III SA/Wa 634/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. i E.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 419.179,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: E.C. (dalej również "Podatniczka", "Skarżąca", "Strona") złożyła 29 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), w którym rozliczyła się wspólnie z mężem A.C., wykazując: a) przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 1.738.542,28 zł, b) koszty uzyskania przychodu w kwocie 556,25 zł, c) dochód w wysokości 1.737.986,03 zł, d) przychód z innych źródeł w wysokości 3.098,30 zł, e) koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,00 zł, f) dochód w kwocie 3.098.30 zł W przypadku małżonka A.C. wykazała: a) przychód/dochód w wysokości 0,00 zł, b) podatek należny w kwocie 504.309,00 zł, c) zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 511.907,00 zł, d) nadpłatę w kwocie 6.966,28 zł. Strona złożyła 9 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. (wniosek wpłynął do Urzędu 14 maja 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 419.179,00 zł. Jak wynika z treści wniosku Strona od 1996 r. była zatrudniona początkowo w D. Sp. z o.o., następnie w C. Sp. z o.o., który z dniem 1 lutego 2003 r. jako zakład pracy przeszedł na H. Sp. z o.o. W 2017 r. pracodawca zaproponował Stronie rozwiązanie umowy o pracę. Zgodnie z zawartym porozumieniem z 30 stycznia 2018 r. Strona otrzymała odszkodowanie, o którym mowa w § 10 Regulaminu Wynagradzania Pracowników przyjętego przez Spółkę H. Sp. z o.o. W tym czasie Strona znajdowała się w okresie ochronnym w rozumieniu art. 39 Kodeksu pracy. Zdaniem Strony otrzymane odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."). Płatnik – H. Sp. z o.o. nieprawidłowo wykazał ww. odszkodowanie w informacji PIT-11 za 2018 r. jako przychód podlegający opodatkowaniu. Do wniosku Pełnomocnik załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), w której wykazano 1) E.C.: a) przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 427.873,28 zł, b) koszty uzyskania przychodu w kwocie 556,25 zł, c) dochód w wysokości 427.317,03 zł, d) zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 511.735,00 zł, e) przychód z innych źródeł w wysokości 3.098,30 zł, f) koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, g) dochód wysokości 3.098,30 zł, h) zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 172,00 zł; 2) A.C.: a) przychód/dochód w kwocie 0,00 zł, b) podatek należny w wysokości 85.130,00 zł, c) zaliczki pobrane przez płatników w wysokości 511.907,00 zł, d) zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów) uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 2.078,24 zł, e) podatek zapłacony za granicą w rozumieniu art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1.446,52 zł, f) nadpłatę w kwocie 426.145,28 zł. Strona dołączyła też dodatkowe dokumenty na uzasadnienie przysługującego jej zwolnienie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik decyzją z [...] sierpnia 2019 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 419.179,00 zł. Zdaniem NUS świadczenia (odprawa w wysokości 256.157,00 zł i rekompensata w wysokości 1.054.512,00 zł), jakie otrzymała Strona w związku z rozwiązaniem stosunku pracy ze Spółką H. na podstawie porozumienia stron zawartego 30 stycznia 2018 r. nie są odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem i nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła NUS naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Strona nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego Decyzją przywołaną na wstępie Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pojęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. DIAS uznał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Następnie podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia łącznie warunków: – otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia; – otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy; – otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że w jego ocenie Porozumienie stron z 30 stycznia 2018 r. o rozwiązaniu na mocy porozumienia stron umowy o pracę zawarte pomiędzy H. Sp. z o.o. a Podatniczką nie miało charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona powołała się na okoliczność, że znajdowała się w okresie ochronnym w rozumieniu art. 39 Kodeksu pracy. DIAS powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 2018 r., sygn. akt II PK 161/17, stanął na stanowisku, że ochrona pracownika z art. 39 k.p. dotyczy tylko wypowiedzenia, a nie rozwiązania umowy o pracę. Wykładnia celowościowa art. 39 k.p. prowadzi do wniosku o objęciu ochroną takich pracowników, którzy - będąc w zaawansowanym wieku - nie mają jeszcze prawa do emerytury z ubezpieczenia społecznego, a w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę mogliby mieć trudności w uzyskaniu środków utrzymania z innej pracy, a także w nabyciu uprawnień emerytalnych z uwagi na brak ustawowo wymaganego stażu ubezpieczenia. W przedmiotowej sprawie pracodawca zaproponował Stronie przejście na inne stanowisko pracy, jednak Strona nie zgodziła się na taką propozycję i przez trzy