III SA/Wa 587/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z [...] maja 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") z wnioskiem o przejęcie kontroli podatkowej, wszczętej dnia [...] maja 2019 r., prowadzonej wobec I. sp. z o.o., ul. [...], (dalej również jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., a także sprawdzenia danych rejestracyjnych, z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U z 2022 poz. 2651 t.j. dalej jako "O.p."). 2. W dniu [...] lipca 2020 r. Szef KAS, działając na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 i § 3, art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 119 § 1 O.p., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Jednocześnie przejął w całości prowadzoną w tym zakresie kontrolę podatkową oraz zawiesił ją z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. 3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego [...] stycznia 2022 r., Szef KAS ("SKAS") wydał decyzję uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a O.p. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.474.753,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że większościowym wspólnikiem Spółki jest W. B., który posiada 10 500 udziałów o łącznej wartości 1.050.000 zł, co stanowi 99,9% udziału w kapitale zakładowym. Przedmiotem przeważającej działalności według klasyfikacji PKD jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (45 31 Z). Spółka jest następcą prawnym, założonej w dniu [...] stycznia 2012r. przez W. B. i M. B. (reprezentującego komplementariusza, tj. I. sp. z o.o.), spółki pod nazwą I. spółka z o.o. S.K.A., (KRS: [...]). Kapitał Spółki wynosił 51 000 zł i wniesiony został wkładem pieniężnym, z czego wkład pieniężny w kwocie 50 000 zł wniósł W. B. jako kapitał zakładowy, a kwotę 1000 zł podmiot I. sp. z o.o., który przejął pełną odpowiedzialność za zobowiązania nowo powstałej Spółki. Kapitał zakładowy podzielony został na 500 sztuk akcji imiennych serii A od nr 001 do nr 500 objętych w całości przez W. B. Akcje te o numerach od 001 do 050 były akcjami zwykłymi, natomiast akcje od nr 051 do nr 500 (nieme w zakresie prawa głosu) były uprzywilejowane w zakresie dywidendy w ten sposób, że jedna akcja przyznawała uprawnione mu dywidendę, która stanowi 80-krotność dywidendy przeznaczonej do wypłaty akcjonariuszowi uprawnionemu z akcji nieuprzywilejowanej. Prawo reprezentacji Spółki oraz prawo prowadzenia spraw Spółki przysługiwało komplementariuszowi. W dniu 28 kwietnia 2012 r. podjęto uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia I. sp. z o.o. S.K.A. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 1.000 000 zł poprzez emisję 10 000 akcji imiennych serii B, z których akcje o numerach od 00251 do 10000 (nieme w zakresie prawa głosu) są uprzywilejowane w zakresie dywidendy w ten sposób, że jedna akcja przyznawała uprawnionemu dywidendę, która stanowi 80-krotność dywidendy przeznaczonej do wypłaty akcjonariuszowi uprawnionemu z akcji nieuprzywilejowanej. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez W. B. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod nazwą I. W. B., NIP [...] - o wartości 99 939 000 zł. W wyniku tego działania podwyższony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 1050 000 zł. W skład przedsiębiorstwa weszły następujące znaki towarowe: znak towarowy I., znak towarowy I. Dystrybucja Części Samochodowych, znak towarowy I., znak towarowy M., znak towarowy P., znak towarowy A. W wyniku podjętych dalszych czynności w dniu [...] października 2013 r. W. B. i M. B. (reprezentujący komplementariusza, tj. M. [...] sp. z o.o.) zawiązali spółkę komandytowo-akcyjną, działającą pod nazwą I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. Kapitał tej spółki wyniósł 51000 zł i został pokryty wkładem pieniężnym z czego wkład pieniężny w kwocie 50 000 zł wniósł W. B. jako kapitał zakładowy, a kwotę 1000 zł podmiot M. [...] sp. z o.o., który przejął pełną odpowiedzialność za zobowiązania nowo powstałej spółki. Kapitał zakładowy podzielony został na 500 sztuk akcji imiennych serii A od nr 001 do nr 500 objętych w całości przez W. B. Akcje te są akcjami zwykłymi. W dniu [...] lutego 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Strony, podczas którego podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na objęcie przez ten podmiot nowych akcji imiennych zwykłych serii B w kapitale zakładowym spółki I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. oraz na pokrycie tych akcji wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę. Zgodnie z postanowieniami tej uchwały Strona objęła 10000 sztuk akcji o wartości nominalnej jednej akcji 100 zł oraz cenie emisyjnej 5 076,82 zł, pokrytej wkładem niepieniężnym stanowiącym zespół składników materialnych i niematerialnych o wartości 50 768 200 zł. Wartość aportu została określona na podstawie wyceny dokonanej przez G. sp. z o.o. sp. k. W tym samym dniu została zawarta umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) w zamian za akcje nowej emisji spółki I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. oraz umowa objęcia ww. akcji. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły: marka korporacyjna I. [...], marka korporacyjna I. [...] Dystrybucja Części Samochodowych, znak towarowy V., znak towarowy V., znak towarowy I., znak towarowy M., znak towarowy P., znak towarowy M., znak towarowy K., znak towarowy P., znak towarowy P., znak towarowy A. W dniu [...] marca 2014 r. została zawarta pomiędzy Stronę a sp. z o.o. S.K.A. I M. [...] umowa współpracy i licencji znaków towarowych. Na podstawie § 2 przedmiotowej umowy została udzielona Stronie licencja wyłączna na korzystanie ze znaków towarowych będących wcześniej przedmiotem aportu, ale nie została wyłączona możliwość zbycia przez I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. znaków towarowych na rzecz innego podmiotu. W dniu [...] października 2015 r. I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. dokonała sprzedaży znaków towarowych na rzecz spółki W. l. sp. z o.o. za kwotę 44 000 000 zł netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 10 120 000 zł, tj. brutto 54 120 000 zł. Przedmiotem sprzedaży były następujące znaki towarowe: marka korporacyjna I., marka korporacyjna I. Dystrybucja Części Samochodowych, znak towarowy V., znak towarowy V., znak towarowy I., znak towarowy M., znak towarowy P., znak towarowy M., znak towarowy K., znak towarowy P., znak towarowy P., znaktowarowy H., znak towarowy i. Wycena wartości znaków towarowych została oparta na sporządzonym przez firmę P. Raporcie z wyceny marki korporacyjnej I. oraz marek własnych wykorzystywanych w działalności I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Sprzedający oświadczył, że przenosi na kupującego własność znaków wraz ze wszystkimi prawami z nimi powiązanymi, w szczególności z prawami autorskimi majątkowymi, jakie posiada jako ich właściciel. Prawa autorskie majątkowe do znaków, o których mowa w § 1 ust. 1 umowy obejmowały w szczególności: prawa do udostępniania znaków innym podmiotom odpłatnie i nieodpłatnie, prawo do przetwarzania znaków, prawo do upubliczniania znaków, prawo do emitowania znaków w środkach przekazu, w szczególności w wersji elektronicznej lub cyfrowej. W dniu [...] października 2015 r. W. l. sp. z o.o. skierowała propozycję nabycia obligacji do I M. [...] sp. z o.o. S.K.A. o łącznej wartości nominalnej 44 000 000 zł. Celem emisji było finansowanie inwestycji polegającej na nabyciu znaków towarowych i dalszej ich dzierżawie. Obligacje były oprocentowane w wysokości 4% w skali roku (odsetki miały być wypłacone w dniu wykupu) oraz zabezpieczone wekslem in blanco wraz z deklaracją wekslową i podlegały wykupowi w dniu [...] października 2025 r. W dniu [...] października 2015 r. I M. [...] sp. z o.o. S.K.A., reprezentowana przez M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O., w imieniu której działał prezes Zarządu P. T., poinformowała, że przyjmuje ofertę nabycia obligacji złożoną przez W. l. sp. z o.o. z siedzibą w W. na warunkach określonych w treści oferty oraz określonych w załącznikach do tej oferty i wyraża wolę nabycia obligacji zgodnie ze szczegółowo określonymi w ofercie warunkami: liczba nabywanych obligacji 440, wartość nominalna jednej obligacji 100 000 zł, cena emisyjna jednej obligacji 100 000 zł. Łączna kwota do zapłaty za nabywane obligacje wyniosła 44 000 000 złotych i miała zostać przekazana na rachunek bankowy W. sp. z o.o. w [...] Bank. W dniu 27 października 2015 r. dokonano następujących zabezpieczeń transakcji: a) zawarto porozumienie wekslowe pomiędzy wystawcą gwarancyjnego weksla in blanco, tj. W. sp. z o.o. a posiadaczem gwarancyjnego weksla in blanco z wystawienia wystawcy, tj.: spółką I M. I. sp. z o.o. S.K.A.; b) zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych pomiędzy spółką I M. I. sp. z o.o. S.K.A. a W. sp. z o.o. Zgodnie z treścią § 1 umowa zawarta została w celu zabezpieczenia wierzytelności służącej przyjmującemu wobec przewłaszczającego, przedmiotem której jest wykup obligacji Serii A w ilości 440 sztuk o wartości nominalnej każda obligacja po 100 000 zł, o łącznej wartości 44 000 000 zł, zgodnie z propozycją nabycia obligacji przewłaszczającego z dnia 27 października 2015 r. W myśl § 2 tej umowy w celu zabezpieczenia wymienionej w § 1 wierzytelności przysługującej przyjmującemu wobec przewłaszczającego, przewłaszczający oświadcza, że przenosi na przyjmującego, z dniem zawarcia niniejszej umowy, własność i posiadanie znaków towarowych nabytych od przyjmującego na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 października 2015 r. Umowa przewłaszczenia straci moc, a przewłaszczający stanie się z powrotem wyłącznym właścicielem przedmiotu przewłaszczenia, o którym mowa w § 2 ust. 1, bez dokonywania odrębnych czynności prawnych, jeżeli przewłaszczający prawidłowo wypełni wszelkie zobowiązania wynikające z Propozycji nabycia obligacji określonej w § 1, w określonych w tej Propozycji terminach, albo przyjmujący złoży przewłaszczającemu oświadczenie o rezygnacji w całości lub części z przewłaszczenia, przy czym w tej sytuacji przewłaszczenie straci moc z dniem doręczenia przewłaszczającemu oświadczenia przyjmującego, c) zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy spółką I M. I. sp. z o.o. S.K.A. a A. M. Na podstawie § 1 umowa zawarta została w celu zabezpieczenia wierzytelności służącej przyjmującemu wobec W. sp. z o.o., w której to spółce przewłaszczający posiada 100% udziałów. Przedmiotem zabezpieczonej wierzytelności jest wykup wyemitowanych przez