III SA/Wa 619/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 499 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., wydanym wobec O. sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją tą organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W wyniku tego rozliczenia ujawniono zaległość w łącznej wysokości 2.175.303 zł należności głównej. Postanowieniem z [...] października 2019 r. organ ten nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Rozpoznając to zażalenie Dyrektor wskazał na wstępie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśnił mianowicie, że konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) - dalej: "O.p." oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie zgodził się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótki okres do upływu terminu przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. określonego w decyzji z [...] września 2019 r., upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że w dniu 31 października 2019 r., tj. w dniu nadania rygoru tej decyzji okres do upływu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Dyrektora w sprawie wykazano także prawdopodobieństwo, że wspomniane zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na poparcie tego przywołał ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, gdzie stwierdzono, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" stworzonej w celu wyłudzenia zwrotów podatku od towaru i usług. Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt złożenia odwołania od decyzji z [...] września 2019 r., co z kolei czyniło prawdopodobnym, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać tego odwołania w ustawowym terminie. Tym samym istniała obawa, że do dnia upływu terminu przedawnienia brak będzie w obrocie prawnym ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki, a przekonanie o niewykonaniu zobowiązania jest subiektywną oceną organu; - art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Skarżącą. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 27 kwietnia 2020 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie złożonej skargi, przedkładając ekspertyzy prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór prawny wywołany skargą sprowadza się do kwestii łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Rozpoznając ten spór należy zauważyć, że stosownie do art. 239a O.p., powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., III Sa/Wa 1598/09). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanego przepisu, Sąd doszedł do przekonania, że kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nasuwa szereg zastrzeżeń. W sprawie niniejszej niewątpliwie nie wystąpiła czwarta z przesłanek, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu, podzielić należy wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest twierdzenie, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 O.p. (por. B. Dauter, (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 904). Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] września 2019 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Następnie postanowieniem z [...] października 2019 r. organ I instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zawiadomieniem z 13 listopada 2019 r. (przesłanym w formie elektronicznej) organ podatkowy I instancji poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 28 października 2019 r. ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie to pełnomocnik odebrał 27 listopada 2019 r. Z powyższego wynika, że organ I instancji wiedział, że od 28 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym strona została powiadomiona 27 listopada 2019 r. Należy też zauważyć, że okres od wydania informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do jej doręczenia był długi, ponieważ wynosił blisko dwa miesiące. Ponadto zawiadomienie zostało doręczone w formie elektronicznej, zatem nie było ryzyka, że zostanie doręczone w 2020 r., czyli po okresie przedawnienia. Co prawda niespełnienie ww. przesłanki samo w sobie już stanowi podstawy do uchylenia postanowienia, niemniej jednak Sąd postanowił odnieść się również do spełnienia drugiej przesłanki a mianowicie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Ta kwestia budzi również uzasadnione wątpliwości i przesądza tym samym o zasadności skargi w tym zakresie. Z analizy sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organ wynika, że Spółka posiada nieruchomości o wartości 1.446.000 zł, gotówkę na rachunku bankowym 1.876.000 i wierzytelności 780.000 zł. Ponadto w poprzednich okresach Spółka osiągała rocznie dochody w kwocie ponad 3 mln zł. Natomiast dochodzona zaległość podatkowa wynosiła 2.175.3030 zł. Zdaniem Sądu, z zestawienia wartości ww. majątku nie wynika, że Spółka nie jest w stanie uiścić zaległości podatku. Co więcej organ podatkowy dokonał egzekucji z rachunku bankowego i jednorazowo zaspokoił swoje wierzytelności, co potwierdza dodatkowo, że Spółka był w stanie zapłacić zaległość podatkową. Zatem nie było prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Skoro Skarżąca posiada majątek, to fakt ten również nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Wszelkie nawet bowiem odformalizowania postępowania dowodowego w kwestii tej drugiej przesłanki nie usprawiedliwiają uchybień organu odwoławczego w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dodatkowe, oparte na przepisie art. 239b § 2 O.p. formalne stwierdzenie, że uprawdopodobnione jest niewykonanie tego zobowiązania musi bowiem logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów. Konkludując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w oparciu o stan faktyczny znajdujący się w aktach sprawy. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W kwestii zwrotu kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.