miesiące negocjowała jak najlepsze dla siebie warunki rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Z Porozumienia stron z 30 stycznia 2018 r. wynika, że rozwiązanie umowy o pracę miało nastąpić z dniem 15 maja 2018 r. oraz że "Pracownik do dnia 15 maja 2018 r. otrzyma odprawę finansową składającą się z trzymiesięcznego wynagrodzenia, ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz kwoty 256.157,00 zł brutto. [...] Do dnia 15 maja 2018 r. Pracownik otrzyma również rekompensatę w wysokości 1.054.512,00 zł brutto" (§ 3 Porozumienia). Ponadto w § 5 zapisano, że od dnia 2 stycznia 2018 r. Pracodawca zwalnia Pracownika z obowiązku pracy, a za niewykorzystany urlop zostanie wypłacony ekwiwalent pieniężny. DIAS uznał więc, że w rozpatrywanej sprawie ochrona pracownika wynikająca z art. 39 k.p. nie została naruszona. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło bowiem na mocy porozumienia stron. W stanie faktycznym sprawy nie można było również uznać, zdaniem DIAS, że rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron i wypłata spornego świadczenia nastąpiło wbrew woli Strony. Organ odwoławczy podkreślił, że w odpowiedzi Strony z 24 czerwca 2019 r. na wezwanie Naczelnika z 12 czerwca 2019 r., Strona stwierdza, iż zgodziła się podpisać Porozumienie po trzech miesiącach negocjacji wysokości rekompensaty. W będącej przedmiotem analizy sprawie, wypłacone świadczenie nie stanowi zatem realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Zdaniem DIAS tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą, nie można przyjąć, że miało ono charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, które powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej (wypłaty zadośćuczynienia) i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest zaistnienie zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Podatniczka świadomie rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron. Zdaniem DIAS wypłaconemu świadczeniu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że pracodawca H. Sp. z o.o., wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo pobrał od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatniczka i jej małżonek A.C. (dalej zwani łącznie również "Skarżącymi") wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organowi drugiej instancji Skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, b) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, c) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącej świadczenia. Skarżący wywodzą zgodnie, że wypłacone przez pracodawcę świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących bezsporne jest, że uzyskane przez E.C. odprawa i rekompensata mają swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy - regulaminie wynagradzania i porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Świadczenia te mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, zaś organ podatkowy w tym zakresie dokonał błędnej wykładni tych pojęć. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący rozumieją także odprawy wypłacane pracownikowi przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które na gruncie Kodeksu Pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Według Skarżących, organ podatkowy nie zwrócił też uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenia stanowią odszkodowanie związane z rozwiązaniem z E.C. umowy o pracę w okresie ochronnym, w którym pracodawca nie ma prawa rozwiązać stosunku pracy z pracownikiem. Uzyskane przez Podatniczkę odprawa i rekompensata mają swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy - regulaminie wynagradzania i porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Odprawa i rekompensata, które na podstawie regulaminu wynagradzania i porozumienia z pracodawcą otrzymała Podatniczka, stanowią - zdaniem Skarżących - odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w tym przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, zdaniem którego wypłacone świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Zdaniem DIAS tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie - zważywszy na podstawę wypłaconego Stronie świadczenia - nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą, nie można przyjąć, jak oczekuje tego Strona, że miało ono charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, które powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a było związane ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania ani zadośćuczynienia. Wbrew zatem stanowisku Strony zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do \art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm., dalej również "k.p."), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zauważyć należy, że przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia łącznie warunków: 1) otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia; 2) otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy; 3) otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.. Podkreślenia wymaga, że Strona zawarła 30 stycznia 2018 r. Porozumienie z H. Sp. z o.o. o rozwiązaniu z dniem 15 maja 2018 r. na mocy porozumienia