III SA/Wa 58/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2024 roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") z [...] maja 2024 roku, nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2019 roku, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2019 roku oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2019 roku. Z akt sprawy wynika, że jednym z obszarów działalności Skarżącej jest świadczenie usług w zakresie hurtu głosu inaczej zwanego usługą VolP. Jest to usługa skierowana do krajowych i międzynarodowych operatorów hurtowych zainteresowanych wymianą ruchu telekomunikacyjnego. Spółka zajmuje się przesyłaniem głosu w czasie rzeczywistym z punktu A do punktu B. Dostęp do usługi jest realizowany w międzyoperatorskich punktach styku lub przez otwarty Internet. Połączenie jest prowadzone w oparciu o technologię TDM (SS7) lub VolP (SIP). VolP działa w ten sposób, iż głos, który jest rejestrowany przez mikrofon w bramce, telefonie IP bądź aplikacji, zostaje przetworzony na postać cyfrową i poddany kompresji odpowiednim kodekiem stosowanym przez operatora. Następnie dzielony jest na pakiety danych, które wysyłane są z innymi danymi komputerowymi do rozmówcy. Odebrane dane są odpowiednio łączone, dekompresowane i odtwarzane u odbiorcy. Strona wyjaśniła, że co do zasady czynnikiem determinującym możliwość prowadzenia tranzytu głosu nie jest posiadanie rozbudowanej infrastruktury (wystarczy m.in. bramka (gateway) oraz komputer z odpowiednim oprogramowaniem). E. dysponuje rozbudowaną infrastrukturą zapewniając świadczenia usług VolP. Na koniec 2021 roku Spółka posiadała własne relacje światłowodowe, których łączna długość wynosiła ponad [...] km. Dodatkowo na sieć E. składało się ponad [...] km sieci (dzierżawa oraz aport), tj. łącznie ponad 20200 km sieci światłowodowej. Ponadto sieć obejmowała około [...] węzłów szkieletowych i agregacyjnych oraz ponad [...] węzłów dostępowych na terenie całego kraju. W ramach sieci E. zbudowanych było ok. [...] punktów styku. E. dysponuje prawem własności do całej infrastruktury teleinformatycznej, niezbędnej do świadczenia usług VolP. Dla realizacji tranzytu głosu niezbędne jest posiadanie punktów styku pomiędzy sieciami. Tak realizowane jest połączenie pomiędzy siecią E. a siecią kontrahenta. Punkty styku z operatorem mogą przy tym być: fizyczne - fizyczne miejsce połączenia sieci, albo logiczne - miejsce, w którym zdalnie jest wymieniany i rejestrowany ruch oraz wiadomości sygnalizacyjne (dostęp do logicznego punktu styku sieci odbywa się poprzez fizyczne punkty styku sieci). Aby zbudować punkt styku VolP od strony technicznej, należy znać odpowiednie parametry, adres IP oraz współpracować z operatorem telekomunikacyjnym w tym zakresie. W dalszej kolejności realizowane są testy billingowe, które weryfikują czy rozliczenie za ruch pomiędzy dwoma punktami jest prawidłowe. Wynik testu przy założonych kryteriach oceny zawsze jednoznacznie wskazuje czy rozliczenia są prawidłowe czy też nie. Głównym dowodem wykonania ruchu VolP są rekordy połączeń CDR (z ang. Cal! Detail Records - szczegółowe zapisy pojedynczych połączeń), które są następnie agregowane do raportów bilingowych. W tym kontekście należy rozróżnić rekordy CDR od raportów. Rekordy zawierają m.in.: znacznik czy połączenie było skuteczne czy też nie ze zgłoszeniem np. czy abonent nie odbierał lub był zajęty, numer identyfikacyjny (ID) połączenia w ramach systemu (centrali telefonicznej), parametr techniczny określający czy numer jest w formacie międzynarodowym czy krajowym, nr dzwoniący, nr docelowy, nr wysłany, nr przekierowujący połączenie, czas rozpoczęcia i trwania połączenia. Z kolei w raportach bilingowych, które w przeciwieństwie do CDR mają charakter zagregowanych danych, standardowo wskazuje się daty realizacji połączenia, miejsce jego pochodzenia, czas trwania oraz stawkę za minutę połączenia i mogą być one przechowywane przez okres potrzebny do dokonania i weryfikacji rozliczeń. Zarówno rekordy CDR, jak i raporty są podstawowym dowodem realizacji połączenia, a także podstawą wystawienia faktury. Rekordy CDR są przechowywane przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy (jest to obowiązek wynikający z Prawa telekomunikacyjnego). Proces tworzenia CDR jest w pełni automatyczny i wykonywany jest przez system ITALTEL. Zarówno nawiązanie i zakończenie jednostkowego połączenia jest monitorowane przez system, który agreguje podstawowe dane w postaci CDR. W ITALTEL tworzony jest zatem rekord pojedynczego połączenia, zawierające wskazane powyżej dane. Następnie poszczególne CDRy są automatycznie przetwarzane przez system bilingowy E. (Al Billing), które na podstawie jednostkowych rekordów tworzy raporty bilingowe, będące podstawą do wystawienia faktur przychodowych oraz weryfikowania faktur kosztowych. Tworzenie CDRów oraz raportów odbywa się bez ingerencji E. - żaden pracownik nie ma możliwości zmiany danych CDRów utworzonych przez ITALTEL lub raportów wygenerowanych przez system bilingowy. Stanowi to silne zabezpieczenie przed powstawaniem oszustw w obszarze tranzytu głosu. W toku postępowania Spółka wskazała, że faktury otrzymane przez E. są weryfikowane na podstawie połączeń ruchu skierowanego do konkretnego operatora telekomunikacyjnego. Typowym zjawiskiem w ruchu VolP jest powstawanie rozbieżności w ilości połączeń skutecznych i nieskutecznych oraz parametrach technicznych (np. czasu trwania połączenia głosowego). Wynika to z faktu, że każdy z operatorów posiada swój system teleinformatyczny odpowiedzialny za rejestrowanie i agregowanie ruchu, a także tworzenie CDR. Z kolei do realizacji usług VolP wykorzystywany jest standardowy internetowy protokół SIP zaimplementowany w oprogramowaniu central - węzłów softswitch. Realizuje on procedury sygnalizacyjne związane z obsługą połączeń polegające na sterowaniu przebiegiem połączenia i rejestracji w centrali telefonicznej VolP danych dotyczących połączeń: daty i czasu połączenia z dokładnością do sekundy, numerów A i B, czasu trwania połączenia, i zapisuje je w generowanych na bieżąco rekordach rozliczeniowych CDR. Informacja o realizacji połączenia automatycznie zapisuje się kolejno u następujących po sobie podmiotów uczestniczących w przesyle (w formie rekordu CDR). Rekord ten wskazuje przy tym zarówno nadawcę, jak i odbiorcę ruchu, stąd pozwala na jednoznaczną identyfikację podmiotu świadczącego daną usługę oraz jej beneficjenta. Natomiast w wyniku opóźnień w transferze danych w sieci systemy te mogą zarejestrować odmiennie parametry połączenia (np. inny czas zakończenia połączenia). Występowanie rozbieżności jest zatem typową sytuacją. Ustala się wówczas próg dopuszczalnych rozbieżności, tzn. taki który nie wymaga szczegółowych wyjaśnień. Próg rozbieżności (m.in. ilość rekordów, sumaryczny czas połączeń) nie powinien przekraczać 1%. W przypadku jeśli przekroczony zostanie próg, wówczas pierwszym krokiem jest wyjaśnienie przyczyn przez zespół techniczny, powołany wspólnie przez kontrahentów. Odbywa się to przez analizę CDR i wdrożenie środków zmierzających do usunięcia rozbieżności. W praktyce zdecydowaną większość rozbieżności udaje się wyjaśnić na tym poziomie, z tego względu niezwykle rzadko stosuje się reklamacje w rozumieniu prawa cywilnego. W toku prowadzonego przez organ postępowania Strona przedłożyła opinię dr inż. M.S. , której przedmiotem