ww. spółkę obligacji Serii A w ilości 440 sztuk o wartości nominalnej każda obligacja po 100 000 zł, o łącznej wartości 44 000 000 zł, które to obligacje zostały nabyte przez I M. I. sp. z o.o. S.K.A. W myśl § 2 w celu zabezpieczenia wymienionej w § 1 wierzytelności, A. M. oświadczył, iż przenosi na I M. I. sp. z o.o. S.K.A., z dniem zawarcia umowy, własność wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, (100 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 5 000 zł), jakie posiada w spółce pod firmą W. sp. z o.o. Zgodnie z § 3 umowa przewłaszczenia straci moc, a przewłaszczający stanie się z powrotem wyłącznym właścicielem przedmiotu przewłaszczenia bez dokonywania odrębnych czynności prawnych, jeżeli W. sp. z o.o. prawidłowo wypełni wszelkie zobowiązania wynikające z propozycji nabycia obligacji określonej w § 1, w określonych w tej propozycji terminach, albo przyjmujący złoży przewłaszczającemu oświadczenie o rezygnacji w całości lub części z przewłaszczenia, przy czym w tej sytuacji przewłaszczenie straci moc z dniem doręczenia przewłaszczającemu oświadczenia przyjmującego. Na podstawie § 4 przewłaszczający zatrzymuje przedmiot przewłaszczenia w swoim posiadaniu w charakterze biorącego w użyczenie - posiadacza zależnego. W dniu 29 października 2015 r. I M. I. sp. z o.o. S.K.A. otrzymała pożyczkę w wysokości 4 200 000 zł od Strony (umowa pożyczki z dnia 26 października 2015 r.), którą następnie podwyższyła do wysokości 4 450 000 zł i zapłaciła część należności za obligacje W. sp. z o.o. Następnie W. sp. z o.o. dokonała częściowej zapłaty za nabywane prawa do znaków towarowych w wysokości 4 400 000 zł. Dalej następowały kolejne przelewy kwoty 4 400 000 zł (w jednym przypadku I M. I. sp. z o.o. S.K.A. przetransferowała kwotę o 50 000 zł niższą). Ostatnim przelewem I M. I. sp. z o.o. S.K.A. zwróciła obracane pieniądze w wysokości 4 200 000 zł do Strony. Z zapisów szczegółowych operacji na rachunku bankowym I M. I. sp. z o.o. S.K.A. z dnia 29 października 2015 r. wynikają następujące płatności: |Kontrahent |Kwota wpłaty |Kwota wypłaty |Godzina przelewu | |sp. z o.o. S.K.A. |4 200 000,00 | |8:42:00 | |W. sp. z o.o. | |-4 450 000,00 |9:33:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |9:55:00 | |W. sp. z o.o. | |-4 400 000,00 |10:21:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |10:49:00 | |W. sp. z o.o. | |- 4 400 000,00 |10:54:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |11:30:00 | |W. sp. z o.o. | |- 4 400 000,00 |11:35:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |11:42:00 | |W. sp. z o.o. | |- 4 400 000,00 |11:45:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |12:12:00 | |W. sp. z o.o. | |- 4 400 000,00 |12:16:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |12:19:00 | |W. sp. z o.o. | |- 4 400 000,00 |12:28:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |12:33:00 | |W. sp. z o.o. | |-4 400 000,00 |12:45:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |12:51:00 | |W. sp. z o.o. | |■4 400 000,00 |12:56:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |12:59:00 | |W. sp. z o.o. | |-4 350 000,00 |13:03:00 | |W. sp. z o.o. |4 400 000,00 | |13:08:00 | |I. sp. z o.o. S.K.A. | |-4 200 000,00 |13:25:00 | |Łącznie |48 200 000,00 |48 200 000,00 | | W dniu 28 października 2015 r. w S. zawarto umowę licencji znaków towarowych pomiędzy W. sp. z o.o. a Stroną. Na podstawie § 2 ww. umowy W. sp. z o.o. udzieliła Stronie licencji wyłącznej na korzystanie ze znaków wskazanych w § 1.1 tej umowy, zobowiązując się jednocześnie do nieudzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Zawarcie umowy wyłączyło prawa W. sp. z o.o. do używania znaków stanowiących przedmiot umowy w zakresie w jakim korzystać z nich będzie Strona w oparciu o tę umowę. W. sp. z o.o. zobowiązała się do podejmowania we własnym zakresie działań mających na celu podnoszenie wartości znaków towarowych objętych umową. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy Strona uzyskała prawo do: a) oznaczania znakami wskazanymi w § 1.1 umowy produktów sprzedawanych w ramach własnej działalności gospodarczej niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane przez Stronę czy też przez zewnętrzny podmiot, posługiwania się znakami do oznaczenia swojego przedsiębiorstwa, a także do oznaczania punktów sprzedaży partnerów handlowych stowarzyszonych na podstawie umów filialnych i innych umów, upoważnienia podmiotów współpracujących ze Stroną do korzystania ze znaków w zakresie określonym przez Stronę, ale nieprzekraczającym zakresu licencji udzielonej Stronie, bez dodatkowej odpłatności, wykorzystywania znaków do prowadzenia działań marketingowych i podnoszenia własnej sprzedaży. Natomiast na podstawie § 4 ww. umowy Strona zobowiązała się do zapłaty na rzecz W. sp. z o.o. opłat licencyjnych za poszczególne znaki w kwocie odpowiedniej do wysokości obrotu generowanego przez Spółkę przy użyciu poszczególnych znaków. Zgodnie z przedmiotową umową opłata licencyjna dotycząca znaków towarowych wymienionych w załączniku nr 1 poz. 1 do 11 powinna być uiszczana miesięcznie z dołu na podstawie wystawionej przez W. sp. z o.o. i doręczonej Stronie faktury. Opłata licencyjna dotycząca znaku towarowego wymienionego w załączniku nr 1 poz. 12 (M. G. & C. C. N.) powinna być uiszczana według następujących okresów rozliczeniowych: pierwszy okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2015 r., następne okresy - kwartalnie. Zgodnie z przedmiotową umową faktura powinna być wystawiana w oparciu o informację o wysokości obrotu generowanego przez określone znaki, którą to informację Strona zobowiązana jest przekazać w formie elektronicznej lub pisemnej, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym. Z tytułu umowy licencyjnej W. sp. z o.o. wystawiła w 2017 r. na rzecz Strony następujące faktury: |Lp |Nr Faktury |Z dnia |Wartość netto |Kwota VAT | |1 |[...] |[...] |339 450,03 zł |78 073,51 zł | |2 |[...] |[...] |332 421,38 zł |76 456,92 zł | |3 |[...] |[...] |456 536,03 zł |105 003,29 zł | |4 |[...] |[...] |400 411,33 zł |92 094,61 zł | |5 |[...] |[...] |435 892,83 zł |100 255,35 zł | |6 |[...] |[...] |434 301,36 zł |99 889,31 zł | |7 |[...] |[...] |417 819,83 zł |96 098,56 zł | |8 |[...] |[...] |421 555,63 zł |96 957,79 zł | |9 |[...] |[...] |417 183,50 zł |95 952,21 zł | |10 |[...] |[...] |401 079,25 zł |92 248,23 zł | |11 |[...] |[...] |402 735,93 zł |92 629,26 zł | |12 |[...] |[...] |330 442,43 zł |76 001,76 zł | W dniu 23 listopada 2016 r. Zgromadzenie Wspólników W. sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 5.000 zł do kwoty 105 000 zł, drogą ustanowienia nowych 1000 udziałów po 100 zł każdy udział, które zostały objęte przez I M. I. sp. z o.o. S.K.A. 4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] stycznia 2022 r., Szef KAS wydał decyzję, uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a O.p. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.474.753,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że opisany powyżej zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowanie znaków towarowych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku transferu znaków towarowych i umowy licencyjnej, z tytułu opłat licencyjnych poniesione zostały w 2017 r. koszty w wysokości 4.789.829,53 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej w ocenie organu skutkowało tym, że opisany zespół czynności powodował powstanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 910.068 zł, stanowiącą 19% uiszczonych należności licencyjnych. 5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z 9 lutego 2022 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. W odwołaniu Spółka zawarła również wniosek o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada PUO") na podstawie art. 119h § 2 O.p. 6. Wobec tak sformułowanego żądania Skarżącej, pismem z dnia 11 kwietnia 2022 r. Szef KAS wystąpił na podstawie art. 119h § 2 i § 3 O.p. do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a O.p., w przedmiotowej sprawie. W uchwale z dnia 7 lipca 2022 r., nr 6/2022, Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku zespół czynności spełnia kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy. 7. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W całości podzielił wnioski i argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. 8. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i pismem z 29 stycznia 2023 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji z [...] grudnia 2022 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie w trybie art. 119a O.p. skutków podatkowych działań Spółki podjętych i wykonanych w całości w roku 2015, czyli przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. klauzuli GAAR), które weszły w życie od dnia 15 lipca 2016 r., 2) przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez zawyżenie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 wskutek ujemnej korekty kosztów podatkowych o opłaty licencyjne od znaków towarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącej, 3) norm prawa formalnego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 119c i art. 119d O.p., a także naruszenie art. 119f § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, dokonane z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady kompletności materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, a polegające na uznaniu, że działania Skarżącej wypełniały w całości przesłanki unikania opodatkowania, nosiły znamiona "sztuczności" oraz zostały podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a także brak właściwego rozpoznania czynności prawnej, jako zespołu czynności skutkujących osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organu poruszony problem możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 119a i nast. O.p, które weszły w życie od dnia 15 lipca 2016 r., w związku z treścią przepisu art. 7 ustawy nowelizującej, do stanów faktycznych, zaistniałych przed tą datą, nie jest tak oczywisty, czy wręcz trywialny, jak sugeruje to organ. Chyba tylko w opinii SKAS treść normy zawartej w art. 7 ustawy nowelizującej jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej". Zdaniem Strony organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną wbrew wyraźnemu zapisowi art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy. Powyższe stanowi nie tylko naruszenie rzeczonego przepisu, lecz również art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p." SKAS wydając zaskarżoną decyzję nie zauważa, że aby zastosować art. 119a O.p musi najpierw dokonać subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego zawarte w Dziale Ilia O.p wdrożonym do polskiego porządku prawnego dopiero od dnia 15 lipca 2016 r. Subsumcja polega przecież na "podciągnięciu" ustalonego i ocenionego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego, więc organ w rozpatrywanym przypadku musiał ocenić stan faktyczny zaistniały w całości w roku 2015 pod katem wypełnienia przesłanek zawartych w art. 119c i art. 119d O.p, które w roku 2015 jeszcze nie obowiązywały. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że SKAS nie miał instrumentów prawnych do oceny działań podjętych przez Skarżącą w roku 2015 jako działań noszących znamiona "unikania opodatkowania" w rozumieniu przepisów art. 119a O.p, które weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 roku. Zdaniem Skarżącej przyjmując stanowisko SKAS zaprezentowane w decyzji za prawidłowe mielibyśmy do czynienia z retroakcją, a nie retrospekcją nowych norm prawa podatkowego, gdyż ocena stanu faktycznego zaistniałego w całości przed wejściem w życie nowej normy prawnej przy zastosowaniu dyspozycji tej nowej normy jest przejawem retroakcji prawa podatkowego. Jest bowiem przejawem subsumcji dokonanej w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przez organ normy prawa materialnego (art. 119a i nast. O.p). Dlatego nawet przy uznaniu, że działania Skarżącej podjęte i zakończone w roku 2015 nosiły cechy optymalizacji podatkowej (czemu strona skarżąca stanowczo zaprzecza), organy podatkowe nie mogą tych "ustaleń" dotyczących optymalizacji wykonanej w roku 2015 przenosić na ocenę wydatków, jako kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych w roku 2017. Skarżąca podziela przy tym argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2021 r., III SA/Wa 585/21, przywołanego przez SKAS w decyzji na str. 37, chociaż nie podziela końcowych wniosków w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Według tego Sądu "norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu wżycie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym). Można wskazać, że takie same poglądy zawarto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1873/21. Zdarzeniem, a więc czynnością prawną, której efektem było ustalenie opłat licencyjnych, było przecież zawarcie umowy licencyjnej w roku 2015, a nie opłacanie ustalonych w umowie, miesięcznych opłat licencyjnych. SKAS oceniał jako spełniającą kryteria z art. 119a O.p, właśnie te umowę, a nie faktury za opłaty licencyjne. Można tu zakwestionować właściwe rozpoznanie przez SKAS czynności prawnej w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., jako "zespołu powiązanych ze sobą czynności", gdyż takie rozpoznanie w zasadzie w ogóle w decyzji nie wystąpiło, czym naruszono w istotny sposób art. 119f § 1 O.p w związku z art. 3 pkt 18 O.p, jednak najważniejszym argumentem jest ocena umowy licencyjnej z roku 2015 do analizy, której SKAS nie mógł zastosować przepisów nieistniejących w polskim porządku prawnym do dnia 14 lipca 2016 r. Czyniąc to naruszył w sposób zasadniczy przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p, co miało niewątpliwie istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odstępując bowiem, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, od stosowania przepisów O.p nieistniejących w dacie dokonywania czynności zawierania umowy licencyjnej SKAS winien umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Warto też wskazać, do czego z niezrozumiałych powodów nie odnosi się SKAS w decyzji naruszając przy tym art. 210 § 4 O.p, że także Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania wyraziła daleko idące wątpliwości, co do możliwości stosowania nowych przepisów klauzuli GAAR do czynności podjętych przed wejściem w życie przepisów klauzuli (zob. opinie Rady w postaci uchwał nr 2/2021 i 3/2021 z dnia 16 czerwca 2021 r., przytoczone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej). Skarżąca w odwołaniu wskazywała bowiem, że: "Swoje wątpliwości, co do znaczenia i prokonstytucyjnej wykładni art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., wyraziła również Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w swoich uchwałach nr 2/2021 i 3/2021 z dnia 16 czerwca 2021 r., przywołując poglądy wyrażane w piśmiennictwie (H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 9; K. Turzyński, M. Kolibski, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych - polemika, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 12, s. 21 i nast, M. Kondej, Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2017, nr 7, s. 26 i nast.). Co znamienne, na poglądy tych samych autorów powołuje się również SKAS w swojej decyzji, co świadczy o naruszeniu przez ten organ zasady budzenia zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także reguły in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ administracji publicznej nie może bowiem w sposób wybiórczy wykorzystywać fragmentów określonych publikacji, bez przytaczania zawartych tam poglądów "niewygodnych" dla organu. Nie ma to nic wspólnego z rzetelnością i budzeniem zaufania do organów podatkowych, dla których wzorem do naśladowania jest właśnie SKAS". Skoro zatem opinie Rady nie są tak jednoznaczne w swej wymowie, jak utrzymuje SKAS, to organ ten winien, w myśl zasady budzenia zaufania oraz zasady prawdy materialnej, przytoczyć także opinie przeciwne do tej forsowanej przez SKAS w zaskarżonej decyzji. Inaczej ocena SKAS nosi charakter wybiórczy i arbitralny. Stanowisko Skarżącej, co do braku możliwości orzekania przez organy podatkowe odnośnie do czynności dokonanych definitywnie w okresie poprzedzającym datę wprowadzenia do polskich przepisów klauzuli GAAR (do 15 lipca 2016 r.) nie jest odosobnione, jak sugeruje SKAS. Przy analizie przepisu art. 7 ustawy nowelizującej należy odnosić się w równym stopniu do pojęć "korzyści podatkowej", jak do pojęcia "czynności prawnej", tworzącej podatkowoprawny stan faktyczny. Nie istnieje bowiem "korzyść podatkowa" bez przyczyny w postaci czynności prawnej, która tworzy podatkowoprawny stan faktyczny, stanowiący podstawę dokonania subsumcji tego stanu pod normy prawa materialnego, którymi są w przypadku klauzuli GAAR przepisy rozdziału 1 działu IlIa Op. Oprócz przywołanego wyżej orzecznictwa można zacytować następujące poglądy judykatury: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1036/21: "Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18)" (podkreśl, autora skargi), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r., I SA/G 1311/22: "Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288), uznał art. 24b § 1 O.p., wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono mocą art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r., i zgodnie z art. 7 w. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie nowelizacji, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo nie ma znaczenia czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18, wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21). Praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania spotkała się z krytyką judykatury. W konkretnym stanie faktycznym, NSA w wyroku z 4 marca 2020 r., II FSK1550/19 wskazał, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje, jednakże pytanie jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje". Reasumując - zdaniem Skarżącej SKAS nie mógł do prawnopodatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed 15 lipca 2016 r. stosować przepisów i zawartych w nich kryteriów dotyczących klauzuli GAAR i jej wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za okresy następujące po tej dacie. Skarżąca działała w 2015 roku w oparciu o obowiązujące przepisy i miała pełne prawo do kształtowania swojej sytuacji prawnopodatkowej w zaufaniu do obowiązujących w Polsce zasad państwa prawnego. Jednocześnie należy zauważyć, że treść art. 7 ustawy nowelizującej jest niezgodna z zasadami wymiaru podatku dochodowego. Przepisy art. 119a-119f O.p nie mogą mieć bowiem zastosowania do "korzyści podatkowej" w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p, którą jest w naszym przypadku obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, tylko ewentualnie do zmiany (podwyższenia) podstawy opodatkowania, którą w podatkach dochodowych jest dochód lub przychód, o ile organ podatkowy zdefiniował "czynność odpowiednią" i określił skutki podatkowe (czyli obliczył nową podstawę opodatkowania) na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 O.p). Istotą zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p jest przecież wg art. 119a § 2 O.p zdefiniowanie "czynności odpowiedniej", a nie zdefiniowanie "korzyści podatkowej". Dlatego nie można w sposób całkowicie dowolny, jak to uczynił SKAS, żonglować pojęciami "czynności prawnej" stanowiącej podstawę oceny, czy wystąpiło unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p, oraz "korzyści podatkowej" rozumianej przez organ administracji niezwykle wąsko, jako proste obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur za opłaty licencyjne, jedynie w celu uzasadnienia poszerzenia spektrum oddziaływania klauzuli także na stany faktyczne zaistniałe przed jej wprowadzeniem do porządku prawnego. Spółka, to polski podmiot z polskim kapitałem funkcjonujący na rynku od ponad 30 lat. W okresie tym następowała nieprzerwana aktywność rozwojowa i inwestycyjna, co wynika wprost w danych podatkowych, dostępnych SKAS z urzędu. Grupa kapitałowa wszystkie zyski lokowała wyłącznie w rozwój i nowe przedsięwzięcia. Wszelkie kontrole organów skarbowych zawsze kończyły się dla Spółki pozytywnie. Spółka jest rzetelnym płatnikiem wszelkich zobowiązań podatkowych. Nie odnotowano przez 30 lat działalności Spółki żadnych postępowań egzekucyjnych, czy nawet sądowych wobec Spółki. Jest to podmiot o bardzo dobrej renomie i dobrym wizerunku w branży motoryzacyjnej, wielokrotnie nagradzana w rozmaitych rankingach gospodarczych. Z małej, jednoosobowej działalności gospodarczej, nakładem wyłącznie własnych sił i środków, W. B. stworzył w okresie blisko 30 lat silną, liczącą się obecnie nie tylko na rynku polskim, ale także międzynarodowym, grupę kapitałową spółek prawa handlowego. W ramach swojej działalności W. B. wytworzył lub nabył i zarejestrował szereg znaków towarowych ze znakiem marki korporacyjnej I. na czele oraz nabył szereg domen internetowych związanych z rynkiem motoryzacyjnym. W roku 2004 nawiązał współpracę z grupą zamówieniową G. [...] sp. z o.o. (współpraca rynkowa i obecność w Zarządzie tej spółki), stanowiącą platformę wspólnych