stron obowiązującej umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 k.p. Jak wynika z pisma Strony z 24 czerwca 2019 r. (i z 28 czerwca 2019 r. przekazanego do organu drogą elektroniczną) Strona nie posiada dokumentu, z którego wynikałoby, jaka jest przyczyna rozwiązania umowy o pracę. Skarżąca podkreśliła jednak, że w tym samym okresie pracodawca Skarżącej zwolnił ok. 10.000 dyrektorów i managerów na świecie z powodu ograniczania kosztów. Pracodawca, jako powód rozwiązania ze Stroną umowy o pracę wskazywał likwidację stanowiska pracy. Przechodząc do oceny czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Stronie świadczenia wskazać należy, że pojęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA, Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50). Świadczenie odszkodowawcze obejmuje zarówno uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechne jest wiązanie pojęcia odszkodowanie jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika przede wszystkim z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne k.c.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne k.c.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wspomniane regulacje Kodeksu cywilnego mają także zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Z treści art. 300 Kodeksu pracy wynika bowiem, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy. Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminem "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik. W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Podstawą żądania zadośćuczynienia na gruncie prawa pracy jest art. 943 § 3 k.p. stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. W świetle powyższego można wyciągnąć wniosek, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Stanowisko, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, nie jest jednolite. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przykładem jest powoływane w odwołaniu stanowisko NSA prezentowane w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 95/17. Tymczasem w tej kwestii zwrócić należy uwagę, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działania. Należy także zauważyć, że NSA w swoim orzecznictwie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3940/17; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3809/17). Nie można pomijać, że umowa o pracę pomiędzy H. Sp. z o.o. a E.C. została 30 stycznia 2018 r. rozwiązania za porozumieniem stron. Przedmiotowe Porozumienie z 30 stycznia 2018 r. nie miało charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się na okoliczność, że znajdowała się w okresie ochronnym w rozumieniu art. 39 k.p. Jednakże w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 10 października 2018 r., sygn. akt II PK 161/17, trzeba zauważyć, że ochrona pracownika z art. 39 k.p. dotyczy tylko wypowiedzenia, a nie rozwiązania umowy o pracę. Wykładnia celowościowa art. 39 k.p. prowadzi do wniosku o objęciu ochroną takich pracowników, którzy - będąc w zaawansowanym wieku - nie mają jeszcze prawa do emerytury z ubezpieczenia społecznego, a w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę mogliby mieć trudności w uzyskaniu środków utrzymania z innej pracy, a także w nabyciu uprawnień emerytalnych z uwagi na brak ustawowo wymaganego stażu ubezpieczenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pracodawca zaproponował Skarżącej przejście na inne stanowisko pracy. Organ podatkowy słusznie zauważył, że Strona nie zgodziła się na taką propozycję i przez trzy miesiące negocjowała jak najlepsze dla siebie warunki rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Z Porozumienia stron z 30 stycznia 2018 r. jednoznacznie wynika, że rozwiązanie umowy o pracę miało nastąpić z dniem 15 maja 2018 r. oraz że "Pracownik do dnia 15 maja 2018 r. otrzyma odprawę finansową składającą się z trzymiesięcznego wynagrodzenia, ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz kwoty 256.157,00 zł brutto. [...] Do dnia 15 maja 2018 r. Pracownik otrzyma również rekompensatę w wysokości 1.054.512,00 zł brutto" (§ 3 Porozumienia). Ponadto w § 5 zapisano, że od dnia 2 stycznia 2018 r. Pracodawca zwalnia Pracownika z obowiązku pracy, a za niewykorzystany urlop zostanie wypłacony ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, że w rozpatrywanej sprawie ochrona pracownika wynikająca z art. 39 k.p. nie została naruszona. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło bowiem na mocy porozumienia stron. W tym miejscu należy zauważyć, że prawa emerytalne nabywa się po ukończeniu powszechnego wieku emerytalnego (dla kobiet jest to 60 lat), co w przypadku Strony nastąpiło z dniem 10 lipca 2019 r. Tak więc - jak wynika z § 3 Porozumienia – odprawa finansowa składająca się z trzymiesięcznego wynagrodzenia i kwoty 256.157,00 zł brutto oraz z rekompensaty w wysokości 1.054.512,00 zł brutto została wypłacona przez pracodawcę za okres 14 miesięcy od rozwiązania umowy o pracę do czasu nabycia praw emerytalnych, co wynosi średnio ok. 94.000 zł miesięcznie brutto (nie włączając dodatkowego trzymiesięcznego wynagrodzenia). Z § 3 porozumienia wynika także, że kwota odprawy 256.157,00 zł