III SA/Wa 610/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w zakresie solidarnej z G. sp. z o. o. (dalej: spółka) odpowiedzialności L.W.(dalej: strona, skarżący) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Organy orzekające w sprawie ustaliły, co następuje: Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik-listopad 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 374.416,00 zł, odsetki za zwłokę powstałe od tej zaległości w kwocie 142.709,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 26.152,91 zł oraz za listopad 2014 r. w kwocie 369.740,00 zł, odsetki za zwłokę powstałe od tej zaległości w kwocie 138.171,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 25.660,97 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie wadliwej decyzji, 2. art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: nieprawidłowe ustalenie stanu prawnego sprawy, brak zbadania sytuacji finansowej spółki, strona zarzuciła, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe, a organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, 3. art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona, 4. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, 5. art. 2, art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i niesprzyjaniu poszanowaniu jego godności, 6. art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie wadliwej, obarczonej nieważnością, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, gdyż decyzja ta nie powinna wejść do obiegu prawnego, 7. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, strona zarzuciła, że postępowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo wszczęte – nie doręczono tytułów spółce; egzekucja była prowadzona bezprawnie, gdyż nie istniały żadne zaległości podatkowe, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nigdy nie weszła do obiegu prawnego, 8. art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka stała się niewypłacalna, a skarżący jako prezes zarządu spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nastąpiło to z jej winy. Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ ten przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 oraz art.116 tej ustawy. Dyrektor IAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego spółki. W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, organ drugiej instancji wskazał, że okres przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał 31 grudnia 2019 r., gdyż terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług przypadały w okresie od 25 listopada 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. Zatem objęte decyzją Naczelnika US zaległości podatkowe spółki pozostawały wymagalne. Dyrektor IAS ustalił, że Naczelnik US decyzją z [...] października 2016 r. określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), wynikającą ze wskazanych faktur VAT – do zapłaty pozostały kwoty za październik i listopad 2014 r., objęte decyzją organu pierwszej instancji o odpowiedzialności członka zarządu. Powyższa decyzja wymiarowa, jak przyjął organ odwoławczy, została prawidłowo doręczona spółce w trybie art. 150 w zw. z art.150a Ordynaci podatkowej, na adres skarżącego, tzn. ul. [...] , [...] P. . Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] lipca 2019 r., doręczonym 1 sierpnia 2019 r., a więc po dniu doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, tj. od 25 listopada 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. Mianowicie, strona na podstawie uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] kwietnia 2014 r. została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, natomiast została odwołana z funkcji członka zarządu spółki na podstawie uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] września 2016 r. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor IAS, odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ustalił, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu: • [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., • [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce 5 stycznia 2017 r. Dyrektor IAS wskazał, że zajęcia egzekucyjne w związku z wystawieniem powyższych tytułów wykonawczych okazały się bezskuteczne. Ponadto zapytania skierowane do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego ani nieruchomego podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego w oparciu o system WRO-Wierzytelności ustalono ponadto, że brak jest podatników, którzy wykazali w swoim jednolitym pliku kontrolnym dokonanie jakiegokolwiek zakupu od spółki, brak jest również wykazanej sprzedaży przez zobowiązaną spółkę, natomiast na podstawie informacji zawartych w bazie CZM ustalono, że spółka nie wystąpiła w ewidencji stron czynności. W rezultacie organ egzekucyjny postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Dyrektor IAS stwierdził, że w stosunku do spółki zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej puin). Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, nie zostało wszczęte postępowanie układowe ani naprawcze. Odnosząc się do przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 puin, organ odwoławczy ustalił, że spółka od listopada 2014 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w należnych kwotach, natomiast stan nieregulowanych rzeczywistych zobowiązań sukcesywnie się powiększał, w 2015 r. stała powstałą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Odnosząc się natomiast do przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 puin wskazano, że w sprawozdaniu finansowym spółki za okres od 3 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., wykazana została, m.in., strata netto w wysokości 3.254,24 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., spółka wykazała, m.in., zysk netto w wysokości 14.990,57 zł. Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że z bilansu spółki sporządzonego na koniec 2014 r. wynikało, że aktywa obrotowe i trwałe wynoszą łącznie 3.881.630,15 zł (150.166,69 zł + 3.731.463.46 zł), natomiast zobowiązania spółki za ww. okres wyniosły łącznie 3.822.893,82 zł. Natomiast po doliczeniu do ww. kwoty zobowiązań, kwoty określonych zaległości podatkowych, które odpowiadają kwotowo zaległościom przypisanym skarżącemu w ramach odpowiedzialności podatkowej (biorąc pod uwagę już samą należność główną) na 31 grudnia 2014 r., spółkę obciążała łączna kwota zobowiązań w wysokości 4.567.049,82 zł (3.822.893,82 zł + 744.156,00 zł). Dyrektor IAS przyjął zatem, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniała przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z końcem 2014 r., którego to obowiązku nie dopełnił. Dyrektor IAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki stwierdził, że w sprawie nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgłosił wniosku o głoszenie upadłości spółki, ani nie wykazał, że nie ponosi winy w zaniechaniu tego obowiązku. Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie wadliwej decyzji, 2. art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu prawnego sprawy, niezbadanie sytuacji finansowej spółki, a także brak wnikliwości w działaniu organu, 3. art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie że dana czynność została udowodniona, 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, 5. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zachwianie poczucia bezpieczeństwa podatnika i niesprzyjaniu poszanowaniu jego godności, 2. art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie wadliwej, obarczonej nieważnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, gdyż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki, nie powinna wejść do obiegu prawnego, 3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte, nie doręczono tytułów spółce, natomiast egzekucja była prowadzona bezprawnie, gdyż nie istniały żadne zaległości podatkowe, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nigdy nie weszła do obiegu prawnego, 4. art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że wystąpiła sytuacja niewypłacalności spółki, a skarżący, jako prezes zarządu spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nastąpiło to z jego winy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i nadejścia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał skarżącego. Mianowicie, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe w stosunku do spółki (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał wreszcie istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Bezspornym w sprawie było, że ostateczną decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik US określił spółce za październik i listopad 2014 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa decyzja określająca doręczona została spółce skutecznie [...] października 2016 r. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że spółka posiadała zaległości w podatku do towarów i usług w wysokości wykazanej w powyżej decyzji, należy wskazać, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2016 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i zawiera szczegółowe wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., w tym kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za te okresy. Dlatego też, organ odwoławczy nie miał podstaw, aby w tym postępowaniu podważać prawidłowość wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z powyższej decyzji określającej. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, tzn. w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w postępowaniu tym nie bada się już czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak – w jakiej wysokości. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 291/11, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela zarzutu strony, że decyzja określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego (decyzja wymiarowa z [...] października 2016 r. k.31 akt administracyjnych). Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że powyższa decyzja został doręczona spółce w pierwszej kolejności na jej adres rejestrowy i została prawidłowo awizowana i doręczona [...] października 2016 r. (adnotacja na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej k.31 decyzja i poprzednie akt administracyjnych) . Organ ustalił, że spółka nie posiada już aktualnego adresu (czego z resztą nie zgłosiła) Jednocześnie organ dokonał doręczenia powyższej decyzji w trybie 151a na adres zamieszkania ustalonego członka zarządu spółki, czyli skarżącego (k. 31 decyzja i karty poprzedzające akt administracyjnych). Powyższa decyzja została doręczona na prawidłowy (aktualny( adres skarżącego jako członka zarządu spółki w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Skarżący, jako prezes zarządu argumentował, że decyzja kierowana do niego została wysłana na błędny adres, bowiem nie mieszkał już pod adresem zameldowania, tj. P. ul. [...] , a od 1 kwietnia 2014 r. najmował mieszkanie pod adresem [...] Z. ul. [...] , do 2 listopada 2015 r. Następnie w G. ul. [...] do 1 maja 2016 r. w B. ul. [...] , a od listopada 2017 r. strona zamieszkała oraz zameldowała się w miejscowości P. ul. [...] [...] L. . Organ podatkowy nie podjął żadnej próby ustalenia miejsca pobytu strony. Odnosząc się do powyższego zarzutu, stwierdzić należy, że Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że znajdująca się w aktach sprawy uwierzytelniona kserokopia koperty oraz zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z [...] października 2016 r. znak: [...] , zawierają informacje niezbędne aby stwierdzić skuteczność doręczenia zastępczego spółce w trybie art. 150 w związku z art. 151a Ordynacji podatkowej, a zatem osobie uprawionej do reprezentacji podatnika, którego adres siedziby jest niezgodny z rejestrem. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że przed doręczeniem decyzji Naczelnik US ustalił, iż aktualnym adresem zamieszkania jedynego członka zarządu spółki, czyli skarżącego jest adres ul. [...] , [...] P. , adres ten wynikał z systemu SERCE (System Rejestracji Centralnej - od 23 lipca 2011 r. i adres ten był aktualny do 18 kwietnia 2018 r. Skarżący w toku postępowania kontrolnego oraz wymiarowego nie przedstawił organowi podatkowemu dowodu na okoliczność zmiany adresu zamieszkania, nie zawiadomił organu, że adres ul. [...] , [...] P. , stał się nieaktualny. Skarżący mógł i powinien to zrobić, już chociażby w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 marca 2016 r., kiedy to poinformował pismem z 8 marca 2016 r., m.in., o niemożliwości stawienia się na wezwanie organu podatkowego z uwagi na fakt przebywania na urlopie chorobowym (pismo k.94 akt administracyjnych). Skarżący nie wskazał też innego adresu do doręczeń, pomimo że powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu wobec spółki. Ponadto także z umowy sprzedaży udziałów zawartej [...] września 2016 r. wynikało, że adresem zamieszkania skarżącego – jak sam podał – był adres ul. [...] , [...] P. (umowa k.76 akt administracyjnych). Wobec powyższego w sprawie brak było podstaw aby przyjąć, że strona została pozbawiona prawa do obrony oraz, że nic nie wiedziała o toczącym się postępowaniu wobec spółki. Doręczenie decyzji wymiarowej spółce na adres skarżącego - ul. [...] , [...] P. , zgłoszony organom podatkowym, należy uznać za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2015/16 wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania podatnikowi doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Natomiast w wyroku z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13 NSA stwierdził, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika. Należy też zauważyć, że w odwołaniu skarżący zawarł wniosek o wszczęcie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] października 2016 r. Wniosek ten podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu, taką też informację zawarł w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS. W tej sprawie istotne jest to, że dotychczas, a zatem także w dacie wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, decyzja wymiarowa z [...] października 2016 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie miał podstaw, aby podważyć w tym postępowaniu prawidłowość określenia zobowiązań podatkowych spółce. W konsekwencji brak było w sprawie podstaw aby uznać, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki, jak zarzucał skarżący, nigdy nie został prawidłowo wszczęte; decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług weszła do obiegu prawnego. Należy też podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się kwestii związanych z prawidłowością doręczenia spółce decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zakaz badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (tak trafnie Stefan Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 10. Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, str. 775). Zatem zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, były niezasadne. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po wykazaniu przez organy wystąpienia powyższych przesłanek, należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Organy podatkowe zobowiązane są także zbadać, czy i kiedy wobec spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. (powyższa uchwała, tak jak wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyżej już zaznaczono, że przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji przyjął, że spółka stała się niewypłacalna w 2014 r. Niewątpliwie, o czym poniżej, stan niewypłacalności spółki zaistniał przed 1 stycznia 2016 r. Stosownie do art. 10 puin (przepisy ustawy upadłościowej będą stosowane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne (majątek), ale nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Podkreślenia także wymaga, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej). W sprawie należy przyjąć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została w tej sprawie na skarżącego przeniesiona, i upływał termin ich płatności. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik – listopad 2014 r., jak ustalono powyżej, przypadały w okresie od 25 listopada 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. Skarżący natomiast pełnił funkcję członka zarządu od [...] kwietnia 2014 r., kiedy to został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, do [...] września 2016 r., kiedy został z tej funkcji odwołany. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały w oparciu o dowody z dokumentów w postaci uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Zarzut, że żadne zobowiązania podatkowe spółki w powyższym okresie nie istniały, powstały one bowiem dopiero z dniem wydania decyzji określającej, był chybiony. Trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2016 r., określająca zobowiązania podatkowe spółki, ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a zatem jedynie potwierdza istnienie zobowiązań podatkowych i określa je w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 ustawy wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, nie wpływa zaś na okoliczność powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 19a ustawy o VAT. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 103 ww. ustawy. Z art. 99 przedmiotowej ustawy wynika, iż podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru w określonym terminie. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość kontroli i korygowania powyższego uprawnienia poprzez realizację uprawnienia określonego w art. 21 § 3 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest więc zobowiązaniem do zapłaty do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Po wydaniu takiej decyzji zobowiązanie staje się wymagalne w kwocie określonej decyzją. Wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje jednak powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej niż wskazana wysokości. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II ppkt 2-3 skargi, należało uznać za niezasadne. Organ odwoławczy wykazał też, że prowadzone wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano czynności organu egzekucyjnego, zmierzające do ustalenia i zajęcia celem sprzedaży egzekucyjnej składników majątku spółki, w tym dotyczące zajęcia praw majątkowych na ustalonych rachunkach bankowych spółki (str. 14-15 zaskrzonej decyzji). Na rachunkach bankowych spółki stwierdzono brak środków pieniężnych, co nie pozwoliło na realizacje zajęć, na podstawie danych z właściwych rejestrów ustalono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów innych składników ruchomych nadających się do egzekucji, a na podstawie WRO – Wierzytelności ustalono, że brak jest podatników, którzy wykazali swoim jednolitym pliku kontrolnym dokonanie jakiegokolwiek zakupu od spółki, brak jest również wykazanej sprzedaży przez spółkę. Prowadzona na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja, nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowych. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki, Naczelnik US, będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. . Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych i wyczerpał wszystkie możliwe środki aby ustalić majątek spółki podlegający egzekucji, w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywać, że spółka posiadała jakikolwiek majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa. Rozstrzygnięcia wymagają następnie kwestie dotyczące negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (ani wniosek o otwarcie postępowania układowego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie kiedy skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu, a strona jako członek zarządu spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednocześnie w sprawie brak jest podstaw aby przyjąć, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę. Wobec spółki zaistniała przede wszystkim przesłanka określona w art. 11 ust. 1 puin., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka posiadała zaległości podatkowe w Urzędzie Skarbowym W.z tytułu: podatku od towarów i usług za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe październik i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 744.156,00 zł, oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 3.135,00 zł. Tak więc, stan niewypłacalności powstał już z końcem 2014 r. Powtórzyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały od października i listopada 2014 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. W sprawie należało przyjąć istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanej decyzji wymiarowej. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wyjaśnić dalej należy, że decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powyżej już wskazano, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie – co należy podkreślić - z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana, co błędnie zdaje się sugerować organ. Przenosząc powyższe uwagi na treść art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 puin odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania (tak też np. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. w sprawie, o sygn. akt III SA/Wa 829/18). Tak więc, na gruncie art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, także zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Podkreślić należy, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 puin, wbrew zarzutom skargi, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez sąd orzekający w sprawie przedstawiono także np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17. Jednocześnie sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, zgodnie z którym okoliczność, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy za wyrokiem WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 puin, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały sytuacji finansowej spółki dla prawidłowego ustalenia, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym. Rzecz w tym, że w sytuacji ustalenia, że zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 puin., nie ma znaczenia istnienie majątku spółki, choćby o wielkiej wartości. Innymi słowy, nawet istnienie majątku spółki, nie podważa oceny prawnej, że spółka ta stała się niewypłacalna, jeśli wykaże się – jak w sprawie niniejszej, że nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spełnienie już jednej z przesłanek upadłościowych, wynikających z art. 11 ust. 1 czy 2 puin, wystarczy do ustalenia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym. W orzecznictwie również podnosi się, że w art. 11 ust. 1 puin. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z [...] kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Zaznaczyć natomiast należy, że organ odwoławczy wykazał także istnienie przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 puin, tj. wykazał, ze zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku. Mianowicie, z bilansu spółki sporządzonego na koniec 2014 r. wynika, że aktywa obrotowe i trwałe wynoszą łącznie 3.881.630,15 zł (150.166,69 zł + 3.731.463.46 zł), zobowiązania spółki za ww. okres wynoszą natomiast łącznie 3.822.893,82 zł. Po doliczeniu do ww. kwoty zobowiązań kwotę określonych zaległości podatkowych, które odpowiadają kwotowo zaległościom, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, (jedynie już kwotę samych należności głównych) na 31 grudzień 2014 r. spółkę obciążała łączna kwota zobowiązań w wysokości 4.567.049,82 zł (3.822.893,82 zł + 744.156,00 zł). Zatem organ wykazał też, że w analizowanym czasie miała miejsce sytuacja uregulowana w art. 11 ust. 2 ww. ustawy - istniała przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek prawa upadłościowego, w brzmieniu sprzed 2016 r. Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, stała się pomiotem niewypłacalnym i to najpóźniej z końcem 2014 r. w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 puin, ale też w świetle art. 11 ust. 2 puin, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stan zadłużenia spółki powiększał się o narastające odsetki wraz z upływem terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe. Zobowiązania te do chwili obecnej nie zostały wykonane. Tak więc ustalenia organu odwoławczego, odnoszące się do tego, że niewypłacalność spółki powstała z końcem 2014 r. bowiem spółka zaprzestała wykonywania płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, były prawidłowe. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. W sprawie ustalono już, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani wniosek o wszczęcie postępowania układowego (naprawczego). Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 puin), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy). W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Powtórzyć zatem należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie kwestią decydującą, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19). Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały. Mając na uwadze fakt, że strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy wobec spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu spółki, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, czy jej wspólników i wierzycieli. Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). W okolicznościach niniejszej prawy należało zatem ocenić, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość rynkową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14). Naczelny Sąd Administracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wobec powyższego, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz zarzuty przepisów postępowania wymienione w pkt 1 ppkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Organ odwoławczy w istocie nie wyznaczył stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył powyższy przepis. Niemniej, w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw aby chociażby hipotetycznie stwierdzić, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynikało z akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego organ nie przeprowadzał już żadnych dowodów. Podkreślić należy, że skarżący 26 sierpnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym W. zapoznał się z aktami sprawy i dokonał fotokopii materiału dowodowego znajdującego się w katach sprawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że strona pozbawiona została możliwości wglądu w akta sprawy i możliwości odniesienia się do zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, strona lub jej pełnomocnik miała prawo wglądu do akt sprawy oraz składania dodatkowych dokumentów. Do czasu wniesienia skargi w sprawie pełnomocnik strony nie podjął w postępowaniu żadnej czynności. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją zasady czynnego udziału strony wynikającą z art. 123 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, nie ograniczyło bowiem skarżącemu w sposób istotny prawa do udziału w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS. Naruszenie powyższych przepisów, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało zatem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w sprawie w toku całego postępowania przed organem pierwszej instancji, a także na etapie postępowania odwoławczego. Naruszenie postępowania przez organ odwoławczy art. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jest oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Brak było podstaw aby uznać, że skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie, W skardze stron nie wskazał na żadne dowody ani nie przytoczyła nowych twierdzeń, które ewentualnie miałaby jeszcze zgłosić w postępowaniu przed organem odwoławczym, a którego to prawa został pozbawiona. Z tych przyczyn sąd orzekający w sprawie uznał, że naruszenie przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż wystąpiło, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które mogą uzasadniać konieczność zastosowania tego przepisu. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś tych, które ewentualnie mogą zaistnieć, w zakresie stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał w jaki sposób organ odwoławczy, realizujący ustawowo nałożone zadania, zachwiał poczuciem bezpieczeństwa strony oraz nie poszanował jego godności. Zatem zarzut naruszenia art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mógł zostać uwzględniony. W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że chybione były zarzuty skargi dotyczące nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, i wydania wskutek tych naruszeń niezgodnej z prawem decyzji. Wobec powyższego, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.