zakupów i polityki marketingowej na polskim rynku aftermarketowym dla niezależnych dystrybutorów części samochodowych, zorientowanych na kompleksowe obsługiwanie rynków lokalnych. Rozwój portfolio sprzedażowego było motorem napędowym kolejnych dużych inwestycji w firmie. W latach 2005-2006 nastąpiło przeniesienie głównej siedziby firmy z O. do S., gdzie przy ulicy Jarzębinowej 4 powstała centrala obecnej Spółki oraz magazyn wysokiego składowania wraz z centrum wysyłki. Dzięki tej inwestycji firma I. mocno zaakcentowała swoją obecność na rynku A. , a zwiększenie powierzchni magazynowej pozwoliło na dalszy rozwój dostępnej oferty handlowej. Wkrótce potem powstał pierwszy odział firmy w B. , niedaleko B. , skupiający się na sprzedaży dla klientów hurtowych. Obecnie liczba oddziałów firmy przekracza 25, a filia B. jest wciąż jednym z wiodących punktów dystrybucji części i akcesoriów samochodowych i motocyklowych. W roku 2011 nastąpiło otwarcie nowoczesnego Centrum Logistycznego z halą magazynową o powierzchni ponad 8000 m2 i biurach o powierzchni 1500 m2. Inwestycja zlokalizowana na obrzeżach miasta pozwala na doskonałe skomunikowanie działalności małych i średnich przedsiębiorstw, które mogą korzystać z pełnego zaplecza magazynowego i biurowego, indywidualnie opracowywanego dla każdego najemcy. W późniejszym okresie rozwój firmy sprawia, że część powierzchni magazynowej zostanie wchłonięta na potrzeby bieżącej działalności, natomiast oferta wynajmu biur stanowi aktualną opcję współpracy z firmą. W roku 2012 nastąpiło podpisanie umowy dealerskiej z K. Polska i otwarcie salonu K. przy ulicy A. w O., przy istniejącej filii firmy. Otwarcie salonu motocyklowego było częścią strategii rozwoju szerokiej oferty części i akcesoriów motocyklowych, na które jest wciąż rosnący popyt w Polsce. Oferta oryginalnych części do pojazdów K. została rozwinięta o współpracę z firmą L. oraz innymi dystrybutorami specjalizującymi się w sprzedaży części do motocykli i quadów. W kolejnym, 2013 roku, oferta została poszerzona o skutery i quady marki S. W roku 2013 powstała Spółka I. L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, będąca platformą zakupową i logistyczną dla I. i konkurencyjnej grupy kapitałowej A. L. , działającej na podobnym rynku. Wyodrębnienie działu zamówień - bardzo istotnego w funkcjonowaniu przedsiębiorstw tego typu i konsolidacja procesów logistycznych oraz wprowadzenie tak unikatowego, niestandardowego rozwiązania, pozwoliło na dynamiczne zwiększenie oferty o kolejnych uznanych dostawców, wpływając na dostępność i atrakcyjność oferty. Zastosowane rozwiązanie - poprzedzone pozytywną decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów zezwalającą na koncentrację i wydaną dla A. Sp. z o.o. SKA (dowód: załącznik nr 5 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy), polegające na współpracy w zakresie zakupów dwóch niezależnych podmiotów przy pełnej konkurencji w zakresie sprzedaży, było unikalne w skali kraju i potwierdza siłę i sprawność organizacyjną firmy. Dodatkowo należy wyjaśnić, że nazwa komplementariusza A. Sp. z o.o. została po wydaniu decyzji przez Prezesa UOKiK zmieniona na I. L. Sp. z o.o., co winno być uwzględnione przy analizie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dowodów, gdyż nazwa ta celowo łączy nazwy dwóch konkurencyjnych na rynku sprzedażowym grup kapitałowych. Centrum logistyczne I. L. znajduje się w S., a łączna wielkość powierzchni magazynowej przekracza 15.000 m2. Aktualnie siłami tej spółki realizowana jest nowa inwestycja magazynowa o finalnej powierzchni 40.000 m2. W roku 2014 grupa kapitałowa I. dołączyła do grupy zakupowej N. I., będącej niezwykle silnym partnerem handlowym. Grupa N. z siedzibą w Genewie skupia wielu dystrybutorów z całego świata. Duży potencjał zakupowy pozwala N. rywalizować z największymi graczami na rynku A. . Jednym z elementów współpracy z tą grupą jest tworzony projekt sieci warsztatów N. A. Powołano w tym celu w dniu 19 października 2016 r. spółkę N. A. Central Europę Sp. z o.o. (dowód: akt notarialny z dnia [...] października 2016 r. Rep. A nr [...] załącznik nr 1 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy oraz wyciąg z KRS dla Spółki N. - załącznik nr 2 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Do powyżej zarysowanych wyników biznesowych przyczyniły się w największym stopniu plany i działania W. B., o czym świadczy poniższe kalendarium. Dodać należy, że W. B. jest członkiem zarządu szwajcarskiej spółki N. A. International S.A. i członkiem zarządu N. A. C. E. Sp. z o.o., w znaczący sposób przyczyniającym się do kreowania strategii działania tej organizacji w regionie Europy Środkowej. W dniu 9 stycznia 2012 r. zawiązano spółkę I. Sp. z o.o., w której zarządzie zasiedli Prezes Zarządu W. B. oraz członkowie Zarządu M. B. i A. B. Następnie w dniu 26 stycznia 2012r. zawiązano spółkę I. Sp. z o.o. SKA, do której w dniu 28 kwietnia 2012r. W. B. wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo - firmę I. Wyceny składników przedsiębiorstwa powierzono znanej i cenionej firmie P. C. Sp. z o.o. w W., jednej z najbardziej renomowanych firm audytorsko - konsultingowych w Polsce, posiadającej biura w największych miastach w Polsce: w G., W., L, W., O., K. i P. (dowód: wycena wartości rynkowej przedsiębiorstwa I. - załącznik nr 36 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Obecna struktura grupy kapitałowej oraz powiązań z innymi podmiotami została wskazana w przekazanym organowi dokumencie Master File za rok 2017 w zakresie cen transferowych i znajduje się w aktach sprawy. W dniu 11 września 2013 r. uchwałą Zarządu Spółki I. Sp. z o.o., wykonującego obowiązki komplementariusza w Spółce I. Sp. z o.o. SKA, dokonano utworzenia "Oddziału M. w O." w Spółce I. Sp. z o.o. SKA, celem wydzielenia działalności marketingowej, której zadaniem jest nie działalność stricte handlowa, ale budowanie i wzmacnianie marki firmy (dowód : uchwała Zarządu I. Sp. z o.o., jako komplementariusza, z dnia 11 września 2013 r. wraz z dokumentacją złożoną do KRS i urzędu skarbowego - załącznik nr 3 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Zmieniająca się szybko rzeczywistość gospodarcza wymogła potrzebę dalszego wzmacniania marki firmy oraz posiadanych przez firmę znaków towarowych. Obecne realia gospodarki rynkowej wskazują na kapitalne, pierwszorzędne znaczenie znaków towarowych. Czasami wartość znaku towarowego przekracza wielokrotnie wartość majątku rzeczowego firmy i są to fakty notoryjne. Dlatego w dniu 28 października 2013 r. utworzono spółkę I M. Sp. z o.o. SKA, do której w dniu 28 lutego 2014 r. wniesiono aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w postaci wydzielonego wcześniej Działu Marketingu, podnosząc jednocześnie kapitał spółki o wartość rynkową ZCP (dowód: akt notarialny z dnia [...] lutego 2014 r. - załącznik nr 4 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Wycenę aportu powierzono G. T. F. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. G. T. to jedna z wiodących organizacji audytorsko-doradczych na świecie. Usługi G. T. dostępne są dla klientów w ponad 130 krajach. Firma G. T. wyceniła wartość aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze znakami towarowymi (dowód : wycena - załącznik nr 25 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy) na kwotę 50.768.200, zł, gdzie przeważająca wartość jest przypisana do znaków towarowych IP I. i IP I. Dystrybucja, czyli dla znaków wiodących i wyróżniających grupę kapitałową W. B. Jednym z najistotniejszych momentów dla zrozumienia istoty i celowości działań grupy kapitałowej W. B. było nawiązanie współpracy z konkurencyjną dla grupy I. grupą kapitałową A. L. poprzez firmę A. L. Polska S.A. Firma A. L. Polska S.A. to wiodący w północno-wschodniej Polsce dystrybutor części samochodowych. Rozbudowana sieć dystrybucji składająca się z ponad 100 filii i oddziałów zapewnia szybką dostępność części zamiennych i ich szeroki asortyment. Od początku działania (rok założenia 1991) firma specjalizuje się w sprzedaży hurtowej i detalicznej części do aut osobowych i dostawczych wszystkich marek, zarówno produkcji europejskiej jak i azjatyckiej. W grudniu 2014 roku A. L. przeniósł swój magazyn centralny do S., dzięki czemu powierzchnia magazynowa osiągnęła powierzchnię 10.300 m2. Nowy magazyn wyposażony jest w taśmociągi, windy oraz nowoczesny sorter. Magazyn pracuje na dwóch zmianach obsługując 24 trasy dzienne i nocne, łącznie wysyłając ok. 22.000 szt. części na dobę. Łącznie w sieci sprzedaży A. L. zatrudnionych jest aktualnie ponad 1000 osób. A. L. Polska S.A. jest laureatem wielu nagród, m.in. Gazela Biznesu w latach 20092014, Lista 2000 Rzeczypospolitej, Diamenty Forbes. We wrześniu 2012 r. rozpoczęto negocjacje pomiędzy W. B., a J. A., właścicielem grupy kapitałowej A. L. , podsumowane listem intencyjnym z dnia 7 grudnia 2012 r. Podjęto też działania w celu uzyskania zgody Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na koncentrację. W tym celu w dniu 30 listopada 2012 r. zawarto umowę z firmą C. F. i W. Sp.j. Efektem umowy było zawiadomienie z dnia 4 stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania antymonopolowego w sprawie koncentracji oraz pozytywna decyzja UOKiK (dowód: decyzja UOKiK z dnia [...] lutego 2013 r. - załącznik nr 5 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). W wyniku dalszych negocjacji utworzono w dniu 29 listopada 2013 r. spółkę I. L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w O. Wspólnikami Spółki zostali: I. L. Sp. z o.o. w O. jako komplementariusz oraz J. A. i W. B. jako komandytariusze (dowód: akt notarialny z dnia [...] listopada 2013 r. - załącznik nr 6 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. — w aktach sprawy). Aktem poprzedzającym powyższe czynności prawne był akt notarialny z dnia [...] marca 2013 r., w którym m.in. dokonano zmiany nazwy spółki A. Sp. z o.o. na I. L. Sp. z o.o. oraz umożliwiono właścicielom dwóch konkurencyjnych grup kapitałowych - W. B. i J. B. zajmowanie się interesami konkurencyjnymi, łącząc jednocześnie w nazwie nowej spółki fragmenty nazw obu grup kapitałowych (dowód : akt notarialny z dnia [...] marca 2013 r. - załącznik nr 7 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). W ocenie Strony fakty te świadczą o tym, że transakcje związane ze znakami towarowymi miały zabezpieczyć interesy grupy I. i powiązanych z nią biznesowo firm, dlatego właściciel znaków towarowych - spółka I M. Sp. z o.o. SKA nawiązała współpracę z niepowiązaną z grupą I. firmą W. Sp. z o.o. Brak powiązań przy transferze