była analiza połączeń zarejestrowane przez centralę telefoniczną E. dla wiązki dedykowanej wyłącznie dla ruchu skierowanego do I. /I. . W Opinii tej dr inż. M.S. stwierdził autentyzm świadczonej usługi nie tylko dla całego łańcucha transakcji VolP, ale także dla konkretnych połączeń między E. a I. /I. . Autor opinie stwierdził, że: - Zbiór CDR reprezentuje rzeczywiste i obsłużone połączenia głosowe VolP. - Charakterystyka ruchu wykazuje cechy autentycznej usługi tranzytu połączeń głosowych. - Nie znaleziono dowodów na wystąpienie w ruchu anomalii lub innych zjawisk stanowiących poszlakę nadużyć telekomunikacyjnych. Kolejnym dowodem na faktyczne wykonywanie usługi, jaki Skarżąca przedstawiła, było zestawienie prac technicznych nad wiązką KSI. KA (tj. wiązką stanowiącą drogę przesyłu ruchu telekomunikacyjnego do I. ) - załącznik nr 1. W kolumnie AA zawarty jest opis przeprowadzanych prac na wiązce. Przykładowo w dniu [...] lipca 2014 r. zakończono prace nad dodaniem do wiązki dedykowanej dla I. adresu IP do przesyłania ruchu. Dodano wówczas adres [...] , na który następnie przez cały czas trwania umowy przesyłano ruch. Adres ten nie zmienił się również w wyniku cesji umowy z T. na I. oraz następnie na I. . Jest to ten sam adres, jaki został zawarty w załączniku nr 1 do umowy interconnectowej zawartej [...] listopada 2012 r. między E. a T. , a które następnie była cesjonowana na I. ([...] marca 2014 r.) i I. ([...] marca 2019 r.). Na ruch VolP składają się dwie odrębne usługi: -usługa tranzytu głosu przez sieć E. . Usługa ta stanowi przychód Spółki, -zapewnienie przez E. usługi tranzytu tego samego głosu przez kolejny podmiot w łańcuchu tranzytu. Usługa ta stanowi koszt dla Spółki. W przypadku świadczenia usług w ramach VolP zlecający tranzyt głosu przekazuje kontrahentowi "towar" (ruch). Kontrahent następnie (odpowiednik sprzedawcy w obrocie towarowym) wystawia zlecającemu z tego tytułu fakturę VAT i otrzymuje płatność. Oznacza to, że w odróżnieniu od obrotu towarowego faktura biegnie w przeciwnym kierunku niż ruch. Organ zrekonstruował łańcuch na podstawie faktur, co – zdaniem Spółki - doprowadziło do ustalenia odwrotnej kolejności niż rzeczywista (faktura w transakcjach VolP biegnie w odwrotnym kierunku niż ruch). Ustalony przez organ łańcuch VolP wyglądał w sposób następujący: • U. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz P. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") —► O. Sp. z o.o. — ► W. Sp. z o.o. — ► I. Sp. z o.o. —► E. S.A. • M. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") —► W. Sp. z o.o. —► I. Sp. z o.o. —► E. S.A. • M. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") —► W. Sp. z o.o. —► I. Sp. z o.o. —► I. Sp. z o.o. — ► E. S.A. Jak dalej Spółka wskazała, w jej ocenie, dochowała ona należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Kontrahenci zostali bowiem zweryfikowani w ramach trójstopniowej analizy (biznesowej, finansowej i technicznej). Procedura dotycząca weryfikacji potencjalnych oraz aktualnych kontrahentów została przyjęta uchwałą zarządu Spółki z 6 września 2010 r. w sprawie przyjęcia Procedur Obsługi Hurtu Głosowego. Procedura weryfikacji kontrahentów obowiązywała w tym kształcie w latach 2010-2018. Zmiany w procedurze zostały wprowadzone w następstwie wytycznych Ministra Finansów zawartych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", uchwałami z 7 marca oraz 21 listopada 2019 roku. W zakresie współpracy z T. sp. z o.o., Skarżąca wskazała, że relacja E. z T. rozpoczęła się i odbywała się na podstawie umowy z [...] listopada 2012 r. Jako załącznik do pisma z 1 kwietnia 2022 r. Spółka przedłożyła umowę o dostępie telekomunikacyjnym w zakresie połączenia sieci i zasadach rozliczeń, zawartą pomiędzy E. i T. [...] listopada 2012 roku. Do umowy dołączono również ustalenia techniczne dotyczące współpracy sieci telekomunikacyjnych (załącznik 1 do Umowy z T. ), określono wzajemne zasady rozliczeń (załącznik 2 do Umowy z T. ) oraz ustalono osoby kontaktowe dla każdej ze stron (załącznik 3 do Umowy z T. ). Początki grupy spółek reprezentowanej przez P.S. , w tym T. , z którymi E. nawiązało współpracę sięgają 2005 roku. Wówczas [...] marca 2005 roku nabył on spółkę T. , którą następnie przekształcił w przedsiębiorstwo telekomunikacyjne. Pierwsze kontakty z E. zostały nawiązane w maju 2012 r. Wówczas doszło do pierwszego z kilku spotkań J.M. z P.S. . Podczas tych spotkań przekazany został przez T. wyciąg z KRS jako podstawa do dalszego badania przez Spółkę wiarygodności kontrahenta. Równocześnie rozpoczęto rozmowy na temat umowy o zachowaniu poufności (NDA).Otrzymany od kontrahenta odpis KRS oraz podpisaną umowę o poufności została przez Spółkę przedłożona do akt sprawy przy piśmie z 3 kwietnia 2022 roku. Kolejne spotkanie z P.S. miało miejsce [...] listopada 2012 r. Wówczas omówione zostały uwagi zgłoszone do projektu umowy o połączeniu sieci, stanowiącej podstawę do podjęcia współpracy w obszarze hurtu głosu. Następnie dokonana została ocena wiarygodności T. , przeprowadzona przez Biuro [...] oraz kontrolera finansowego, którzy odpowiedzialni byli za weryfikację wiarygodności finansowej kontrahenta. W zakresie aspektów technicznych weryfikacji dokonały Departamenty [...] oraz Departament [...] i. Ocena wiarygodności biznesowej obejmowała ocenę reputacji T. na rynku oraz realności zaproponowanego modelu biznesowego. Spółka zwróciła również uwagę na dokładną weryfikację zawartej umowy - w karcie podpisu umowy o połączeniu sieci widnieje podpis Dyrektora [...] (z datą [...] listopada 2012 r). Dyrektora [...] (data [...] listopada 2012 r.), Dyrektora [...] (data [...] listopada 2012 r.), kontrolera finansowego (data [...] grudnia 2012 r.). Dodatkowo umowa zweryfikowana została przez kontrolera podatkowego, radcę prawnego oraz kierownika Sekcji [...]. Powyższa, wielostopniowa weryfikacja tego dokumentu wymagana jest przez Procedurę. W zakresie dotyczącym umowa cesji T. z I. i nawiązania współpracy z I./I. Strona wyjaśniła, że na podstawie umowy cesji z [...] marca 2014 roku, przeniesiono ogół praw i obowiązków wynikających z umowy z T. na I. , w tym w szczególności sieć abonencką oraz fizyczny punkt styku należące do T. . Badanie wiarygodności I. odbyło się zgodnie z obowiązującymi w E. procesami badania wiarygodności kontrahentów. Jako dowody na bieżącą weryfikację I. Spółka przedłożyła załączniki do pisma z 3 kwietnia 2022 roku, tj. m.in. odpisy z KRS oraz rejestru prowadzonego przez Prezesa [...] , a także Białą Listę. W ocenie E. dochowała ona należytej staranności w ramach współpracy z I. bowiem działania podjęte przez jej pracownika, do którego działalności miała ona zaufanie (był w momencie nawiązywania współpracy z T. zatrudniony w Spółce już od kilku lat) były zgodne z Procedurą, która na moment rozpoczynania współpracy z T. (2012 r.), I. (2014 r.) oraz I. (2019 r.) była adekwatna do standardu należytej staranności, którego można było w tym okresie racjonalnie oczekiwać od podatników. Trójstopniowa analiza dokonana przez Spółkę pokrywała istotne z perspektywy relacji biznesowej obszary. W zakresie współpracy Spółki z D. zwrócono uwagę, że D. została założona przez P.S. , który jednocześnie reprezentował ją w relacjach handlowych z E. i przesyłała ruch do I. korzystając z sieci Spółki. Współpraca została zainicjowana przez P.S. , który był znany w