaniem Sądu, wystarczające. Charakter transakcji, szybkość jej dokonania, szybkość przekazania środków finansowych, brak kontaktu z nabywcą, brak kontroli nad towarem, pominięcie nader korzystnych warunków transakcji, powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej, skłaniając ją do zbadania rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, chociażby poprzez uzyskanie informacji od sprzedawcy, z którym łączyły Stronę nie tylko stosunki biznesowe ale również prywatne. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.