znaków towarowych miał zapewnić wydzielenie ich poza grupę kapitałowa I. na wypadek fuzji z grupą A. L. przy jednoczesnym zapewnieniu pełnej kontroli nad znakami towarowymi przez właściciela grupy kapitałowej - W. B . Taki sposób postępowania miał swoje głębokie uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz był w pełni zgodny z przepisami zarówno podatkowymi, jak handlowymi. Należy podkreślić z naciskiem, że gdyby celem Skarżącej była w głównej mierze optymalizacja podatkowa, to przecież Skarżąca mogła osiągnąć ten sam efekt podatkowy bez uciekania się do relacji z podmiotem niepowiązanym z grupą I. oraz bez konieczności ponoszenia znacznych kosztów w celu zabezpieczenia swoich interesów. SKAS w swej decyzji nie dostrzega, że właśnie okoliczność podjęcia współpracy z podmiotem niepowiązanym kapitałowo wymusiła konieczność dokonania takich operacji, jak zabezpieczenie na udziałach, przewłaszczenie znaków towarowych na zabezpieczenie czy weksel in blanco. Nie były to więc, jak twierdzi SKAS, okoliczności dowodzące "sztuczności" działania Skarżącej, a wręcz odwrotnie - czynności te dowodzą, że argumentacja Skarżącej jest logiczna i ma oparcie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednym z celów biznesowych najpierw wydzielenia Działu Marketing, następnie wniesienia go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a na końcu sprzedaży posiadanych znaków towarowych Spółce W. Sp. z o.o. w W., była chęć ochrony prawa własności tych znaków przed wchłonięciem ich przez podmioty powstające wskutek dokonującej się koncentracji kapitału dwóch dużych grup kapitałowych: I. i A. L. . Jak już wspomniano, w obecnych realiach gospodarki rynkowej wartość znaku towarowego jest często znacznie większa od wartości majątku trwałego firmy. Na świecie działają wyspecjalizowane firmy, które zajmują się wyłącznie jednym - nabywaniem i sprzedawaniem znaków towarowych na światowych giełdach. Pozostawienie znaków towarowych o wartości około 50 min zł w firmie, która miała zostać wchłonięta przez wspólne przedsięwzięcie dwóch dużych graczy rynkowych, nie byłoby ani rozsądne, ani celowe z punktu widzenia ekonomicznego. Dlatego pojawiła się na horyzoncie nowa firma, nie powiązana w czasie zawierania transakcji nabycia znaków towarowych z grupą kapitałowa I. - Spółka W.I. Sp. z o.o., której działalność, polegająca na zarządzaniu znakami towarowymi oraz podnoszeniem ich wartości rynkowej, miała być zyskowna inwestycja dla właściciela grupy kapitałowej I. , reprezentowanej w transakcji zbycia znaków towarowych oraz nabycia obligacji korporacyjnych przez I M. Sp. z o.o. SKA. Należy z całym naciskiem podkreślić, że Dział Marketingu zajmujący się znakami towarowymi został w pierwszej kolejności wydzielony, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dowód - pełny wypis z KRS dla Spółki na dzień 5.11.2019 r. - rubryka 3 - Oddziały w powiązaniu z numerami wprowadzenia i wykreślenia - załącznik nr 23 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy), a dopiero potem wniesiony aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, łącznie ze znakami towarowymi. Same znaki towarowe nigdy nie były przedmiotem aportu. Były natomiast przedmiotem sprzedaży oraz przedmiotem opłat licencyjnych, a wszystkie czynności prawne związane ze znakami były zgodne z obowiązującymi przepisami, co przyznaje przecież także SKAS. Do współpracy przy realizacji założonego celu biznesowego, polegającego na wyzbyciu się znaków towarowych, a następnie zarządzaniu nimi i dalszemu podnoszeniu ich wartości rynkowej, zaproszono osobę z potwierdzonym doświadczeniem w branży motoryzacyjnej, tj. A. M. M. miał być gwarantem opłacalności zaplanowanego przedsięwzięcia, szczególnie w sferze marketingowej, z uwagi na jego doświadczenie zawodowe. Po wszczęciu kontroli podatkowej wobec spółki W.I. w zakresie podatku VAT oraz sformułowaniu zarzutów wobec tej Spółki i jej zarządu A. M. dostarczył wydane na jego prośbę listy referencyjne od znanych na rynku firm branży motoryzacyjnej celem uwiarygodnienia swojej aktywności zawodowej od 1991 roku (dowód: załącznik nr 19 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Dla grupy kapitałowej I. umiejętności i doświadczenie zawodowe A. M. nigdy nie były przedmiotem jakichkolwiek wątpliwości. Działania marketingowe podjęte przez Spółkę W.I. miały przynieść znaczący wzrost wartości znaków towarowych, ale w oderwaniu od powiązań z grupami kapitałowymi I. i A. L. Dlatego następnym krokiem, po dokonaniu ponownej wyceny znaków towarowych, tym razem przez inną firmę - PRO Audyt Sp. z o.o. (dowód : załącznik nr 24 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy), celem urealnienia ich ceny rynkowej - była sprzedaż znaków towarowych firmie W.I. Sp. z o.o. Pomimo zaufania do A. M. i jego umiejętności, właściciel znaków towarowych - Spółka I M. I. Sp. z o.o. SKA, należąca do grupy kapitałowej I. , sprzedając znaki towarowe o wielomilionowej wartości spółce o niskim kapitale zakładowym, działając z należytą starannością, zabezpieczyła swoje interesy w tej transakcji w sposób absolutnie pewny, co obecnie wydaje się być przedmiotem "podejrzeń" ze strony SKAS. Dokonano następujących zabezpieczeń interesów właścicielskich zabezpieczenia transakcji sprzedaży na udziałach Spółki W.I. Sp. z o.o. (dowód: umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów w spółce z o.o. - załącznik nr 8 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy), co chroniło przed ewentualnymi zmianami w strukturze właścicielskiej Spółki W.I. , zabezpieczenia na samych znakach towarowych poprzez ich przewłaszczenie na zabezpieczenie (dowód : umowa przewłaszczenia znaków towarowych na zabezpieczenie z dnia 27 października 2015 r. - załącznik nr 9 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy), dodatkowego zabezpieczenia transakcji wekslem in blanco (dowód : porozumienie wekslowe z dnia 27 października 2015 r. - załącznik nr 10 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Gdyby tego nie dokonano, to organy podatkowe zarzuciłyby "pozorność" dokonanej transakcji, do czego nota bene początkowo doszło ze strony Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w toku procedury w zakresie zwrotu podatku VAT, prowadzonej wobec spółki W.I. , zakończonej wstrzymaniem przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku VAT z tytułu transakcji nabycia znaków towarowych przez tę spółkę na kwotę ponad 10 min zł, co całkowicie pokrzyżowało plany inwestycyjne spółki w stopniu zagrażającym jej wypłacalności. Zwrócić uwagę należy, że W.I. Sp. z o.o. została wykorzystana w dwóch celach: zarządzania nabywanym znakami towarowymi, nabywania znaków towarowych w celu konsolidacji rynku. O ile pierwszy cel był realizowany od samego początku, tj. od momentu nabycia znaków - co jest niepodważalne, jeśli weźmie się pod uwagę zarówno wzrost obrotów I. Sp. z o.o. SKA w tamtym okresie, jak i przychody W.I. Sp. z o.o., to na realizację drugiego celu spółka nie miała już środków finansowych, które zostały niezasadnie zatrzymane w związku z kontrolą zwrotu podatku naliczonego VAT, który, nawiasem mówiąc, został w całości uiszczony przez spółkę I M. I. Sp. z o.o. SKA do budżetu Państwa. Oprócz tego niezasadne wstrzymanie zwrotu podatku VAT wywołało obawę, co do bezpieczeństwa podobnych transakcji planowanych przez spółkę W. I. Podkreślić należy, że W.I. Sp. z o.o. dokonała szeregu działań, jakie były zaplanowane z wykorzystaniem nabytych znaków towarowych oraz działań mających wzmocnić biznesową pozycję Spółki na rynku. Działania spółki, podejmowane w celu rozwinięcia działalności, to chociażby takie przedsięwzięcia, jak negocjacje z A. W. i przystąpienie do Spółki E. Sp. z o.o. w sierpniu 2016 r. wskutek: listu intencyjnego z dnia 21 października 2016 r. oraz podwyższenia kapitału przez E. Sp. z o.o. i przystąpienia przez W.I. Sp. z o.o. do E. Sp. z o.o. - akt notarialny z dnia [...] października 2016 r., Rep. A nr [...] (dowód: załącznik nr 11 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy) oraz wskutek oświadczenia o objęciu udziałów - akt notarialny z dnia [...] października 2016 r., dowód: załącznik nr 12 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Dodać należy, iż na skutek kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego E. Sp. z o.o., spółka W.I. Sp. z o.o. wzmocniła swoją pozycję jako udziałowca i stała się właścicielem prawie [...] udziałów. Dla zobrazowania istoty tej inwestycji, a także jej celowości w ramach planu biznesowego spółki W.I. Sp. z o.o., przedłożono opis funkcjonalności programu E., czyli platformy zapewniającej usprawnienie procesów logistycznych użytkowników oprogramowania, a dodatkowo umożliwiającej promowanie rynku części zamiennych (dowód: załączniki nr 38 i 39 do pisma Spółki z dnia 29.11.2019 r. - w aktach sprawy). Negocjacje pomiędzy W.I. Sp. z o.o., a M. B. , właścicielem firmy doradczej ECC, w przedmiocie nawiązania współpracy przy projektach dofinansowywanych przez ZUS. Nawiązanie współpracy ze spółką E.E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. , której celem jest stworzenie internetowej platformy sprzedaży części do pojazdów samochodowych - tu należy dodać, że zaistnienie w sieci Internet z ofertą dotyczącą części zamiennych było działaniem od dawna zaplanowanym przez pierwotnego prezesa spółki- A. M. . Podkreślić należy z naciskiem, że spółka W.I. realizowała zadania związane ze wzrostem wartości (rozpoznawalności) znaków towarowych i dokonała zatrudnienia specjalistów w tym zakresie, co przełożyło się na wyraźny wzrost obrotów Skarżącej. Świadczy to o realnym, a nie "sztucznym" działaniu w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Niestety, na znaczną część zaplanowanych działań Spółce W.I. zabrakło środków finansowych wskutek niezasadnego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy w kwocie przekraczającej 10 min zł. W tej sytuacji W.I. Sp. z o.o. skupiła się na opracowywaniu długofalowych planów marketingowych udostępnianych grupie I. , które to plany z powodzeniem zostały wdrożone, są wykorzystywane w dalszym ciągu i przynoszą wymierne efekty rynkowe. Na zakończenie podkreślić trzeba, że decyzja o wyprowadzeniu znaków towarowych poza grupę I. wynikała także z obaw, że gdyby doszło do przejęcia grupy I. przez kapitał zagraniczny razem ze znakami towarowymi, to istniało ryzyko unicestwienia tych znaków w celu wypromowania znaków obcych, a przecież z istniejącymi znakami towarowymi powiązane były nakłady i wieloletnie zaangażowanie na utworzenie marek o rosnącej wartości rynkowej. Nie ulega przecież żadnej