E. z racji współpracy ze spółką T. od 2012 roku. Współpraca z P.S. przebiegała sprawnie i bezproblemowo, z tego względu nie wzbudzało podejrzeń rozważenie nawiązania współpracy z D. . Dodatkowo, E. dokonał weryfikacji tej spółki w wywiadowni gospodarczej 29 stycznia 2014 roku. Wywiadownia potwierdziła m.in. fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, funkcjonowanie jego strony internetowej, siedzibę. Spółka została również zweryfikowana w rejestrze spółek stanu Delaware (Division of Corporations). W ramach weryfikacji technicznej [...] marca 2014 roku zakończono pozytywnie testy sygnalizacyjne łącza D. , a [...] sierpnia 2014 roku testy bilingowe - korespondencja mailowa dotycząca pozytywnych testów bilingów oraz łącza została przekazana organowi przy piśmie z 26 lipca 2022 roku. Nawiązanie przez E. współpracy z D. oraz I. miało zagwarantować tym podmiotom możliwość konwersji ruchu (z USA i Kanady) na ruch o wysokich parametrach jakościowych, co wynikało bezpośrednio z faktu, że D. - podmiot wysyłający ruch - nie miał bezpośredniego (fizycznego) połączenia z siecią I. . E. otrzymywał od D. skompresowany ruch w ramach VolP, który następnie wysyłał do I. z wykorzystaniem infrastruktury światłowodowej, co umożliwiało zachowanie wysokiej jakości połączenia. W 2018 roku oraz w I kwartale 2019 roku, współpraca z D./I. /I. sp. z o.o. (spółki, która na podstawie umowy cesji weszła w prawa i obowiązki I. ) przebiegała bez problemów. W II kwartale 2019 roku zaczęły jednak występować ze strony D. , opóźnienia w zakresie terminów uregulowania faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę. W celu uregulowania spornych kwestii doszło do spotkania z P.S. w sierpniu 2019 roku w siedzibie E. w celu omówienia problemów płatniczych oraz planu wprowadzenia przez E. mechanizmu podzielonej płatności. W związku z brakiem porozumienia w tej kwestii E. podjął [...] sierpnia tego roku decyzję o blokadzie ruchu przesyłanego od D. , a [...] listopada 2019 roku zablokował ruch wychodzący do I.. Zablokowanie ruchu wychodzącego do I. poza zaległościami w płatnościach po stronie D. , wynikała również z opóźnień w płatnościach po stronie I. , które po dokonanej cesji, pomimo ponagleń ze strony E. nie zostały zrealizowane. Dlatego Spółka zdecydowała o podjęciu szczególnych kroków zmierzających do powiadomienia organów ścigania w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego po stronie spółek związanych z P.S. . Jednym z podjętych przez Spółkę działań było złożenie do Prokuratury Regionalnej w W. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z [...] stycznia 2020 roku. W treści zawiadomienia E. wskazał na możliwość popełnienia przez P.S. czynów zabronionych, polegających na doprowadzeniu E. - w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - do niekorzystnego rozporządzenia swoim majątkiem oraz na udaremnieniu lub uszczupleniu zaspokojenia E. , przez to, że D. usuwał, ukrywał, zbywał składnik swojego majątku, w szczególności posiadane udziały w I. . W uzasadnieniu zawiadomienia Spółka wskazała w szczególności, że w jej ocenie działania podejmowane przez D. , I. /I. oraz P.S. były starannie zaplanowanym działaniem, którego rzeczywistym celem było całkowite uchylanie się od zapłaty należności E. . Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przedłożyła wraz z zawiadomieniem szereg załączników, w tym zestawienie wystawionych i niezapłaconych faktur, wydruk korespondencji pomiędzy Spółką a D. , czy też porozumienie pomiędzy Spółką, I. i T. . Prokuratura, po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji okoliczności opisanych przez Spółkę w Zawiadomieniu - zgodnej ze wskazaniami Sądu Okręgowego – [...] września 2021 roku wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa, z uwagi na brak wykrycia znamion czynu zabronionego. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, przeprowadzone przez Prokuraturę czynności potwierdziły, że współpraca Spółki z D. i Panem P.S. układała się prawidłowo. Odwołując się do przeprowadzonych przesłuchań świadków Prokuratura wskazała, że problem z płatnościami za faktury VAT rozpoczął się, gdy Spółka wprowadziła split payment bez odpowiedniego wyprzedzenia czasowego i możliwości przygotowania się do zmian. Ponadto, wstrzymanie przez Spółkę tranzytu głosu doprowadziło do tego, że kontrahenci D. utracili tranzyt głosu i wstrzymali płatności, jednocześnie żądając od D. zapłaty kar umownych. Ponadto, zgodnie z powziętymi przez Prokuraturę informacjami, D. zamierzał rozliczyć powstałe zaległości niezwłocznie po uregulowaniu płatności na jego rzecz przez innych kontrahentów. Prokuratura w uzasadnieniu tego postanowienia podkreśliła również, że P.S. nie unikał kontaktu ze Spółką, ani prób wypracowania trójstronnego porozumienia, korzystnego i akceptowanego przez Strony. Wobec powyższego, w ocenie Prokuratury, brak było podstaw do uznania, że działania podejmowane przez D. i P.S. , miały doprowadzić do faktycznego wyrządzenia Spółce szkody czy też innego oszustwa, do którego E. mógłby zostać przez D. i P.S. wykorzystany. W zakresie okoliczności transakcji z I. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że według danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS, I. Sp. z o.o. powstała w 2013 roku. I. do 18 maja 2020 roku posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz siedzibę pod adresem ul. [...] , [...] W. . Funkcję prezesa zarządu w ww. spółce w okresie od 4 października 2013 roku do 2 stycznia 2018 roku pełnił P.S. , a od 3 stycznia 2018 roku do 5 sierpnia 2018 roku W.T. Od 6 sierpnia 2018 roku funkcję prezesa zarządu pełni N.T. W okresie od 3 stycznia 2018 roku do 19 września 2019 roku P.S. był prokurentem samodzielnym I. . Według rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności I. jest działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Początkowo kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł., a od [...] września 2014 roku został podwyższony do [...] zł. W okresie od 4 października 2013 roku do 2 stycznia 2018 roku wspólnikiem I. był P.S. (posiadający do 3 września 2014 roku 51 udziałów o łącznej wartości 2.550,00 zł. oraz od 3 września 2014 roku do 3 stycznia 2018 roku 1.951 udziałów o łącznej wartości 97.550,00 zł). W okresie od 4 października 2013 roku do 8 stycznia 2020 roku wspólnikiem I. była również D.. 3 lutego 2014 roku I. została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...] . Działalność telekomunikacyjna spółki wpisana do rejestru to dostarczanie sieci telekomunikacyjnej, świadczenie usług telekomunikacyjnych. I. została wykreślona z ww. rejestru 12 lutego 2020 roku na podstawie wniosku o wykreślenie. 5 stycznia 2021 roku I. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Według wyjaśnień Strony, D.. przesyłała ruch do E. . Ruch ten był odbierany przez Stronę, a następnie E. przekazywała ten ruch do I. Sp. z o.o. Z tego tytułu Strona wystawiała faktury na rzecz D.., a I. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz E. . Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził w I. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe, w następstwie którego [...] września 2022 roku wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2019 roku. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że: • spółka I. nie przedłożyła żadnych dokumentów, • P.S. był osobą, która wydawała polecenia pracownikom zatrudnionym w I. Sp. z o.o. nawet, wtedy gdy nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, • P.S. , który był prezesem zarządu, a od 2018 roku prokurentem I. Sp. z o.o., był kilkukrotnie wzywany do udzielenia wyjaśnień. Pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwania. Pismami z 13 maja 2021 roku oraz z 8 czerwca 2021 roku wezwano P.S. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w charakterze świadka celem złożenia zeznań. P.S. nie stawił się na przesłuchanie, • I. Sp. z o.o. była elementem zorganizowanego procederu polegającego na pozorowaniu transakcji w celu nieodprowadzenia podatku należnego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, • dokonane ustalenia wskazują skoordynowane działania grupy osób wykorzystującej sieć podmiotów w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji z wykreowaniem w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, które uzasadniają wystąpienie części z nich o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, • I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2019 roku do września 2019 roku nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywała czynności opodatkowanych, • do faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz E. , które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę, znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zwrócili się do P.T. o udzielenie wyjaśnień w sprawie okoliczności jego zatrudnienia w I. Sp. z o.o. oraz w zakresie organizacji pracy, zakresu obowiązków i warunków organizacyjno-technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmie z 29 października 2021 roku P.T. wyjaśnił, że umowę o pracę podpisywał z P.S. . W spółce I. zatrudniony był od lipca 2016 roku do kwietnia 2019 roku, na stanowisku carrier relation manager/biliing manager. Do zakresu jego obowiązków należało prowadzenie spraw związanych z relacjami międzyoperatorskimi, obsługa klientów i dostawców w zakresie bieżącej współpracy, pozyskiwanie nowych klientów oraz negocjowanie warunków umów komercyjnych z partnerami biznesowymi, wykonywanie innych czynności i poleceń zleconych przez spółkę lub osobę przez nią upoważnioną, a także przygotowywanie dla klientów umów o połączeniu sieci oraz umów o wymianie VolP. Ponadto zajmował się rozwiązywaniem problemów zgłaszanych przez klientów lub innych operatorów telekomunikacyjnych. Według wyjaśnień P.T. pracę wykonywał głównie zdalnie, ale czasami pojawiał się w siedzibie spółki I. . Jego bezpośrednim przełożonym był P.S. , który wydawał mu polecenia i zastępował go podczas nieobecności w pracy. Siedziba I. Sp. z o.o. znajdowała się przy ulicy [...] w W. w budynku [...] , tam też P.T. spotykał się ze swoim bezpośrednim przełożonym. Według udzielonych przez P.T. wyjaśnień umowę o pracę w I. Sp. z o.o. miały trzy osoby, ale nie jest tego pewien. Urządzenia techniczne spółki I. znajdowały się w [...] na [...] , ale tego także P.T. nie był pewien. Decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dla I. Sp. z o.o. jest ostateczna. W zakresie okoliczności transakcji z I. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że według danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS I. Sp. z o.o. powstała w 2013 roku. W okresie objętym postępowaniem siedziba spółki I. mieściła się pod adresem [...] , [...] W. . Funkcję prezesa zarządu w ww. spółce w okresie od 17 września 2013 roku do 22 lutego 2018 roku pełnił M.S. (brat P.S. prezesa zarządu, a później prokurenta I. Sp. z o.o.), a od 23 lutego 2018 roku do chwili obecnej B.L. . Kapitał zakładowy ww. spółki wynosił [...] zł, a od [...] września 2014 roku został podwyższony do [...] zł. W okresie od 17 września 2013 roku do 16 czerwca 2015 roku wspólnikiem spółki I. Sp. z o.o. był M.S. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Od 16 czerwca 2015 roku jedynym wspólnikiem spółki jest I. Sp. z o.o. (posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00zł, a od 28 marca 2019 roku. 1.980 udziałów o łącznej wartości 99.000,00 zł.). I. Sp. z o.o. nie posiadała prokurentów. Według rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności I. Sp. z o.o. jest działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. I. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...]. 3 grudnia 2019 roku I. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. Z dokumentów złożonych przez E. zebrano informacje o transakcjach dokonanych z I. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2019 roku do czerwca 2019 roku. Według wyjaśnień Strony D.. przesyłała ruch do E. S.A. Ruch ten był odbierany przez Stronę, a następnie E. , przekazywała ten ruch do I. Sp. z o.o. Z tego tytułu Strona wystawiała faktury na rzecz D. ., a I. Sp. z o.o., wystawiała faktury na rzecz E. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę celno- skarbową wobec I. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 roku do sierpnia 2019 roku. W wyniku kontroli celno-skarbowej z [...] grudnia 2021 roku stwierdzono, że: • spółka I. nie udzieliła żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, I. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku, • pomimo zmiany prezesów zarządu oraz sprzedaży udziałów w I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. najszersze uprawnienia (w tym do rachunków bankowych) posiadali nadal ich byli prezesi, tj. Pan P.S. i Pan M.S. , którzy są rodzonymi braćmi oraz Pan P.T. , który nie był pracownikiem I. Sp. z o.o. i nie posiadał żadnego umocowania do działania w imieniu I. Sp. z o.o., • pod adresami zgłoszonymi przez I. Sp. z o.o. nie stwierdzono zewnętrznych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (brak logo, tablicy informacyjnej, szyldu), jak też nie stwierdzono infrastruktury lub zaplecza magazynowego, • fakturowanie usług przesyłu głosu z udziałem E. S.A. odbywało się według następującego schematu: "znikający podatnik" — ► W. Sp. z o.o. — l. Sp. z o.o.—► I. Sp. z o.o. — ►E. S.A. — ►D. ., • D. . przy wszelkich czynnościach reprezentował P.S. , • otrzymywane przez E. S.A. płatności od D. . miały miejsce po uregulowaniu zobowiązań przez E. na rzecz I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., • z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że I. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem i beneficjentem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, • I. Sp. z o.o. oraz zarządzające ją osoby miały pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach więżących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw, • dostawcą I. Sp. z o.o. był również jej główny udziałowiec I. Sp. z o.o. Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami oraz wprowadzenie I. Sp. z o.o. do łańcucha dostaw, doprowadziło do rozbudowania sieci sztucznych stosunków gospodarczych, które nie znajdowały żadnego racjonalnego i ekonomicznego wytłumaczenia, poza chęcią sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, • zgromadzone w toku kontroli celno - skarbowej dowody świadczą niezbicie, że podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha fakturowania do I. Sp. z o.o., tj. I. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., uczestniczyły w pozorowanym obrocie usługami związanymi z przesyłem głosu. Tak więc transakcje sprzedaży rozliczone przez I. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, • mając na względzie postanowienia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT I. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. W wyniku ww. kontroli zostały również przedstawione wyjaśnienia złożone przez E. w zakresie transakcji z I. Sp. z o.o. oraz dotyczące nawiązania i zaprzestania współpracy z ww. spółką. Z wyjaśnień E. zawartych w wyniku kontroli wynikało, że podczas nawiązania współpracy handlowej z ramienia spółki I. kontaktował się B.L. - prezes zarządu oraz P.S. , jako jej pełnomocnik. E. pomimo żądań nie otrzymała od I. Sp. z o.o. pełnomocnictwa do reprezentowania ww. spółki przez P.S. , co było jedną z przesłanek zaprzestania współpracy. W przekazanym wyniku kontroli została zawarta także informacja, że wobec I. Sp. z o.o. Prokuratura od [...] kwietnia 2020 roku prowadzi śledztwo w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 roku do września 2019 roku poprzez posłużenie się przez I. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz użycia ich w ramach z góry powziętego zamiaru do sporządzania i przekazywania za pomocą środków komunikacji elektronicznej Szefowi KAS plików JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 roku do września 2019 roku. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. skierował wezwania na przesłuchanie do M.S. , P.S. i B.L. . Przesłuchania nie doszły do skutku z uwagi na nieodebranie korespondencji lub niestawiennictwo. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w piśmie z 30 maja 2023 roku poinformował, że dla I. Sp. z o.o. została wydana decyzja z [...] sierpnia 2022 roku, nr [...] w zakresie VAT za okres od kwietnia 2019 roku do sierpnia 2019 roku, która po złożonym przez I. Sp. z o.o. odwołaniu została utrzymana w mocy przez organ podatkowy drugiej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 20 września 2023 r., oddalił skargę na tą decyzję. Wyrok nie jest prawomocny. Między innymi w oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że w okresie od stycznia do czerwca 2019 roku Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od: I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika E. w ww. okresie Skarżąca brała udział w łańcuchach transakcyjnych, gdzie wystąpiły podmioty, których pojawienie się i funkcjonowanie na rynku oraz motywy działania osób kierujących tymi podmiotami nie wiązały się z legalną działalnością gospodarczą. Okoliczności te zostały również potwierdzone przez organy skarbowe i podatkowe m.in. w odniesieniu do I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że E. uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z zaistnieniem oszustwa, Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. W związku z brakiem dowodów świadczących o celowym działaniu E. w celu dokonania oszustwa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał należytą staranność Spółki w kontaktach z I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2024 roku, nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2019 roku, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2019 roku oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2019 roku. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymana w mocy. Zdaniem organu odwoławczego wyrażonym w zaskarżonej decyzji Strona powinna mieć świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego występującego w łańcuchu świadczonych usług z udziałem kontrahentów. Dyrektor IAS wskazywał tu na doświadczenie osób zatrudnionych w Spółce a w tym: dyrektor finansowej M.R. , dyrektora departamentu hurtu głosowego A.S. , dyrektora biura audytu i analiz K.O. , specjalisty ds. analiz finansowych – R.W. . Doświadczenie tych osób pozwalało stwierdzić, iż ujawnione okoliczności umożliwiały Spółce powzięcie uzasadnionych podejrzeń, w zakresie uczestnictwa w transakcjach związanych z typowym oszustwem podatkowym, którego schemat był wypracowany i stosowany od wielu lat w Unii Europejskiej. Dla Spółki bowiem, jako znaczącego podmiotu działającego w branży m.in. hurtu głosowego, z doświadczoną kadrą w dziedzinie handlowej, usługowej, finansowo - ekonomicznej i podatkowej - potrzeba podjęcia określonych działań sprawdzających powinna być oczywista. W sytuacji zaistnienia symptomów oszustwa podatkowego przezorny przedsiębiorca, w szczególności taki jak Spółka - profesjonalnie zajmujący się tranzytem głosowym VolP, powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia kontrahentów w stopniu pozwalającym na upewnienie się, że transakcje nie są obarczone ryzykiem nadużycia i oszustwa podatkowego. Pojawienie się symptomów powinno wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy, że transakcje, w których ma wziąć udział dotyczące konkretnych kontrahentów, mogą być częścią transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że Spółka już przed wszczęciem postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miała podejrzenia, że spółki powiązane z osobą Pana P.S. , tj. I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., D. . mogą uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. W 2019 roku Spółka złożyła do Prokuratury Rejonowej W. zawiadomienie o możliwość popełnienia czynu z art. 299 Kodeksu karnego, tj. w sprawie podejmowania przez osoby reprezentujące I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wraz z innymi osobami w Warszawie oraz innych nieustalonych miejscach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych, lub też miejsca ich umieszczenia, zajęcia lub orzeczenia przepadku, a pochodzących z przestępstw skarbowych z podatku od towarów i usług, jak również z art. 76 i 76a Kodeksu karno-skarbowego poprzez wyłudzanie zwrotu podatku oraz wprowadzenia w błąd organów skarbowych. W zawiadomieniu tym E. wskazywał m.in., że efektem stosowania procedur zabezpieczających Spółkę przed możliwością nieświadomego uczestnictwa w nadużyciach występujących na rynku telekomunikacyjnym, było odkrycie transakcji w zakresie hurtowego ruchu głosowego, które miały znamiona oszustw w zakresie VAT. Dotyczyło to obrotu z I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. W tym zawiadomieniu Spółka opisała przesłanki, które według niej wskazywały na możliwość wystąpienia nadużyć w obrocie z I. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. W przypadku T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D. . osobą odpowiedzialną za ich powstanie, oraz funkcjonowanie był P.S. . Był to zespół wzajemnie powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów gospodarczych. Prezesem I. Sp. z o.o. był B.L. , a w przypadku I. Sp. z o.o. Pan T.N. (prawdopodobnie obywatel Wietnamu). Z żadnym z prezesów tych spółek nie udało się nawiązać kontaktu. Poza tym organ odwoławczy wskazał, że Strona zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT, tj. mechanizmu reverse charge). Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder. Nie są w ocenie organu odwoławczego konieczne ostrzeżenia, wytyczne od organów Państwa, aby podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem danym towarem lub świadczeniem usług miały świadomość skali nieprawidłowości występujących na rynku. Podatek, który odliczyła Spółka, nie został zapłacony przez "znikających podatników". Jak zauważa organ pierwszej instancji, naruszenie prawa podatkowego przez Spółkę nie miało jednorazowego charakteru. Należy także zwrócić uwagę na znaczne kwoty nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego przyjęta stawka dla ustalenia dodatkowego obowiązania podatkowego została przyjęta z uwzględnieniem okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, oraz działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W skardze do tut. Sądu Strona zarzuciła naruszenie : przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. w związku z uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z Kontrahentami, podczas gdy: Spółka dokonała rzeczywistej i wyczerpującej weryfikacji Kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; Spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b Ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zakwestionowanej kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. w tym przypadku podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania - kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste świadczenie usług, a tym samym zastosowanie sankcji VAT w świetle prawa Unii Europejskiej oraz w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu jest w tej sytuacji niedopuszczalne. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), dalej o.p. lub Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez Organ tezy, oraz dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, polegającą w szczególności na: - pominięciu wyjaśnień i dowodów wskazanych przez Spółkę w zakresie jej relacji z Kontrahentami, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej podczas nawiązywania i w trakcie trwania współpracy z Kontrahentami oraz odmowie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania dokonane przez Spółkę w zakresie weryfikacji jej Kontrahentów wypełniały wzorzec należytej staranności jakiego można było od niej wymagać zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych; - błędnym zrekonstruowaniu łańcucha kwestionowanych transakcji, tj. w odwrotnej kolejności niż rzeczywista z uwagi na specyfikę usług VolP oraz fakt, że faktura w tego rodzaju transakcjach "biegnie" w odwrotnym kierunku niż ruch, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie; - arbitralnej ocenie opinii dr inż. M.S. z [...] marca 2024 r. pt. "Analiza rekordów CDR dla hurtowych usług VolP świadczonych przez E. w okresie od marca 2018 r. do czerwca 2019 r ", tj. DIAS najpierw stwierdza, że dowód ten jest wiarygodny oraz że Spółka na jego podstawie wystarczająco udowodniła, że ruch był, a transakcjom towarzyszyło wykonanie usług, a następnie wskazuje, że "I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz E. , podczas gdy z Opinii CDR oraz całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługa była wykonana nie tylko między osobą inicjującą połączenie, a osobą do której jest wykonywane połączenie, ale również między bezpośrednimi Kontrahentami E. ; pominięcie przez Organ złożonego przez Spółkę dowodu w postaci zestawienia prac technicznych nad wiązką KSI. KA. Dowód ten potwierdza, że centrala telefoniczna zarejestrowała połączenie telekomunikacyjne wychodzące fizycznie z E. do centrali I. /I. , a tym samym stwierdza realny charakter świadczonej usługi nie tylko dla całego łańcucha transakcji VolP, ale także dla konkretnych połączeń między E. a I. / I. . Pominięcie tego dowodu doprowadziło do błędnej konkluzji Organu, że "I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz E. ". W załączniku do skargi Spółka przedstawiła szczegółowy opis działalności Spółki i specyfiki rynku VolP. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że transakcje zawarte przez Spółkę, spełniały przesłanki pozwalające uznać je za transakcje dokonane w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Analizowane transakcje stanowiły część zorganizowanego łańcucha, miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatek ten nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Dyrektora IAS, okoliczności potwierdzające niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego zostały w stopniu wystarczającym wykazane w postępowaniu i wskazane w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. W całym badanym okresie Strona uwzględniła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, mających dokumentować nabycie usług od I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Spółka nie dochowała należytej staranności, w transakcjach z I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca złożyła pismo procesowe z 12 maja 2025 r. , w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie oraz rozszerzyła wspierającą ją argumentację powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2025 r. sygn. III SA/Wa 2914/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 op (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest pozbawienie Skarżącej przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, jeżeli mimo rozstrzygnięcia sprawy nadal pozostaną domysły i wyobrażenia na temat stanu faktycznego sprawy, do których organ w żaden sposób się nie ustosunkowuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie dość, że pozostaje nieprzekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia to jeszcze buduje się w niej lub nasila przekonanie odwrotne, że organ ukrywa, być może w sposób niezamierzony, pełen obraz stanu faktycznego sprawy. Analizowane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wykazania stronie (poprzez odpowiednią argumentację opartą na całokształcie posiadanych aktualnie przez organ informacji) słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Organ orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, jak również w sposób potwierdzający, że w toku sprawy organ działał w zgodzie z obowiązkiem nałożonym przez niego przez przepis art. 122 o.p. Zgodnie bowiem z tą regulacją, wyrażającą jedną z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe (zgodne z wymogami art. 210 § 4 o.p.) sporządzenie uzasadnienia decyzji, postanowienia ma fundamentalne również znaczenie (łączy się nierozerwalnie) dla wymogu prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest natomiast nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 ). W takich okolicznościach podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Oczywiście organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie może odbywać się w sposób automatyczny, bez uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy, w tym zwłaszcza sposobu nawiązania i przebiegu współpracy, a w szczególności tego, czy podatnik powinien był powziąć wątpliwość co do rzetelności kontrahenta; nieuprawnione jest także oczekiwanie, że podatnik powinien drobiazgowo kontrolować każdego swojego kontrahenta. Istnienie dobrej wiary należy natomiast oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach staranności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 : "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim zatem ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności (lub świadomością oszustwa) W niniejszej sprawie organy uznały, że E. S.A. brała udział w łańcuchach transakcyjnych, gdzie wystąpiły podmioty, których pojawienie się i funkcjonowanie na rynku oraz motywy działania osób kierujących tymi podmiotami nie można powiązać z legalną działalnością gospodarczą. Organ I instancji stanął na jednoznacznym stanowisku, że "Informacje pozyskane od innych organów podatkowych potwierdzały, że I. Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz E. , a Strona była ogniwem w łańcuchu fakturowania, w którym występował "znikający podatnik". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z decyzji wydanych dla I. Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. oraz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że E. uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zatem stanowisko organów jest jasne tzn. podmioty wskazane na fakturach jako usługodawcy tj. I. Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie mogły wykonać opisanej usługi, zachodzi zatem tzw. niezgodność podmiotowa pomiędzy opisem na fakturze a rzeczywistym wykonawcą usługi. Tymczasem stanowisko organu odwoławczego, zdaniem Sądu, jest niejednoznaczne. Przykładowo, na stronie 62 skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że "Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem" – czyli jakim charakterze transakcji ? Strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji w której kolejny pomiot nie odprowadzi należnego podatku VAT, czy też, że usługę wykonał inny podmiot niż wskazany na fakturze? Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest niejasne i mało precyzyjne. Tym bardziej że tego rodzaju dwuznaczność przewija się w zasadzie przez całą treść uzasadnienia skarżonej decyzji. Odnośnie Spółki I. sp. z o.o. organ stwierdza ogólnie, że Strona godziła się na uczestniczenie w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem (str. 74). Tymczasem jeżeli usługa została wykonana przez kontrahenta nawet jeżeli organ podatkowy nie ma dobrego zdania o ww. podmiocie to dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT konieczne jest wykazanie, że nierzetelność kontrahenta była tego rodzaju, że mogła wskazać Stronie, że transakcja ukierunkowana jest na popełnienie oszustwa podatkowego. Jak już wyżej wskazano, stanowisko organu odwoławczego powinno być przede wszystkim komunikatywne. Strona powinna jednoznacznie wiedzieć jakich ustaleń organ dokonał w sprawie, jakie okoliczności uznał za udowodnione i jak je ocenił. W ocenie Sądu niejasne stanowisko organu odwoławczego w opisanym zakresie wynika z unikania jednoznacznej oceny dowodów w postaci plików (rekordów) CDR. Organ bowiem wskazuje, że "Jak słusznie zauważa Naczelnik Urzędu Skarbowego dokumentacja w postaci plików CDR, raportów bilingowych oraz dokumentacja dotycząca przeprowadzenia testów technicznych, czy budowy punktu styku potwierdzała wyłącznie, że transfer głosu faktycznie miał miejsce". (str.74 zaskarżonej decyzji). Powyższa, niezwykle skromna, ocena kluczowego w sprawie dowodu jest niewystarczająca. Organ powinien bowiem ocenić w tym zakresie okoliczności wskazane przez Stronę. Strona w skardze wskazuje, że "Podsumowując powyższe, na podstawie raportów bilingowych oraz rekordów CDR E. pozyskuje informacje o tym, że ruch wpłynął do punktu styku sieci z kontrahentami, jaki i że ruch ten dotarł do ostatecznego odbiorcy. Tym samym Spółka zyskuje potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania usługi (co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie), a także faktu, że usługa została wykonana przez tych kontrahentów Spółki, z którymi współpracowała ona w ramach danej usługi tranzytu głosu, tj. z kontrahentami, z którymi E. miał utworzone Punkty Styku Sieci". Zatem w ocenie Strony rekordy CDR wskazują jednoznacznie, że nie tylko usługa została wykonana ale również, że została wykonana przez kontrahentów (I. sp. z o.o. i I. sp. z o. o.) a to, jak wskazał już Sąd, zmienia okoliczności oceny zachowania przez Stronę należytej staranności. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie musiał jednoznacznie się wypowiedzieć co do oceny okoliczności jakie dokumentuje raport CDR a więc, czy ocenia, że sporne usługi zostały wykonane przez wskazanych na fakturze kontrahentów Skarżącej. Dopiero po ustaleniu powyższej okoliczności wskaże na czym polegała ewentualna nienależyta staranność Skarżącej. Kolejną kwestią jest uwzględnienie specyfiki świadczonych przez Spółkę usług – ruchu telekomunikacyjnego (VoIP). Owa specyfika usług wyraża się m.in. w tym, że usługa polega de facto na "przyjęciu" ruchu telekomunikacyjnego przez kontrahenta, który wystawia fakturę – ruchu skierowanego przez odbiorcę faktury (Skarżącą). W skutek czego podmioty uznane przez organ za znikających podatników znajdują się na końcu łańcucha transakcji a nie na początku jak zazwyczaj bywa w transakcjach związanych z typowymi usługami. Powyższe nakłada na organ szczególny obowiązek wykazania wiedzy (świadomości) Skarżącej co do zamiaru nie zapłacenia podatku VAT przez innych uczestników transakcji. W "typowych" transakcjach oszukańczych, podmiot określany znikającym podatnikiem jest na początku łańcucha takiej transakcji i podatek VAT nie jest płacony. W efekcie kontrahent znikającego podatnika (najczęściej bufor) odlicza podatek VAT niezapłacony na rzecz organu przez znikającego podatnika. W łańcuch transakcji żaden podmiot nie ponosi rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Podkreślić należy, że podatek VAT w transakcjach w których uczestniczyła Skarżąca został zapłacony (ekonomicznie poniesiono ciężar podatku). Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz kontrahentów od których przyjęła ruch telekomunikacyjny i otrzymała płatności oraz otrzymała faktury VAT od kontrahentów za które dokonała płatności wraz z podatkiem VAT. Zatem ekonomicznie poniesiono ciężar podatku VAT. Dopiero na dalszym etapie świadczenia usługi polegającej na "wpuszczaniu" ruchu telekomunikacyjnego pojawiają się, jak wskazuje organ, znikający podatnicy, którzy nie płacą podatku VAT. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ tzw. łańcuch fakturowania (str. 61 skarżonej decyzji) nie odzwierciedla prawidłowo przebiegu usługi. Pierwszym podmiotem, który przyjął ruch telekomunikacyjny w kraju była Strona (a nie podmiot - znikający podatnik), która z tą usługę wystawiła fakturę na rzecz I. Sp. z o.o. a następnie przesłała ruch do I. sp. z o.o. za co otrzymała fakturę. W ponownym postępowaniu organ musi zatem uwzględnić wskazaną specyfikę usług VoIP przy ocenie zachowania należytej staranności Skarżącej, że znikający podatnik był na końcu łańcucha transakcji. Organ naruszył więc art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 188, art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ musi także uwzględnić warunki techniczne związane ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej (VoIP). Organy nie przedstawiły dowodów (np. opinii biegłego), że możliwa jest technicznie sytuacja w której pomiotem przyjmującym ruch telekomunikacyjny jest podmiotem "niezidentyfikowanym" przez organy i w wyniku niedochowania należytej staranności "niezidentyfikowany" przez Skarżącą a wystawca faktury w rzeczywistości ruchu takiego nie przyjmował. Zwrócić należy bowiem uwagę, że przyjęcie ruchu telekomunikacyjnego wymaga podjęcia określonych działań technicznych umożliwiających ustalenie (uzgodnienie) punktów styku pomiędzy sieciami. Punkty styku sieci są niezbędne do prawidłowego wykonywania usługi VoIP pomiędzy różnymi sieciami, gdyż pozwalają na przeprowadzenie tranzytu głosu z jednego punktu do drugiego. Brak takiego uzgodnienia uniemożliwia przekazanie ruchu telekomunikacyjnego. Trudno zatem logicznie przyjąć, że Skarżąca mogła nie wiedzieć do jakiego podmiotu kieruje ruch telekomunikacyjny (uzgadniając z