brutto była przyznana na podstawie obowiązującego u pracodawcy regulaminu wynagradzania. Skarżącej wypłacona została również rekompensata w wysokości 1.054.512,00 zł brutto (czyli ponad kwoty wynikające z regulaminu). Powyższe wskazuje, że Strona nie doznała uszczerbku majątkowego z powodu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Ustalenie charakteru świadczeń wypłacanych pracownikowi na podstawie rozwiązania umowy o pracę nie może odbyć się na podstawie przekonania jednej ze stron o ich odszkodowawczym charakterze. Tym bardziej, że w Porozumieniu z 30 stycznia 2018 r. świadczenia te zostały wyraźnie nazwane jako "odprawa finansowa" i "rekompensata". W stanie faktycznym sprawy nie można również uznać, że rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron i wypłata spornego świadczenia nastąpiło wbrew woli Strony. W odpowiedzi Skarżącej z 24 czerwca 2019 r. na wezwanie Naczelnika z 12 czerwca 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wskazała, że zgodziła się podpisać Porozumienie po trzech miesiącach negocjacji wysokości rekompensaty. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował sporne świadczenie jako odprawę. Świadczenie to ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków rozwiązania umowy o pracę przed uzyskaniem świadczeń emerytalnych. Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08). Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a tak było w rozpatrywanym przypadku. Należy podkreślić, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej (wypłaty zadośćuczynienia) i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest zaistnienie zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W analizowanej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Skarżąca podjęła świadomą decyzję o podpisaniu Porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, korzystając z przewidzianych zysków majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy finansowej i rekompensaty w znacznej wysokości. W stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. Należy też zauważyć, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo wywnioskował, że wypłaconemu świadczeniu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 134/16). Przyjęcie stanowiska Strony i określenie mianem odszkodowania świadczenia otrzymanego wskutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, oznaczałoby rozszerzającą wykładnię pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Przepis art. 84 Konstytucji RP ustanawia zasadę powszechności opodatkowania, a zatem każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Zgodnie z ww. przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że wypłacone świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Tylko bowiem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie - zważywszy na podstawę wypłaconego Stronie świadczenia - nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą, nie można przyjąć, jak oczekuje tego Strona, że miało ono charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, które powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a było związane ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania ani zadośćuczynienia. Wbrew zatem stanowisku Skarżących wyrażonym w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu chybiony był zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Ponieważ wywody poczynione przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, Sąd stoi na stanowisku, że wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 O.p. Zaskarżona decyzja DIAS spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast odmienne od stanowiska Skarżących rozstrzygnięcie nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Skarżący mają bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów skargi, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10, "ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.)". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał jest wyczerpujący i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Odmienna od stanowiska podatnika ocena ustalonego stanu faktycznego nie jest dowodem, że naruszono przywołaną zasadę wynikającą z art 122 O.p. Nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. W skardze Skarżący kwestionują również powołane przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji dwa wyroki NSA, które - jak zauważa - odnosiły się do odpraw wypłacanych na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z zwolnieniami grupowymi, a więc dotyczą innego stanu faktycznego i upatruje w tym podważenie zaufania Skarżącej do organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu argument ten jest chybiony. Podkreślić trzeba, że art. 21 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych regulacji dotyczących Programów Dobrowolnych Odejść, a stan faktyczny sprawy jest analogiczny, jak w ww. wyrokach. Konkludując, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że pracodawca H. Sp. z o.o. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrał od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak było zatem podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.