wątpliwości, że wartość znaku towarowego (marki) jest uzależniona bezpośrednio od wielkości obrotów rynkowych towarami, które są tą marką znakowane. Niestety, zaskarżona decyzja nie odnosi się w dostatecznym stopniu do powyższych faktów oraz do złożonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyjaśnień Spółki popartych niezbitymi dowodami, co stanowi istotny mankament podjętego rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie z art. 210 § 4 O.p uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak znajomości przyczyn, dla których SKAS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedłożonym przez Spółkę, nie pozwala na sformułowanie poprawnych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, a więc odbiera Spółce możliwość merytorycznej polemiki ze stanowiskiem SKAS, który naruszając przepisy art. 210 § 4 O.p odebrał Spółce przysługujące jej gwarancje procesowe, zawarte w tym przepisie. Organ wadliwie ocenił elementy stanu faktycznego, polegające na planowanej koncentracji grup kapitałowych I. i A. L. . Zdaniem SKAS "koncentracja grup kapitałowych sprowadzała się do zawiązania spółek, w których udziały objęli właściciele I. oraz A. L. - W. B. oraz J. A. . Słuszna wydaje się być zatem konstatacja organu pierwszej instancji, iż w związku z tą okolicznością nie było ryzyka przejęcia znaków towarowych przez konkurencyjną grupę kapitałową". Niestety, wbrew przekonaniu SKAS koncentracja grup kapitałowych nie sprowadzała się tylko do zawiązania spółek, w których udziały obieli właściciele I. oraz A. L. , chociaż zawiązanie spółek było pierwszym, małym krokiem w kierunku koncentracji. Można to raczej porównać do podpisania listu intencyjnego przed zawarciem kontraktu niż do właściwej koncentracji kapitału. Przecież SKAS miał w aktach sprawy decyzję UOKiK w sprawie zgody na koncentrację, ale wyłącznie w zakresie zakupów towarowych a nie pełnej koncentracji, więc niezrozumiałym jest wskazane wyżej stanowisko SKAS, które jednak legło u podstaw wydania niekorzystnej dla Spółki decyzji. Powodem takiego stanowiska było, jak się wydaje, całkowite niezrozumienie przez SKAS na czym polega fuzja kapitałowa w sferze biznesowej, co miało decydujący wpływ na uznanie przez organ, że sposób postępowania Spółki miał "sztuczny" charakter. SKAS dokonał płytkiej analizy okoliczności faktycznych wyłącznie w zakresie wpisującym się w koncepcję z góry przyjętą przez ten organ. Podobny błąd wnioskowania zdaniem Spółki zawarty jest w stanowisku SKAS, jakoby "w przypadku zamiaru dokonania pełnej konsolidacji niezbędne byłoby uzyskanie ponownej zgody Prezesa UOKIK, operacja ta przeprowadzona byłaby pod pełną kontrolą właściciela I. - W. B. i poprzedzona ponowną wyceną wartości przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wartości znaków towarowych" (str. 25 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Strony SKAS nie rozumie, lub nie chce zrozumieć, że głównym celem wyprowadzenia znaków towarowych poza grupę I. była ich ochrona przed wchłonięciem przez nowopowstały podmiot, a nie problem właściwej wyceny tychże znaków. Co prawda na str. 28 decyzji SKAS przyznaje, że "Zasadniczo cel w postaci ochrony znaków towarowych przed wchłonięciem ich przez podmioty powstające w związku z koncentracją mógł zostać osiągnięty poprzez przeniesienie prawa własności tych znaków do podmiotu spoza grupy I. ", jednak wbrew zasadzie wyrażonej w art. 119a § 2 O.p nie dokonuje oceny skutków podatkowych dokonanej czynności bez uwzględnienia czynności, zdaniem SKAS całkowicie zbędnych, jak aport znaków i ich sprzedaż w powiązaniu z umową przewłaszczenia (zob. str. 28 decyzji). Ten brak konsekwencji organu jest podyktowany wyłącznie "zadaniu", jakie SKAS sobie postawił, czyli doprowadzeniu do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków licencyjnych, gdyż taki kierunek obrał sobie SKAS w wielu postępowaniach, po lekturze artykułów prasowych, o czym sam szczerze pisze na str. 38 decyzji. Co więcej, SKAS posuwa się do twierdzenia, że każdy sposób argumentacji jest dobry, o ile prowadzi do efektu obciążenia podatnika podatkiem. Tak należy bowiem rozumieć wypowiedź tego organu ze str. 31 decyzji, gdzie organ ten stwierdził, że "prowadząc postępowanie w zakresie unikania opodatkowania Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadza analizę wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., nie będąc przy tym związanym oceną dokonaną przez inny organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym innego podatku, który - co więcej - znajduje się poza oddziaływaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". A przecież nie chodzi tu o wymiar innego podatku, tylko o ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Jak wskazywano w odwołaniu od decyzji, dotychczasowe stanowiska organów podatkowych, co do tego samego stanu faktycznego, zajęte w kwestii podatku VAT oraz podatku CIT wzajemnie się wykluczały. W postępowaniu w zakresie podatku VAT organy podatkowe przyjęły, że czynność z 2015 roku, polegająca na sprzedaży znaków towarowych, była czynnością: nieważna z mocy prawa na zasadzie art. 58 § 2 kodeksu cywilnego - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r., wydana wobec W.I. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT, pozorną na zasadzie art. 83 § 1 kodeksu cywilnego - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r., wydana wobec W.I. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT, sztuczną na zasadzie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p - obecna decyzja SKAS. Każde z powyższych założeń wyklucza inne z nich. Nie można bowiem uznać, że czynność może być jednocześnie nieważną i pozorną, tak jak nie można uznać, że dana czynność ma charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p, jeżeli jest nieważna lub pozorna w rozumieniu prawa cywilnego. Jednak dla SKAS nieistotna jest wartość intelektualna argumentacji, byleby prowadziła do fiskalnego celu. Takim postępowaniem organ narusza w rażący w ręcz sposób zasadę budzenia zaufania z art. 121 § 1 O.p. Co istotne i godne podkreślenia ten sam stan faktyczny został w diametralnie inny sposób oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., III SA/Wa 2951/18, zapadłym co prawda wobec spółki W. w odniesieniu do podatku VAT, ale zawierającym istotne także dla rozpatrywanej sprawy ustalenia, wpływające na ogólną ocenę działań podejmowanych wobec podmiotów tworzących obecnie grupę kapitałową I. przez organy podatkowe. Sąd we wskazanym wyroku podkreślił bowiem trafnie, że: "Celem każdej umowy przewłaszczenia jest zabezpieczenie wierzytelności i na ogół przy przewłaszczeniu wykorzystuje się właśnie dwie umowy. Ponieważ tego rodzaju umowy są wykorzystywane w obrocie gospodarczym to nie można generalnie uznać, że dowodzą one pozorności czynności prawnej przenoszącej własność rzeczy (praw majątkowych). Byłoby to sprzeczne z celami instytucji prawnej przewłaszczenia i niwelowało dorobek prawa cywilnego. Zresztą na gruncie prawa cywilnego fakt dokonania przewłaszczenia nie jest interpretowany jak okoliczność świadcząca o pozorności umowy rozporządzającej. W związku z powyższym schemat rozumowania wskazujący, że umowa rozporządzająca jest pozorna bowiem zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczanie i "zniwelowano" skutek rozporządzający jest nieakceptowalny. W związku z powyższym tego rodzaju okoliczność nie wskazuje na istnienie porozumienia pomiędzy stronami czynności pozornej, że ujawnione oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych'’’ - str. 12-13 wyroku, "Wzajemne płatności pomiędzy Skarżącą a I M. I. sp. z o.o. S.K.A. z jednej strony za znaki towarowe a z drugiej za obligacje (ratowanie środków pieniężnych) również nie mają przesądzającego znaczenia dla uznania czynności nabycia znaków towarowych przez Skarżącą za pozorną. Strony (na co sama wskazała Skarżąca) obchodziły w ten sposób przepisy dotyczące emisji i zbycia obligacji w sytuacji, gdy okazało się, że sprzeciwiają się one potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W przypadku, gdyby owa przeszkoda prawna nie istniała i potrącenie byłoby możliwe zapłata ceny za znaki towarowe nie wywoływałaby żadnych kontrowersji - nastąpiłaby w wyniku potrącenia wierzytelności - str. 13 wyroku, "Odnosząc się do częstotliwości przeprowadzonych transakcji to należy zauważyć, że nie może ona wykazać pozorności, skoro sama realizacja przewłaszczenia na ogół wymaga zawarcia dwóch umów. Ze struktury zatem tej instytucji prawnej wynika "częstotliwość" zawarcia dwóch umów. Ewentualne powiązania osobowe mogą natomiast wskazywać na ułatwienie dokonania pozornej czynności prawnej, ale same w sobie nie świadczą o pozorności" - str. 13 wyroku, "Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, w tym zawarcie umów przewłaszczenia oraz "rotowany" sposób zapłaty ceny za znak towarowy i obligacje nie świadczą o pozorności czynności nabycia znaków towarowych. W szczególności przewłaszczenie jest stosowaną instytucją prawną w obrocie gospodarczym o określonych skutkach prawnych - zabezpieczenie wierzytelności. Zatem zastosowane przewłaszczenia nie świadczy o pozorności czynności prawnej rozporządzającej. W ocenie Sądu okoliczność, że Skarżąca dokonywała ww. czynności tj. przewłaszczenie oraz "rotacyjna" zapłata ceny dokonane w sposób jawny świadczą, że nie ukrywała porozumienia, że ujawnione oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych. Organy podatkowe "nie odkryły" okoliczności, które zostały ukryte przez strony czynności pozornej przed uczestnikami obrotu gospodarczego w tym organami państwowymi" — str. 14 wyroku, "analizując uzasadnienie organu odwoławczego oraz przedstawione dowody Sąd odnosi wrażenie, że organ odwoławczy chcąc utrzymać ustalenia dokonane przez organ I instancji zmienił jego argumentację wskazującą, że Skarżąca nadłożyła prawa podatkowego na argumentację dotyczącą pozorności czynności prawnej wyłącznie ze względu na brak możliwości wykazania Skarżącej korzyści podatkowej jaką odniosła w wyniku ww. czynności prawnej. Podkreślić należy, że I M. I. sp. z o.o. S.K.A. odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego kwotę podatku należnego związaną ze sprzedażą znaków towarowych. Organ odwoławczy nie zebrał nowych dowodów wskazujących na. pozorność czynności prawnej (nabycia znaków towarowych) a jedynie na podstawie istniejących dowodów "przekwalifikował" ocenę prawnopodatkową w oparciu o przepisy prawa cywilnego" — str. 15 wyroku, "organ dokonał wadliwej wykładni przepisów ustawy o własności przemysłowej. Wpisanie do rejestru zmiany właściciela znaków towarowych oczywiście jest skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu. Powyższe wywiera skutek w sferze ochrony praw związanych ze znakiem towarowym. Z treści art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej nie wynika jednak, aby dla przeniesienie prawa własności znaku towarowego konieczny był wpis do rejestru. Czym innym jest bowiem korzystanie z ochrony praw związanych z własnością znaku towarowego a czym innym przeniesienie prawa własności znaku towarowego" - str. 16 wyroku. Powyższe ustalenia Sądu, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej złożonej przez organ administracji, staną się wiążące na zasadzie art. 153 i 170 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącej należy mieć to na uwadze także przy rozpatrywaniu obecnej sprawy. Skarżąca przedkłada powyższe argumenty Sądu jako własne. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki: sztucznego sposobu działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p, zidentyfikowanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p, korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p, podjętego działania wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p, spełnienia przesłanki sztucznego sposobu działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 O.p, osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. 9. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niekonsekwencji w ocenie zespołu czynności wynikającej z treści wyroku III SA/Wa 2951/18, SKAS podniósł, że Skarżąca zdaje się nie zauważać, że argumentacja zawarta w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2951/18 dotyczy oceny transakcji sprzedaży znaków towarowych pod katem uznania jej za pozorną w rozumieniu art. 83 KC. W ocenie organu żaden z wniosków sformułowanych przez Sąd w powołanym wyroku nie stoi w sprzeczności z argumentacją Szefa KAS dotyczącą uznania transakcji sprzedaży znaków towarowych połączonej z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych za dowód na spełnienie przesłanki sztuczności w sposobie działania Skarżącej oraz działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W szczególności dwukrotnie cytowane przez Skarżącą stwierdzenie Sądu, że (...) W związku z powyższym schemat rozumowania wskazujący, że umowa rozporządzająca jest pozorna bowiem zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczanie i "zniwelowano" skutek rozporządzający jest nieakceptowalny nie zaprzecza, a wręcz potwierdza niwelowanie przez zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży, z tym jednak zastrzeżeniem, że Sąd nie uznał powyższą okoliczność za świadczącą o pozorności czynności sprzedaży. Szef KAS zgadza się ze Skarżącą, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ocena Sądu zawarta ww. wyroku stanie się, na podstawie art. 170 p.p.s.a., wiążąca dla innych sądów i innych organów państwowych, jednakże ocena ta (którą tak na marginesie Szef KAS w pełni podziela) dotyczy nieuznania czynności sprzedaży znaków towarowych za czynność pozorną, w rozumieniu art. 83 KC. Powyższa ocena sądu administracyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie uznania Czynności Skarżącej za sztuczną (tj. taką, którą, na podstawie istniejących okoliczności, nie zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej) oraz podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Na stronie 24 skargi Spółka zarzuciła organowi (...) Dobitnym tego przykładem jest sposób "wyciągania wniosków" zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej przez SKAS w następującym fragmencie jej uzasadnienia: "Zdaniem Szefa KAS ten specyficzny sposób rozliczenia podatku VAT od czynności sprzedaży znaków towarowych wynikał z faktu, że strony dążyły do sytuacji, w której żadna z nich nie byłaby ekonomicznie obciążona tym podatkiem" (str. 32 decyzji SKAS z dnia 20 stycznia 2022 r.). Inaczej mówiąc - zasada neutralności podatku VAT jest uznawana przez SKAS za "dowód" na unikanie opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie organu trudno uznać powyższy zarzut Skarżącej za zasługujący na uwzględnienie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła zarzut uznawania przez Szefa KAS zasady neutralności podatku VAT za "dowód" na unikanie opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy odnosząc się do powyższego zarzutu Spółki, wskazał w zaskarżonej decyzji rzeczywistą myśl, jaka przyświecała organowi pierwszej instancji przy formułowaniu argumentu przemawiającego za sztucznością w sposobie działania Skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma z 8 grudnia 2015 r. wynika, że spółki biorące udział w transakcji sprzedaży znaków towarowych dążyły do wykorzystania zasady neutralności podatku VAT w celu rozliczenia tego podatku bez faktycznego przelewu znaczącej - wg twierdzeń Skarżącej - kwoty ponad 10 min zł na rachunek organu podatkowego, której to kwoty I M. I. sp. z o.o. S.K.A. w rzeczywistości nie posiadała, gdyż uregulowanie należności za znaki towarowe nastąpiło wskutek cyrkularnego obrotu pieniędzmi z wykorzystaniem pożyczki udzielonej przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. 11. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 12. W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności, 2) oceny materiału dowodowego, 3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd w składzie niniejszym przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. 13. Odnosząc się na wstępie do kwestii dotyczącej wydanej przez organ podatkowy decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2951/18, WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] wydaną wobec W.I. sp. z o.o. z siedzibą w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W ocenie Sądu sąd administracyjny nie zanegował w tym orzeczeniu, że schemat działania Spółki co do spornych transakcji miał podatkowe, a nie biznesowe uzasadnienie. Uznał przy tym, że kontrahenci pozorowali jedynie brak związków grupy I. ze Stroną. W.I. wskazywała na potrzeby rynkowe zaplanowanej operacji biznesowej polegającej na zbyciu znaków towarowych które wymagały, aby znaki towarowe znalazły się w rękach podmiotu niepowiązanego z grupą I. , gdyż takie powiązanie rodziłoby obawy wśród potencjalnych kontrahentów, np. o to, że przekazując swoje znaki towarowe do Spółki W., tracą nad tymi znakami kontrolę na rzecz konkurencyjnej grupy A. L. W uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazano nadto, że "uznanie czynności stron umowy za pozorną wywiera skutek szerszy niż konsekwencje podatkowe. W przypadku nadużycia prawa podatkowego konsekwencje podatkowe nie odnoszą się do skutku w sferze prawa cywilnego, czynności prawne mogą być oceniane na gruncie prawa cywilnego jako skuteczne, a więc ważne. W przypadku uznania przez organy podatkowe czynności za pozorną konsekwencją jest bezwzględna nieważność, a więc czynność tak nie wywiera wszelkich skutków prawnych. Konsekwencje te mają zatem szerszy zakres niż prawnopodatkowe. Mając na uwadze zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy zdaniem Sądu organ powinien rozważyć czy zastosować art. 199a § 3 O.p., jeżeli nie uzyska w ponownym postępowaniu przesądzających dowodów wskazujących na niewykonanie umowy zbycia udziałów." 14. Warte odnotowania jest także to, że po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2951/18 w sprawie ze skargi W.I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015r. NSA postanowieniem z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2310/19 postanowił 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oraz postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego. TSUE 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, w którym stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Trybunał zaznaczył, że pozorność umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, w znaczeniu przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, jednak oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności w tymże cywilnoprawnym znaczeniu. Abstrahując od kwestii dotyczących rozliczenia podatku VAT Sąd uznał, że powyższe stanowiska sądów zaprezentowane w zakresie podatku VAT nie stoją na przeszkodzie uznania zespołu czynności dokonanego przez Skarżącą za sztuczny (tj. taki, który na podstawie istniejących okoliczności, nie zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej) oraz, który na płaszczyźnie podatku dochodowego podjęty został przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. 15. Z niespornych okoliczności faktycznych w sprawie, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że dokonany zespół czynności spełnia kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy. 16. Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm. "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, tzw. racjonalny ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR, ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. 17. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Mając na uwadze powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów także TK jak i w piśmiennictwie a także ze względu na dorobek prawa unijnego jak i doświadczenia państw Unii Europejskiej uznać należy, że brak jest wystarczających podstaw aksjologicznych do zakwestionowania przepisów klauzulowych ze względu na naruszenie zasad konstytucyjnych jak i unijnych. 18. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy nowelizującej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. 19. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Nie można przy powyższych wywodach zatem nie zauważyć, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2017 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 roku. Wtedy bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty). 20. W celu ustalenia czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też, że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Konkludując, w ramach postępowania wszczętego na podstawie art. 119g O.p., w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania: zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 O.p.), zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e O.p.), ustalenie czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), sztucznego sposobu działania Strony (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.), sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.), a także ustalenie czynności odpowiedniej, albo wykazanie jej braku. 