danym podmiotem punkt styku pomiędzy sieciami), a przy zachowaniu należytej staranności, jak twierdzi organ, mogła ustalić, że ruch skierowała do podmiotu, który nie jest wystawcą faktury. Powyższe jest błędem logicznym wywodu. Odnosząc się z kolei do wskazach w skarżonej decyzji okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego wskazują, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje Sąd uznaje je w tym kształcie za nieprzekonujące. Organ odwoławczy odwołując się do profesjonalizmu Strony oraz wskazując, że pojawienie się symptomów wskazuje, że powinno to wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy. Organ nie określa jednak żadnych konkretnych działań (modelu), które Spółka powinna zastosować. W całym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pojawia się nawet jedno działanie, które zdaniem organu powinna podjąć Spółka w celu uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy poza ogólną negacją i zakwestionowaniem wskazywanych przez stronę czynności weryfikacyjnych nie wskazał, dlaczego uznał je za niewystarczające oraz nie wskazał wzorca postępowania, który, zdaniem organu, byłby proporcjonalny do występujących w sprawie okoliczności. Strona nie wie zatem jak powinna się w owym czasie zachować, żeby w ocenie organu należytej staranności dotrzymać. Pamiętać bowiem należy, że – pomimo zidentyfikowania oszukańczego procederu - zasadniczo nie jest kwestionowane że usługa tranzytu głosu została rzeczywiście wykonana. Organ opisując w uzasadnieniu decyzji proceder nie wyjaśnił też konkretnie, jak Skarżąca miałby się dowiedzieć o oszukańczych praktykach dokonywanych na dalszych etapach obrotu i jak, oraz na jakiej podstawie, miałaby przeprowadzić weryfikację podmiotów uczestniczących w łańcuch dostaw. Należy bowiem pamiętać, że dokonując analizy dochowania przez dany podmiot należytej staranności w relacjach z jej bezpośrednimi kontrahentami należy wziąć pod uwagę specyfikę rynku, na którym działa podmiot i obowiązujące na nim zasady. Na obecnym etapie sprawy nie można zatem jednoznacznie przesądzić czy Strona dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze swoich kontrahentów i w kontaktach z nimi. Skarżąca wskazywała, że jej kontrahenci zostali zweryfikowani w ramach trójstopniowej analizy (biznesowej, finansowej i technicznej). W Spółce obowiązywały procedury weryfikacji potencjalnych oraz aktualnych kontrahentów, ale organ oceny tych dokumentów w kontekście podjętego rozstrzygnięcia nie poczynił. Organ, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, formułuje niezwykle ogóle twierdzenia jak zignorowanie powszechnej wiedzy o oszustwach podatkowych dotyczących branży w której działa Spółka. Zdaniem Sądu adresatem takiej wiedzy są przede wszystkim organy podatkowe, które powinny chronić podatników przed oszustwami podatkowymi. Powoływane przez organ artykuły dotyczyły wyłudzeń VAT w obrocie towarowym, zupełnie różnym od świadczenia usług w ramach rynku VolP a zatem okazały się nieadekwatne dla tej sprawy. Poza tym, jak podnosi Skarżąca, żadna z istotnych organizacji zajmująca się rynkiem telekomunikacyjnym, nie informowała o istnieniu ryzyka nadużyć VolP w lub przed 2019 r. Dlatego też organ winien zweryfikować, ewentualnie rozwinąć, swoją tezę o powszechnej wiedzy o wyłudzeniach w VolP. Tym bardziej, że również Ministerstwo Finansów nie wydało żadnych wytycznych dotyczących zachowania należytej staranności w obszarze usług telekomunikacyjnych. Zauważyć też należy, że usługi telekomunikacyjne nie zostały wymienione w załączniku 15 do Ustawy o VAT jako objęte mechanizmem podzielonej płatności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomięto również wpływ na wynik sprawy złożonych przez spółkę 13 sierpnia 2019 i 31 stycznia 2020 roku zawiadomień do Prokuratury Rejonowej W. o możliwość popełnienia przestępstw skarbowych przez kontrahentów. Przy czym podnoszona przez Dyrektora IAS okoliczność, że zawiadomienia te zostały złożone przez wszczęciem postępowania kontrolnego nie mają znaczenia dla sprawy. Organ winien przeanalizować, czy wnioski do jakich doszła spółka w momencie sporządzania zawiadomień do prokuratury mogła wysnuć również przed podjęciem współpracy z podmiotami, które wystawiły zakwestionowane faktury. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że w postępowaniu odwoławczym organ nie może ignorować stanowiska i wyjaśnień Strony. Organ II instancji musi konfrontować ustalenia i ocenę organu I instancji z twierdzeniami, które przedstawia Strona. Jeżeli Strona twierdzi i przedstawia argumentację, że błędna jest ocena, iż P.S. nie posiadał dokumentów wskazujących na umocowanie do reprezentowania I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D. , to organ odwoławczy musi odnieść się do tych argumentów Strony a nie je pominąć milczeniem. Podobnie rzecz ma się z oceną informacji od amerykańskiej administracji podatkowej. Organ przy ocenie należytej staranności musi też uwzględnić, że Strona była usługodawcą usługi tranzytu ruchu telekomunikacyjnego. To jej kontrahenci przyjmowali ruch a Spółka miała jeszcze wiedzę o terminacji połączenia. Organ powinien zatem wskazać konkretne okoliczności transakcji i to per se w odniesieniu do konkretnego kontrahenta, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki. Jak już wyżej wskazano nie wystarczą w tym zakresie ogólne wywody organu o wiedzy o oszustwach podatkowych itd. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być oparte na konkretnych okolicznościach danej transakcji. Organ musi uwzględnić, iż celem podatnika w przypadku usługobiorcy jest otrzymanie zakupionej usługi a nie zwalczanie oszustwa podatkowego. Za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów skargi co do prawidłowości ustalenia spółce sankcji VAT w wysokości 30% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Dopiera prawidłowa ocena tego czy Spółka przeprowadziła rzetelną weryfikację materialną i formalną swoich kontrahentów pozwoli ocenić zasadność zastosowania przez organ art. 112b ustawy o VAT. Reasumując, kierując się dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien: - jednoznacznie ocenić charakter transakcji tj. czy usługa była wyświadczona pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach (ocena dowodów w postaci raportów CDR), czy też nie i dopiero wtedy ocenić zachowanie należytej staranności przez Skarżącą. - w zależności od rezultatów powyższych ustaleń organ weźmie pod uwagę, iż niedochowanie należytej staranności w sytuacji, gdyby okazała się, że Spółka faktycznie "wpuszczała" ruch telekomunikacyjny do sieci kontrahentów (wystawców spornych faktu) może polegać wyłącznie na umożliwieniu przez Skarżącą w wyniku złej wiary popełnienie oszustwa przez podmioty znajdujące się na dalszym etapie świadczenia usług. Powyższe zmienia jednak charakter procesu dowodzenia i ocenę zachowania Spółki w aspekcie należytej staranności. Organ generalnie powinien wykazać, że gdyby Spółka dochowała należytej staranności, to mogła powziąć informację o znikających podatnikach na dalszym etapie transakcji a skoro tak, to Skarżąca umożliwiła popełnienie oszustwa podatkowego. - organ podejmie również inne czynności wskazane w treści niniejszego uzasadnienia. Z przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego wydane zostało w oparciu o art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).