21. W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że organ prawidłowo zidentyfikował i precyzyjnie opisał czynność, która była przedmiotem analizy w tej sprawie. Z materiału dowodowego niespornie wynika, że w wyniku transferu znaków towarowych i umowy licencyjnej, z tytułu opłat licencyjnych poniesione zostały w 2017 r. koszty w wysokości 4.789.829,53 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej - omówionej w dalszej części uzasadnienia decyzji - prowadzi do uzasadnionej konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 910.068 zł, stanowiącą 19% uiszczonych należności licencyjnych. Ocena stanu faktycznego sprawy potwierdza, że w skutek przeprowadzonych czynności Strona zyskała prawo do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwoty opłat licencyjnych przekraczającej kwotę możliwych odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych otrzymanych w drodze aportu przedsiębiorstwa W. B. , których wysokość ograniczona jest do kwoty wydatków poniesionych przez podmiot dokonujący amortyzacji oraz uzyskała możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania z tytułu należności licencyjnych od znaków towarowych, które podatnik sam wytworzył i co do których nie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że analiza sprawy prowadzi do wniosku, że wśród przedstawionych przez Spółkę okoliczności trudno jest znaleźć jakiekolwiek obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności związanych z przedmiotowymi znakami towarowymi, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania. Okoliczności sprawy definitywnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania Spółki w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazane przez Spółkę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez nią korzyści podatkowej. Wbrew zarzutom skargi sąd administracyjny podtrzymał ocenę organu podatkowego, że zespół opisanych w stanie faktycznym czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. 22. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w L. Etel, (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 O.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne". Przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania w oparciu o definicję zawartą w art. 119c § 1 O.p. Cechy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 O.p. mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Niewątpliwie jednak stwierdzenie w sprawie któregokolwiek S. wymienionego w art. 119c § 2 potwierdza ocenę co do sztucznego sposobu działania. W niniejszej sprawie należy uznać, że przyjęty przez Stronę sposób działania spełnia przesłanki sztuczności określone w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 4 O.p., tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji; elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Przyznać należy rację organom, że zasadniczo cel w postaci ochrony znaków towarowych przed wchłonięciem ich przez podmioty powstające w związku z koncentracją mógł zostać osiągnięty poprzez przeniesienie prawa własności tych znaków do podmiotu spoza grupy I. . Tymczasem w przedmiotowej sprawie operacja ta została podzielona na szereg czynności związanych z wniesieniem znaków towarowych w drodze aportu do I M. I. sp. z o.o. S.K.A., a następnie ich sprzedażą na rzecz W. sp. z o.o. w powiązaniu z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie omawianych aktywów. Ponadto o nieuzasadnionym dzieleniu operacji może świadczyć także sposób dokonania płatności za nabyte znaki towarowe. W związku z tym, że W. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu praw do znaków towarowych, wykorzystano cyrkularny obieg środków pomiędzy W. sp. z o.o. a I M. I. sp. z o.o. S.K.A. (rozliczenie ceny sprzedaży oraz opłacenie nabywanych obligacji przy wykorzystaniu środków pieniężnych, jakie otrzymała I M. I. sp. z o.o. S.K.A. od Strony na mocy umowy pożyczki z dnia 26 października 2015 r.). Obie spółki dokonały między sobą kilkunastu przelewów celem uregulowania zapłaty. Sekwencja zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności wskazuje na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. O powyższym może świadczyć zawarcie w dniu 1 marca 2014 r. pomiędzy Stroną a I M. I. sp. z o.o. S.K.A. wyłącznej umowy licencji znaków towarowych z możliwością zbycia znaków towarowych na rzecz innego podmiotu. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży znaków towarowych przez I M. I. sp. z o.o. S.K.A. do W. sp. z o.o. W dniu 28 października 2015 r. została zawarta pomiędzy W. sp. z o.o. a Stroną - wyłączna umowa licencji znaków towarowych bez możliwości zbycia znaków towarowych na rzecz innego podmiotu. Trafna jest zatem konstatacja organu, że w wyniku powyższego jedynym użytkownikiem znaków towarowych, pomimo ich dwukrotnego zbycia, nadal pozostawała Strona. W przedmiotowej sprawie podpisanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych spowodowało, że I M. I. sp. z o.o. S.K.A. w dniu sprzedaży znaków towarowych stała się ponownie ich właścicielem. Okoliczność ta dobitnie potwierdza, że w sprawie mamy do czynienia z uzyskaniem stanu zbliżonego do istniejącego przez dokonaniem czynności. Przyznać także należy, że w przedmiotowej sprawie występują również elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 O.p. Przede wszystkim zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych i w tym samym dniu podpisanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych należy uznać za elementy znoszące się, gdyż prawo własności znaków towarowych pozostało w I M. I. sp. z o.o. S.K.A. 23. Elementem kompensującym w niniejszej sprawie jest również sposób uregulowania zobowiązań związanych z nabyciem znaków towarowych oraz obligacji. Spółki dokonując cyrkularnego obrotu pieniędzmi, doprowadziły do rozliczenia wzajemnych zobowiązań, pomimo że żadna z nich nie posiadała środków na dokonanie pełnej płatności. Strona podniosła, że wybór powyższego sposobu uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy kontrahentami był podyktowany koniecznością spełnienia wymogów ustawowych zawartych zarówno w ustawie o obligacjach, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka wyjaśniła, że ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. poz. 238) uniemożliwiała emisję i zbycie obligacji bez pokrycia transakcji przelewami zgodnymi z zasadami obrotu cywilnego, gdyż według art. 18 ust. 2 tej ustawy obligacje zamienne nie mogą być emitowane poniżej wartości nominalnej, ani wydawane przed pełną wpłatą. Dodatkowo przyspieszony zwrot VAT w terminie 25 dni wymagał zapłaty przelewem na konto bankowe należności za faktury dokumentujące nabycie znaków towarowych - art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Jak stwierdziła Skarżąca, dlatego ostatecznie zdecydowano się na "oscylacyjny" charakter płatności, zamiast na wzajemne potracenie należności i zobowiązań, co byłoby znacznie łatwiejsze do wytłumaczenia". 24. Zasadny jest zatem pogląd, że racjonalnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie wyraziłby zgody na sprzedaż tak cennych (wg twierdzeń Strony) aktywów, jakimi są znaki towarowe, spółce nie posiadającej środków na zakup praw do znaków towarowych. Również wyżej wskazany przez Spółkę sposób zapłaty za znaki towarowe, który zostałby zastosowany, gdyby spółki nie zdecydowały się na oscylacyjny charakter płatności, a polegający na potraceniu wzajemnych należności i zobowiązań świadczyłby o występowaniu w sprawie elementów, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 O.p. W obydwu przypadkach mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do rozliczenia wzajemnych zobowiązań, pomimo że żadna ze stron nie posiada środków finansowych pokrywających w całości zobowiązania wynikające z transakcji. 25. Sąd także stoi na stanowisku, że zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez kwalifikację do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów, które obniżały jej dochód podatkowy w przedmiotowej sprawie pozostawało w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że celem i przedmiotem tego przepisu była możliwość ujęcia w kosztach tylko wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów a nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie Strona poprzez działanie w sposób sztuczny i przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej doprowadziła do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z użytkowania znaków towarowych. Choć ponoszone po dokonaniu zespołu czynności opłaty licencyjne na rzecz W. sp. z o.o. nadal spełniają literalnie definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to jednak zwiększenie tych kosztów względem stanu sprzed dokonania zespołu czynności było niecelowe i nieracjonalne gospodarczo w kontekście osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd zgodził się również z organem, że osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest więc podejmowanie działań, które umożliwiają faktycznemu wytwórcy wartości niematerialnej i prawnej jej amortyzację, czy też zaliczanie do kosztów podatkowych innych wydatków związanych z korzystaniem ze znaku towarowego, wytworzonego we własnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Strona nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wniesionych w dniu 28 kwietnia 2012 r. w ramach aportu przedsiębiorstwa W. B. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, z uwagi na zasadę kontynuacji wyceny wynikającą z przepisu art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Nie mogła również amortyzować znaków towarowych, które sama wytworzyła w ramach prowadzonej działalności. Jednak na skutek szeregu transakcji, o sztucznym charakterze, Strona uzyskała możliwość zaliczania do kosztów podatkowych opłat licencyjnych, ponoszonych z tytułu użytkowania przedmiotowych znaków towarowych. Sąd zgodził się z tezą, że tak instrumentalne i cechujące się sztucznością wykorzystanie transakcji zbycia znaków towarowych, a następnie ich wykorzystywanie na podstawie umowy licencyjnej, dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej musi zostać uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych przepisów u.p.d.o.p., tj. z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu oraz rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego znaku towarowego. 26. Zdaniem Sądu zarzuty sformułowane w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 122 i art. 191 nie zasługiwały na uwzględnienie. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 O.p. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że Organ nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. 27. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. ----------------------- 10